U članku je dat osvrt na zakonske propise koji uređuju konsolidovanje finansijskih izveštaja za javni sektor prema odredbama Zakona o budžetskom sistemu i njegovim podzakonskim aktima, kao i postupak konsolidacije finansijskih izveštaja direktnih korisnika budžetskih sredstava na nivou Republike i na nivou jedinica lokalne vlasti i korisnika sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje. Istaknute su, takođe, neke specifičnosti u sastavljanju konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja direktnih korisnika sredstava budžeta Republike, kao i dileme prilikom popunjavanja (unosa) podataka kod indirektnih budžetskih korisnika u obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
Skip to PDF contentMART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 105
Zakonska regulativa
Sastavljanje i podnošenje konsolidovanih
godišnjih izveštaja za 2018. godinu korisnika
javnih sredstava koji primenjuju Kontni plan za
budžetski sistem sprovodi se primenom slede-
ćih propisa:
● Zakon o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”,
br. 54/2009… 95/2018 – u daljem tekstu: Zakon);
● Uredba o budžetskom računovodstvu („Sl. gla-
snik RS”, br. 125/2003 i 12/2006 – u daljem tekstu:
Uredba);
● Pravilnik o standardnom klasifikacionom
okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl.
glasnik RS”, 16/2016… 104/2018 – u daljem tekstu:
Kontni plan za budžetski sistem);
● Pravilnik o načinu pripreme, sastavljanja i
podnošenja finansijskih izveštaja korisnika
Mr Jovan Čanak
Konsolidovanje godišnjih
finansijskih izveštaja za 2018.
godinu kod korisnika javnih
sredstava koji primenjuju Kontni
plan za budžetski sistem
U članku je dat osvrt na zakonske propise koji uređuju konsolidovanje finan-
sijskih izveštaja za javni sektor prema odredbama Zakona o budžetskom sistemu
i njegovim podzakonskim aktima, kao i postupak konsolidacije finansijskih
izveštaja direktnih korisnika budžetskih sredstava na nivou Republike i na
nivou jedinica lokalne vlasti i korisnika sredstava Republičkog fonda za
zdravstveno osiguranje. Istaknute su, takođe, neke specifičnosti u sastavlja-
nju Konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja direktnih korisnika
sredstava budžeta Republike, kao i dileme prilikom popunjavanja (unosa) poda-
taka kod indirektnih budžetskih korisnika u obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta.
106 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
budžetskih sredstava, korisnika sredstava or-
ganizacija za obavezno socijalno osiguranje i
budžetskih fondova („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015
i 104/2018 – u daljem tekstu: Pravilnik o finan-
sijskim izveštajima);
● Zakon o budžetu Republike Srbije za 2018. godi-
nu („Sl. glasnik RS”, br. 113/2017), kao i
● odluke o budžetu lokalne vlasti za 2018. godinu.
Zakon o budžetskom sistemu
Shodno članu 2. t. 26. Zakona, pod konsoli-
dacijom se podrazumeva iskazivanje prihoda i
primanja i rashoda i izdataka više međusobno
povezanih budžeta i vanbudžetskih fondova, kao
da se radi o jedinstvenom subjektu. Da bi se iz-
beglo dvostruko računanje, konsolidacijom se
isključuju međusobni transferi između istih,
kao i između različitih nivoa vlasti.
Na osnovu ovog člana takođe može da se za-
ključi da se konsolidacija finansijskih izve-
štaja vrši na više nivoa, i to na nivou jedinica
lokalne samouprave, grada, odnosno Grada Beo-
grada, Republičkog fonda za zdravstveno osigu-
ranje i Republike Srbije.
Obveznici sastavljanja konsolidovanih go-
dišnjih izveštaja o izvršenju budžeta, odnosno
konsolidovanih godišnjih izveštaja o izvrše-
nju finansijskog plana, u skladu sa članom 78.
Zakona, jesu:
1. direktni korisnici sredstava budžeta Repu-
blike Srbije,
2. Visoki savet sudstva, odnosno Državno veće
tužilaca,
3. Republički fond za zdravstveno osiguranje,
4. Ministarstvo finansija,
5. direktni korisnici sredstava budžeta lokalne
vlasti.
Navedenim članom Zakona utvrđen je kalen-
dar za nivo Republike Srbije u vezi sa sastavlja-
njem godišnjih finansijskih izveštaja, kao i
konsolidovanih godišnjih finansijskih izve-
štaja. Pored toga, utvrđen je i kalendar za sasta-
vljanje završnih računa budžeta lokalne vlasti.
Konsolidaciju finansijskih izveštaja ne
vrše direktni korisnici budžetskih sredstava
koji pod svojom nadležnošću nemaju indirektne
korisnike budžetskih sredstava. To znači da bi
za potrebe konsolidovanja direktni korisnik
sredstava budžeta Republike, odnosno sredsta-
va budžeta lokalne vlasti, trebalo da ima pod
svojom nadležnošću makar jednog indirektnog
korisnika sredstava budžeta Republike Srbije,
odnosno budžeta lokalne vlasti.
Rokovi za sastavljanje i podnošenje konsolido-
vanih finansijskih izveštaja
Tabela 1: Rokovi za sastavljanje i podnošenje konsolidovanih finansijskih izveštaja
Red.
br.
Obveznik sastavljanja konsolidovanih finansijskih
izveštaja
Primalac konsolidovanih
finansijskih izveštaja
Rok za podnošenje
kons. finans.
izveštaja
1. Direktni korisnik sredstava budžeta R. Srbije Uprava za trezor 31. mart 2019.
2. Visoki savet sudstva, odnosno Državno veće tužilaca Uprava za trezor 31. mart 2019.
3. Republički fond za zdravstveno osiguranje Uprava za trezor 30. april 2019.
4. Direktni korisnici sredstava budžeta lokalne vlasti Lokalni organ uprave
nadležan za finansije 31. mart 2019.
5. Lokalni organ uprave nadležan za poslove finansija grada Uprava za trezor 1. jul 2019.
5. Ministarstvo finansija Vlada Republike Srbije 1. oktobar 2019.
6. Vlada Republike Srbije Narodna Skupština 1. novembar 2019.
Utvrđeni rokovi, saglasno poslednjem stavu
člana 78. Zakona, predstavljaju krajnje rokove
u kalendaru za podnošenje godišnjih finansij-
skih izveštaja i drugih akata, što podrazumeva
da bi bilo poželjno da se i ranije od utvrđenih
rokova sastave konsolidovani finansijski iz-
veštaji i izvrši njihovo dostavljanje nadle-
žnim subjektima.
Uredba o budžetskom računovodstvu
S obzirom na činjenicu da je ovde reč o sasta-
vljanju konsolidovanih godišnjih finansijskih
izveštaja za 2018. godinu, a da Uredba propisuje
godišnje finansijsko izveštavanje i tromeseč-
no periodično izveštavanje o izvršenju budže-
ta, odnosno o izvršenju finansijskih planova, u
nastavku će se detaljnije razmatrati sastavlja-
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 107
BUDŽETSKI KORISNICI
nje godišnjih finansijskih izveštaja, dok će na
sastavljanje tromesečnih periodičnih finansij-
skih izveštaja biti učinjen sasvim sažet osvrt.
Godišnji finansijski izveštaji
U skladu sa članom 5. Uredbe, stav 6, pro-
pisano je da korisnici budžetskih sredstava
mogu da vode računovodstvene evidencije i
prema obračunskoj osnovi za potrebe inter-
nog izveštavanja, pod uslovom da se finansij-
ski izveštaji izrađuju na gotovinskoj osnovi
radi konsolidovanog izveštavanja. To znači
da konsolidovanje finansijskih izveštaja
ne može da se sprovodi ako se u toku godine
vode računovodstvene evidencije po obračun-
skoj i gotovinskoj osnovi, već je potrebno da
se sva knjiženja koja su vođena u toku godine
na obračunskoj osnovi svedu na gotovinsku
osnovu, zato što se finansijski izveštaji iz-
rađuju, u skladu sa ovom Uredbom, isključivo
na gotovinskoj osnovi, što je preduslov za sa-
stavljanje i podnošenje konsolidovanih fi-
nansijskih izveštaja.
Na osnovu člana 6. Uredbe godišnji finansij-
ski izveštaji budžeta Republike i budžeta teri-
torijalnih autonomija i lokalnih samouprava
zasnivaju se na konsolidovanim finansijskim
podacima iz Glavne knjige trezora i podacima iz
izveštaja završnih računa direktnih korisni-
ka budžetskih sredstava (u daljem tekstu: direkt-
ni korisnici) i završnih računa organizacija
obaveznog socijalnog osiguranja (OOSO). Naziv
„završni račun direktnih korisnika budžetskih
sredstava” iz prvog stava pomenutog člana Ured-
be razlikuje se od onog koji je naveden u odred-
bama člana 78. Zakona. U toj odredbi ne stoji da
direktni korisnici budžetskih sredstava pri-
premaju završni račun, nego godišnji izveštaj
i podnose ga Upravi za trezor. To jednako važi za
direktne korisnike budžetskih sredstava, kako
za one koji nemaju tako i za one koji pod svojom
nadležnošću imaju indirektne korisnike sred-
stava budžeta. Zbog te činjenice smatra se da bi
termin „završni račun” direktnih korisnika
sredstava budžeta iz Uredbe trebalo saobraziti
terminologiji iz Zakona.
Godišnji finansijski izveštaji OOSO za-
snivaju se na konsolidovanim podacima koji su
sadržani u njihovim glavnim knjigama i podaci-
ma iz izveštaja završnih računa njihovih indi-
rektnih korisnika.
Poslednjim stavom člana 6. Uredbe propisano
je da indirektni korisnici budžetskih sredstava
i indirektni korisnici sredstava organizaci-
ja obaveznog socijalnog osiguranja sastavljaju
godišnje finansijske izveštaje na osnovu evi-
dencija o primljenim sredstvima i izvršenim
plaćanjima koja su usaglašena sa trezorom, kao
i na osnovu drugih analitičkih evidencija koje
vode, što podrazumeva da se konsolidovani
finansijski izveštaji koje sastavljaju direkt-
ni korisnici budžetskih sredstava i RFZO iz-
rađuju pod uslovom da su prethodno godišnji
finansijski izveštaji indirektnih korisnika
sastavljeni u skladu sa gotovinskom osnovom
računovodstva.
Važno je imati u vidu i poslednji stav čla-
na 11. Uredbe, koji propisuje da je Glavna knjiga
trezora osnova za pripremanje konsolidovanih
finansijskih izveštaja. Glavna knjiga trezora
je važna i nezaobilazna u postupku konsolido-
vanja jer sadrži računovodstvene evidencije za
svakog direktnog i indirektnog korisnika sred-
stava budžeta, kao i za organizacije za obavezno
socijalno osiguranje.
Periodični finansijski izveštaji
Članom 8. Uredbe propisano je tromesečno
periodično izveštavanje o izvršenju budžeta,
sa rokovima sastavljanja i podnošenja konsoli-
dovanih finansijskih izveštaja.
Prema prvom stavu pomenutog člana, in-
direktni korisnici budžetskih sredstava sa-
stavljaju tromesečno periodične izveštaje o
izvršenju budžeta i dostavljaju direktnom ko-
risniku u roku od 10 dana po isteku tromeseč-
ja, za potrebe planiranja i kontrole izvršenja
budžeta.
Direktni korisnici sredstava budžeta, sa-
glasno drugom stavu navedenog člana, primlje-
ne izveštaje indirektnih korisnika usklađuju
sa podacima koji su sadržani u Glavnoj knjizi
trezora i podacima iz svojih evidencija, vrše
konsolidaciju podataka i dostavljaju ih organu
uprave nadležnom za poslove finansija i eko-
nomije u roku od 20 dana po isteku tromesečja.
Iako u pomenutim odredbama nisu eksplicit-
no navedeni korisnici budžetskih sredstava po
108 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
nivoima, ove odredbe odnose se na direktne i
indirektne korisnike budžetskih sredstava na
nivou Republike i na nivou jedinica lokalne sa-
mouprave. Osim toga, treba uskladiti i termin
iz Uredbe „organ nadležan za poslove finansija
i ekonomije” sa važećom terminologijom iz Za-
kona, tako da glasi „organ nadležan za poslove
finansija.”
Direktni korisnik sredstava budžeta, prema
trećem stavu člana 8, dostavlja organu uprave
nadležnom za poslove finansija i ekonomije
obrazloženje najvećih odstupanja od iznosa
odobrenih budžetom, zajedno sa Konsolidovanim
periodičnim izveštajem.
Korisnici sredstava Republičkog zavoda
(sada Fonda) za zdravstveno osiguranje, prema
četvrtom stavu člana 8, sastavljaju tromesečno
periodične izveštaje o izvršenju svojih finan-
sijskih planova i dostavljaju ih Republičkom za-
vodu za zdravstveno osiguranje u roku od 10 dana
po isteku tromesečja za potrebe planiranja i
kontrole izvršenja finansijskog plana.
Organizacije obaveznog socijalnog osigura-
nja sastavljaju tromesečno periodične izveštaje
o izvršenju finansijskih planova, a Republički
zavod za zdravstveno osiguranje vrši konsoli-
daciju periodičnih izveštaja koje su mu dosta-
vili korisnici sredstava tog fonda i sastavlja
konsolidovani izveštaj, koji dostavlja Upravi
za trezor u roku od 20 dana po isteku tromesečja.
Pravilnik o finansijskim izveštajima
Saglasno članu 2. Pravilnika, u finansijske
izveštaje ubraja se, pored ostalih, i Konsoli-
dovani godišnji i Konsolidovani periodični
izveštaj.
U skladu sa prvim stavom člana 5. Pravilnika
o finansijskim izveštajima, direktni i indi-
rektni korisnici budžetskih sredstava iz člana
12. stav 3. Uredbe dostavljaju godišnje finan-
sijske izveštaje na obrascima iz člana 3. stav
1. tačka 1) i 5) Pravilnika (Bilans stanja – obra-
zac 1 i Izveštaj o izvršenju budžeta – obrazac 5).
Ova obaveza dostavljanja pomenutih izveštaja
odnosi se na direktne i indirektne korisnike
budžetskih sredstava koji svoje finansijsko po-
slovanje ne obavljaju preko sopstvenog računa i
vode samo pomoćne knjige i evidencije.
Saglasno stavu 2. iz pomenutog člana 5, di-
rektni i indirektni korisnici budžetskih sred-
stava iz člana 12. stav 1. Uredbe i korisnici
sredstava Republičkog fonda za zdravstveno
osiguranje dostavljaju godišnje finansijske iz-
veštaje na obrascima iz člana 3. stav 1. tačke od
1) do 5) ovog pravilnika. Ova obaveza dostavlja-
nja pomenutih izveštaja odnosi se na direktne
i indirektne korisnike sredstava budžeta koji
svoje finansijsko poslovanje obavljaju preko
sopstvenih računa.
Prema članu 12. stav 2. Uredbe, podaci iz glav-
nih knjiga direktnih i indirektnih korisnika
sintetizuju se i knjiže u Glavnoj knjizi trezora
na osnovu periodičnih izveštaja i završnih
računa.
U skladu sa stavom 3. iz člana 5. Pravilnika,
završni račun budžeta Republike Srbije, budžeta
autonomnih pokrajina, jedinica lokalne samo-
uprave i organizacije za obavezno socijalno
osiguranje dostavlja se na obrascima iz člana 3.
stav 1. tačke od 1) do 5) pomenutog pravilnika.
Prema stavu 4. iz člana 5. Pravilnika, ko-
risnici budžetskih sredstava i korisnici
sredstava organizacija za obavezno socijalno
osiguranje dostavljaju periodične finansijske
izveštaje, u skladu sa članom 8. Uredbe, na obra-
scu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
Na osnovu stava 5. iz člana 5. Pravilnika di-
rektni korisnici budžetskih sredstava koji u
svojoj nadležnosti imaju indirektne korisni-
ke i Republički fond za zdravstveno osiguranje
dostavljaju konsolidovane periodične i kon-
solidovane godišnje finansijske izveštaje na
obrascu iz člana 3. stav 1. t. 5. Pravilnika (Izve-
štaj o izvršenju budžeta – obrazac 5).
U skladu sa stavom 6. iz člana 5. Pravilnika,
Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj
budžeta Republike Srbije, budžeta autonomnih
pokrajina i jedinica lokalne samouprave do-
stavlja se na obrascu iz člana 3. stav 1. tačka 5)
ovog pravilnika (Izveštaj o izvršenju budžeta
– obrazac 5).
Prema izmenjenom stavu 13. iz člana 10. Pra-
vilnika o finansijskim izveštajima („Sl. gla-
snik RS”, br. 104/2018), direktni i indirektni
korisnici sredstava budžeta Republike Srbije,
koji imaju programski deo budžeta, popunjavaju i
dostavljaju Izveštaj o izvršenju budžeta (obra-
zac 5) za svaki projekat pojedinačno. Smatramo
da je i ovaj izveštaj predmet konsolidacije uko-
liko se sredstva transferišu od direktnog ka
indirektnim korisnicima za namene predviđe-
ne programskim budžetom.
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 109
BUDŽETSKI KORISNICI
Shodno poslednjem stavu člana 11. Pravilni-
ka o finansijskim izveštajima, lokalni organ
uprave nadležan za poslove finansija dostavlja
Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj
Upravi za trezor u pisanoj i elektronskoj for-
mi. Rok za dostavljanje pomenutih izveštaja
trebalo bi da bude do 30. juna 2019. godine, što
je utvrđeno prema članu 78. Zakona u tački 5.
iz kalendara završnih računa budžeta lokalne
vlasti. Naime, do 30. juna lokalni organ uprave
nadležan za finansije podnosi Upravi za tre-
zor odluku o završnom računu budžeta lokalne
vlasti, usvojenu od strane skupštine lokalne
vlasti, i podnosi izveštaj o izvršenju budžeta
lokalne vlasti, izuzev lokalnih organa uprave
nadležnih za poslove finansija gradskih op-
ština u sastavu grada, odnosno Grada Beograda,
koji svoje odluke o završnim računima budžeta
i izveštaje o izvršenju budžeta dostavljaju od-
nosno podnose gradu, odnosno Gradu Beogradu.
Dakle, dostavljanje izveštaja o izvršenju budže-
ta od strane lokalnog organa uprave nadležnog
za finansije skupštini lokalne vlasti zapravo
je dostavljanje Konsolidovanog godišnjeg fi-
nansijskog izveštaja na obrascu 5 – Izveštaj o
izvršenju budžeta.
Postupak konsolidacije finansijskih
izveštaja direktnih korisnika
Tok odvijanja postupka konsolidacije finan-
sijskih izveštaja može se podeliti na dve faze
i to na: predradnje postupka konsolidacije i
procedure u toku izrade konsolidovanih finan-
sijskih izveštaja.
Predradnje postupka konsolidacije
Konsolidovani finansijski izveštaji sasta-
vljaju se na osnovu podataka iz Glavne knjige tre-
zora (član 11. stav 3. Uredbe). U skladu sa članom
5. stav 5. Pravilnika o finansijskim izvešta-
jima, direktni korisnici budžetskih sredsta-
va koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne
korisnike i Republički fond za zdravstveno
osiguranje (u daljem tekstu: RFZO) dostavljaju
konsolidovane periodične i konsolidovane
godišnje finansijske izveštaje na obrascu 5 –
Izveštaj o izvršenju budžeta.
Takođe prema članu 5. stav 6. Pravilnika,
Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj
budžeta Republike Srbije, budžeta autonomnih
pokrajina i jedinica lokalne samouprave do-
stavlja se na obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta.
U vezi sa konsolidacijom godišnjih finan-
sijskih izveštaja, shodno članu 6. Uredbe, godi-
šnji finansijski izveštaji budžeta Republike i
budžeta teritorijalnih autonomija i lokalnih
samouprava zasnivaju se na konsolidovanim fi-
nansijskim podacima iz Glavne knjige trezora
i podacima iz izveštaja završnih računa di-
rektnih korisnika budžetskih sredstava i zavr-
šnih računa organizacija obaveznog socijalnog
osiguranja. Važno je imati u vidu poslednji stav
člana 6. Uredbe, kojim se definiše da indirekt-
ni korisnici budžetskih sredstava i korisnici
sredstava organizacija obaveznog socijalnog
osiguranja sastavljaju godišnje finansijske
izveštaje na osnovu evidencija o primljenim
sredstvima i izvršenim plaćanjima koja su
usaglašena sa trezorom, kao i na osnovu drugih
analitičkih evidencija koje vode. Izneti slučaj
odnosi se na direktne i indirektne korisnike
budžetskih sredstava koji svoje finansijsko po-
slovanje obavljaju preko sopstvenih računa i
oni su u obavezi da vode Glavnu knjigu (član 12.
stav 1. Uredbe), dok je za direktne i indirektne
korisnike budžetskih sredstava koji svoje finan-
sijsko poslovanje ne obavljaju preko sopstvenog
računa propisano da ne vode Glavnu knjigu, već
samo pomoćne knjige i evidencije.
Međutim, može doći i do toga da direktni
korisnici nemaju sopstvene račune, dok ih indi-
rektni korisnici u njihovoj nadležnosti imaju.
Pre postupka konsolidacije neophodno je da
se izvrše sledeće predradnje i to tako da di-
rektni korisnici izvrše:
● sravnjenje podataka u svojim pomoćnim knjiga-
ma i evidencijama sa glavnom knjigom trezora i
● usaglašavanje (sravnjenje) podataka o prenosu
sredstava indirektnim korisnicima po izno-
sima i po nameni (490000 – Administrativni
transferi iz budžeta od direktnih budžetskih
korisnika indirektnim budžetskim korisnici-
ma ili između budžetskih korisnika na istom
nivou i sredstva rezerve i 791111 – Prihodi iz
budžeta za svakog indirektnog korisnika pojedi-
načno – za izvor finansiranja 01). Sravnjenje po-
dataka direktni korisnik vrši pojedinačno sa
svakim indirektnim korisnikom.
Ukoliko kod indirektnog korisnika budžet-
skih sredstava dođe do odstupanja između po-
110 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
dataka iskazanih na sintetičkim kontima: (1)
izvršenja rashoda budžeta – koji opredeljuju
iznose i namenu za koju su sredstva trošena u
odnosu na (2) transfere koje je direktni kori-
snik budžetskih sredstava uputio indirektnom
korisniku, indirektni korisnik dužan je da
direktnom korisniku dostavi obrazloženje o
razlozima odstupanja, koje može biti:
● prvo, nenamensko trošenje sredstava jer je
indirektni korisnik potrošio sredstva za na-
mene za koje ih nije primio od svog direktnog
korisnika;
● drugo, veća potrošnja sredstava u odnosu na
uplaćene iznose ukoliko se poslovanje indi-
rektnog korisnika finansira iz sredstava dru-
gog korisnika istog budžeta (na primer škola
dobija sredstva od Ministarstva kulture i sl.),
čiji su prihodi iskazani na kontu 781100 – Transferi
između budžetskih korisnika na istom ni-
vou. Finansiranje od strane drugog direktnog
korisnika prouzrokovaće da je izvršenje rasho-
da indirektnog korisnika veće od iznosa transfera
dobijenih od svog direktnog korisnika
(konkretno Ministarstva prosvete), što treba
navesti u obrazloženju svom direktnom kori-
sniku. Dostavljanje pisanih obrazloženja za na-
stala odstupanja indirektni korisnik dostavlja
direktnom korisniku uz obrazac 5 – Izveštaj o
izvršenju budžeta.
Procedure u toku izrade Godišnjeg konsoli-
dovanog finansijskog izveštaja
U postupku konsolidacije podataka iz fi-
nansijskih izveštaja eliminišu se sva među-
sobna dupliranja u izvršavanju rashoda, kao i
prihoda do kojih je došlo u međusobnim trans-
akcijama unutar direktnog korisnika, odnosno
između direktnog i njegovih indirektnih ko-
risnika.
Direktni korisnici po prijemu finansij-
skih izveštaja indirektnih korisnika koji se
nalaze u njihovoj nadležnosti (od strane Uprave
za trezor) sprovode kontrolu, sravnjenje poda-
taka iz godišnjih izveštaja indirektnih ko-
risnika i sastavljaju Godišnji konsolidovani
finansijski izveštaj.
Procedure u vezi sa postupkom izrade Godi-
šnjeg konsolidovanog finansijskog izveštaja
mogu da se podele u četiri faze.
Prva faza: Kontrola i sravnjenje podataka iz
finansijskih izveštaja indirektnih korisni-
ka o ukupno ostvarenim tekućim prihodima i
primanjima budžeta Republike, budžeta lokalnih
vlasti i finansijskih planova organizacija za
obavezno socijalno osiguranje, koje su direktni
korisnici evidentirali u okviru kategorije
490000 – Administrativni transferi iz budže-
ta, kada direktni korisnik pregleda, kontroli-
še i sravnjuje podatke iz finansijskih izveštaja
indirektnih korisnika o ukupno ostvarenim
prihodima i primanjima. Ukupni prihod i pri-
manja koje je ustanovio direktni korisnik iz
finansijskih izveštaja svih indirektnih ko-
risnika koji su u njegovoj nadležnosti, predsta-
vlja zbir prihoda i primanja u koji su uključeni
i primljeni transferi od drugih nivoa vlasti, a
kod osnovnih organizacija za obavezno socijal-
no osiguranje – i doprinosi koje uplaćuje sektor
države kao poslodavac, koje treba isključiti iz
konsolidacije.
Primer: Prva faza u postupku izrade
Godišnjeg konsolidovanog finansijskog
izveštaja
Na nivou konsolidovanja ukupni tekući pri-
hodi u klasi „7” iznose 100.000,00 dinara, a u te
ukupne prihode primljeni su transferi koje je
direktni korisnik, recimo, na nivou Republi-
ke primio iz budžeta grada u iznosu od 20.000,00
dinara. Tako primljena sredstva iz transfera
direktni korisnik knjižio je kod sebe na odgova-
rajući konto grupe 733000 – Transferi od drugih
nivoa vlasti. Pošto se konsolidovanje finan-
sijskih izveštaja vrši na nivou Republike, u
postupku konsolidovanja isključuju se primlje-
ni transferi (konta grupe 733000) od 20.000,00
dinara koji su prikazani u obrascu 5 – Izveštaj
o izvršenju budžeta grada, pa će konsolidovani
prihod na nivou Republike biti 80.000,00 di-
nara. Ovo se radi da bi se izbeglo dupliranje
prihoda na nivou Republike, budući da je deo
sredstava primljen od drugog nivoa vlasti. To
znači da će u kolonu 6 obrasca 5 biti upisan iz-
nos od 80.000,00 dinara, a u kolonu 8 iznos od
20.000,00 dinara. Ovim postupkom izbegnuto je
dupliranje prihoda na nivou direktnog korisni-
ka, pa će, shodno tome, u kolonu 5 obrasca 5 biti
upisan iznos od 100.000,00 dinara.
Druga faza: Kontrola i sravnjenje podataka iz
finansijskih izveštaja indirektnih korisnika
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 111
BUDŽETSKI KORISNICI
o ukupno izvršenim tekućim rashodima i izda-
cima budžeta Republike, budžeta lokalnih vlasti
i finansijskih planova OOSO, kada direktni
korisnik pregleda, kontroliše i sravnjuje po-
datke iz finansijskih izveštaja indirektnih
korisnika o ukupno ostvarenim tekućim ras-
hodima i izdacima. Ukupni tekući rashodi i
izdaci koje je ustanovio direktni korisnik iz
finansijskih izveštaja svih indirektnih kori-
snika koji su u njegovoj nadležnosti, predstavlja
zbir tekućih rashoda i izdataka u koji su uklju-
čeni rashodi i izdaci na različitim nivoima
vlasti, odnosno transferi koji su dati od jednog
nivoa vlasti drugom nivou i rashodi po osnovu
doprinosa koje, kao poslodavac, plaća za sektor
države.
Primer: Druga faza u postupku izrade
Godišnjeg konsolidovanog finansijskog
izveštaja
Direktni korisnik budžeta Republike transferisao
je sredstva direktnom korisniku grada
od 20.000,00 dinara, koja je kod sebe proknjižio
u okviru konta grupe 460000 – Donacije, dota-
cije i transferi. To znači da u postupku konso-
lidovanja direktni korisnik budžeta Republike
iz svog obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta
– treba da isključi odgovarajući subanalitički
konto u okviru konta grupe 460000 – Donacije,
dotacije i transferi, jer bi, u suprotnom, u
Konsolidovanom izveštaju tekući rashodi bili
prikazani kao viši za 20.000,00 dinara. To zna-
či da će direktni korisnik (na nivou grada) koji
je primio sredstva iz transfera takođe imati
tekuće rashode kada ta sredstva bude prenosio
indirektnom korisniku, pa bi na taj način te-
kući rashodi po osnovu datih transfera bili
veći za navedenih 20.000,00 dinara jer ih u svom
pojedinačnom obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – ima direktni korisnik sredstava bu-
džeta Republike i direktni korisnik sredstava
budžeta grada.
Treća faza: Eliminisanje podataka o me-
đusobnim transakcijama između direktnog i
indirektnih korisnika koji su u njegovoj nadle-
žnosti, kada direktni korisnik na prihodnoj
strani isključuje iz ukupnih tekućih prihoda i
primanja podatke o međusobnim transakcijama
sa indirektnim korisnicima koji su u njegovoj
nadležnosti, a isto tako na rashodnoj strani iz
ukupnih tekućih rashoda i izdataka eliminiše
podatke o međusobnim transakcijama sa svojim
indirektnim korisnicima. Naime, nakon što iz-
vrši kontrolu i sravnjenje podataka godišnjih
finansijskih izveštaja indirektnih korisnika,
direktni korisnik sravnjuje podatke o eviden-
ciji međusobnih transakcija između direktnog
i indirektnih korisnika tako što:
● direktni korisnik iz svojih evidencija eli-
miniše podatke na subanalitičkim kontima u
okviru kategorije 490000 – Administrativni
transferi iz budžeta, na kojima je evidentirao
transfere budžetskih sredstava indirektnim
korisnicima koji su u njegovoj nadležnosti, a
preuzima podatke iz finansijskih izveštaja
indirektnih korisnika o izvršenim krajnjim
rashodima iz ovih transfera, odnosno podatke
o rashodima za izvor finansiranja 01 – Prihodi
iz budžeta;
● direktni korisnik istovremeno iz finansij-
skih izveštaja indirektnih korisnika elimini-
še transferne prihode na kontu 791111 – Prihodi
iz budžeta, koje su indirektni korisnici budžet-
skih sredstava primili od nadležnih direkt-
nih korisnika (svog nivoa vlasti).
Četvrta faza: Izrada Konsolidovanog godi-
šnjeg izveštaja direktnog korisnika predsta-
vlja objedinjeni Izveštaj o izvršenju budžeta
– obrazac 5. Rok izrade je do 31. marta 2019.
godine, odnosno do 30. aprila 2019. godine za
Republički fond za zdravstveno osiguranje.
Specifičnosti prilikom sastavljanja Kon-
solidovanog godišnjeg finansijskog izve-
štaja direktnih korisnika sredstava budže-
ta Republike
Konsolidacija podataka vrši se samo na ni-
vou izvora finansiranja 01 – Prihodi iz budže-
ta, a za ostale izvore preuzimaju se podaci iz
finansijskih izveštaja indirektnih korisnika
– prihodi iz drugih izvora, u koje spadaju pri-
hodi od drugog nivoa vlasti, donacije, prihodi
od sopstvenih aktivnosti, drugi prihodi i sl.
U kolonu 4 I dela obrasca 5 – Ukupni prihodi i
primanja – unose se planirani prihodi u budžetu
za izvor finansiranja 01 – Prihodi iz budžeta. U II
delu obrasca 5 – Ukupni rashodi i izdaci – u ko-
lonu 4 unosi se iznos odobrenih aproprijacija.
Ovo je zbog toga što se direktnim korisnicima
odobravaju aproprijacije prema Zakonu o budžetu
RS za određenu godinu – konkretno za 2018. godi-
112 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
nu, tako da su direktnim korisnicima odobrene
aproprijacije Zakonom o budžetu Republike Sr-
bije za 2018. godinu, odnosno odlukama o budžetu
lokalne vlasti za 2018. godinu.
U kolonu 5 I dela obrasca 5 – Ukupni prihodi
i primanja – unose se ukupno ostvareni prihodi
i primanja iz budžeta kao zbir iznosa iz kolona
6, 7, 8, 9, 10 i 11, odnosno u II deo obrasca 5 – Ukup-
ni rashodi i izdaci – unose se ukupno izvršeni
rashodi i izdaci kao zbir iznosa iz kolona 6, 7,
8, 9, 10 i 11.
U kolonu 6 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – direktni korisnici sredstava repu-
bličkog budžeta unose konsolidovane podatke
prihoda i primanja, kao i rashode i izdatke
svoje i svojih indirektnih korisnika, na slede-
ći način:
● prvi deo obrasca 5 – Prihodi i primanja iz
budžeta Republike: Prihodi i primanja koja po-
tiču iz izvora finansiranja: Prihodi iz budžeta
– Izvor 01 (konto 791000) i transfera između
korisnika na istom nivou – Izvor 02 (konto
781000);
● drugi deo obrasca 5 – Rashodi i izdaci na te-
ret budžeta Republike: Tekući rashodi (400000)
i izdaci za nefinansijsku imovinu (500000).
U kolonu 7 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Prihodi i primanja iz
budžeta AP: Prihodi iz budžeta AP – Izvor 01 (kon-
to 791000);
● drugi deo obrasca 5 – Rashodi i izdaci na te-
ret budžeta AP: Tekući rashodi (400000) i izdaci
za nefinansijsku imovinu (500000).
U kolonu 8 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Prihodi i primanja iz
budžeta opštine/grada: Prihodi iz budžeta opšti-
ne/grada – Izvor 01;
● drugi deo obrasca 5 – Rashodi i izdaci na
teret budžeta opštine/grada: Tekući rashodi
(400000) i izdaci za nefinansijsku imovinu
(500000).
U kolonu 9 Obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Prihodi i primanja iz
budžeta za OOSO: Socijalni doprinosi – Izvor
03 (konto 720000);
● drugi deo obrasca 5 – Rashodi i izdaci na
teret budžeta za OOSO: Socijalno osiguranje i so-
cijalna zaštita (konto 470000).
U kolonu 10 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Iznos ostvarenih pri-
hoda i primanja iz donacija i pomoći: Donacije
od inostranih zemalja – Izvor 05 (konto 731000),
donacije od međunarodnih organizacija – Izvor
06 (konto 732000), dobrovoljni transferi
od fizičkih i pravnih lica – Izvor 07 (konto
733000) i finansijska pomoć EU – Izvor 56 (kon-
to 732300);
● drugi deo obrasca 5 – Iznos izvršenih ras-
hoda i izdataka iz donacija i pomoći: Donacije
od inostranih zemalja – Izvor 05 (konto 731000),
donacije od međunarodnih organizacija – Izvor
06 (konto 732000), dobrovoljni transferi od
fizičkih i pravnih lica – Izvor 08, neutroše-
na sredstva donacija iz ranijih godina – Izvor
15 (konto 311712) i finansijska pomoć EU – Izvor
56 (konto 732300).
U kolonu 11 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Iznos ostvarenih pri-
hoda i primanja iz ostalih izvora: Sopstveni
prihodi budžetskih korisnika – Izvor 04 (kon-
to 742300), transferi od drugih nivoa vlasti
– Izvor 07 (konto 733000), primanja od proda-
je nefinansijske imovine – Izvor 09 (konto
800000), primanja od domaćih zaduživanja –
Izvor 10 (konto 911000), primanja od inostranih
zaduživanja – Izvor 11 (konto 912000) i primanja
od otplate datih kredita i prodaje finansijske
imovine – Izvor 12 (konto 920000);
● drugi deo obrasca 5 – Iznos izvršenih ras-
hoda i izdataka iz ostalih izvora: Sopstveni
prihodi budžetskih korisnika – Izvor 04 (kon-
to 742300), transferi od drugih nivoa vlasti
– Izvor 07 (konto 733000), primanja od proda-
je nefinansijske imovine – Izvor 09 (konto
800000), primanja od domaćih zaduživanja –
Izvor 10 (konto 911000), primanja od inostranih
zaduživanja – Izvor 11 (konto 912000), primanja
od otplate datih kredita i prodaje finansijske
imovine – Izvor 12 (konto 920000), Neraspore-
đeni višak prihoda iz ranijih godina – Izvor 13
(konto 321311) i neutrošena sredstva od privati-
zacije iz ranijih godina (konto 311711).
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 113
BUDŽETSKI KORISNICI
Svaki direktni korisnik republičkog budžeta
konsoliduje podatke svojih indirektnih kori-
snika sa podacima iz svojih evidencija. Među-
tim, direktni korisnik iz svog Konsolidovanog
izveštaja ne isključuje podatke koji se odnose
na deo izvršenja rashoda njegovih indirektnih
korisnika koji je finansiran od strane drugog
direktnog korisnika sa istog nivoa vlasti (lo-
kalni nivo). Ovu konsolidaciju obavlja Uprava
za trezor konsolidujući godišnje izveštaje
svim direktnim korisnicima na nivou budžeta
Republike.
Na osnovu obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta kod direktnih korisnika sredstava re-
publičkog budžeta – stiče se uvid o postojanju od-
stupanja u izvršenju prihoda, kao i rashoda iz
budžeta u odnosu na planirane aproprijacije di-
rektnog korisnika. Direktni korisnik uz obra-
zac 5 podnosi izveštaj, odnosno obrazloženje
o odstupanjima između odobrenih sredstava i
izvršenja.
Neke napomene u vezi sa unošenjem podata-
ka u obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta
kod indirektnih korisnika
Prilikom popunjavanja obrasca 5 – Izveštaj o
izvršenju budžeta – potrebno je navesti još neka
otvorena pitanja koja potiču ne samo iz protekle
godine, nego i iz ranijih perioda.
Uočeni problem odnosi se na to što su apro-
prijacije (u Zakonu, odnosno odluci o budžetu) za
prihode i primanja iskazane na trećem nivou
ekonomske klasifikacije, čime se stvara pote-
škoća pri sastavljanja finansijskih izveštaja.
Kada direktni korisnik dobije izveštaje svojih
indirektnih korisnika (u idealnoj situaciji),
trebalo bi da zbir njihovih planskih veličina
bude jednak aproprijacijama u Zakonu ili odlu-
ci o budžetu za tu godinu, što se ne dešava i zbog
toga što, između ostalog, većina indirektnih
korisnika, kada menja aproprijacije za druge
namene, o tome ne obaveštava direktnog kori-
snika u čijoj su nadležnosti.
Svi korisnici budžetskih sredstava (direkt-
ni i indirektni) popunjavaju kolonu 4, što je
saglasno Pravilniku o finansijskim izvešta-
jima. Što se tiče popunjavanja kolone 4 (za koju
je ranije postojala napomena u obrascu 5, koja je
propisivala da kolonu 4 popunjavaju samo di-
rektni KBS), pomenuta napomena više ne postoji
u obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta, što
znači da je popunjavanje obrasca 5 obaveza kako
za direktne tako i za indirektne korisnike bu-
džetskih sredstava.
Naročitu pažnju izaziva upisivanje poda-
taka u obrazac 5 kod indirektnih korisnika
budžetskih sredstava na nivou Republike, čije
je sedište na teritoriju AP Vojvodina. Naime,
pomenuti indirektni korisnici, kada popunja-
vaju obrazac 5, u koloni 6 – Republika – treba
da iskažu prihode i rashode koji su predviđeni
u budžetu Republike Srbije, dok u koloni 7 – AP
Vojvodina – iskazuju samo one iznose prihoda
i primanja, odnosno rashoda i izdataka koji se
finansiraju iz budžeta AP Vojvodina. Naime, tre-
ba imati u vidu da se u budžetu Republike Srbije
planiraju sredstva za svakog korisnika budžet-
skih sredstava sa teritorije AP Vojvodina, a
Ministarstvo finansija – Uprava za trezor sva
opredeljena sredstva zbirno prenosi Pokrajin-
skom sekretarijatu na račun izvršenja budžeta.
Tako preneta sredstva Pokrajinski sekretarijat
raspodeljuje indirektnim korisnicima sa teri-
torije AP Vojvodina, što indirektne korisni-
ke navodi na zaključak da primljena sredstva,
odnosno prihode i primanja, kao i rashode i
izdatke, u obrascu 5 treba iskazati u koloni 7
– AP Vojvodina. Takvim načinom prikazivanja
prihoda i primitaka, kao i rashoda i izdataka
u obrascu 5, izvodi se pogrešan zaključak da su
ostvareni prihodi i primici, kao i rashodi i
izdaci, koji su veći od planiranih veličina i
odobrenih aproprijacija, iskazani u koloni 7, a
da su prihodi i primici, kao i rashodi i izda-
ci koji su planirani u budžetu Republike Srbije
(kolona 6 navedenog obrasca), znatno manji. Na-
vedeni problem stvara dosta poteškoća prili-
kom konsolidacije finansijskih izveštaja na
kraju godine jer usaglašavanje podataka koji se
konsoliduju traje dugo, a smatramo da je to re-
šivo uz konkretnija uputstva na osnovu uočenih
nedostataka.
U trećem delu obrasca 5 – Utvrđivanje rezul-
tata – utvrđuje se razlika između planiranih
sredstava i izvršenja, uključujući sve prihode
i primanja, rashode i izdatke, čime se utvrđu-
je rezultat poslovanja po izvorima finansira-
nja, odnosno razlika između tekućih prihoda i
rashoda, kao i razlika između izvršenih pri-
manja i izdataka. Zapravo, ovde je potrebno
napomenuti da obrazac 5 ima jedan nedostatak
– u posmatranom periodu u prihodnu stranu ne
114 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
uključuje i one izvore iz ranijih godina iz ko-
jih je vršeno finansiranje rashoda i izdataka,
a to su izvori finansiranja 13, 14 i 15, u vezi sa
kojima su nastali rashodi i izdaci (400000 – Te-
kući rashodi, 500000 – Izdaci za nefinansijsku
imovinu i 600000 – Izdaci za otplatu glavnice
i nabavku finansijske imovine). Polazeći od ta-
kve okolnosti, pojavljuje se problem u vezi sa re-
alnim utvrđivanjem razlike između odobrenih
sredstava i izvršenja, koje je iskazano u III delu
obrasca 5. Moglo bi da se zaključi da budžetski
korisnici mogu da iskažu samo tekuće prihode
i primanja, bez mogućnosti uključenja i izvora
iz prethodnog perioda: izvor 13 – Neraspoređe-
ni višak prihoda iz ranijih godina, izvor 14 –
Neutrošena sredstva privatizacije iz ranijih
godina i izvor 15 – Finansijska pomoć EU, koji
su u 2018. godini korišćeni za pokriće rashoda
i izdataka. Na osnovu iznetog konstatuje se da
podaci u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslo-
vanja iz trećeg dela obrasca 5 nisu identični
podacima o utvrđenom rezultatu poslovanja koji
se iskazuju u obrascu 2 – Bilans prihoda i ras-
hoda. Ta nepodudarnost podataka proističe iz
činjenice da je utvrđivanje rezultata poslova-
nja u obrascu 5 zasnovano isključivo na tekućim
prihodima i primanjima, odnosno rashodima
i izdacima koji se odnose na 2018. godinu, dok
utvrđivanje rezultata poslovanja u obrascu 2,
pored tekućih prihoda i primanja, odnosno ras-
hoda i izdataka, sadrži i izvore finansiranja
iz prethodne 2017. godine (neraspoređeni višak
prihoda i primanja iz ranijih godina, neutroše-
na sredstva privatizacije iz ranijih godina i
finansijska pomoć EU).
Zaključak
Obveznici sastavljanja konsolidovanih godi-
šnjih izveštaja jesu direktni korisnici sred-
stava budžeta i Republički fond za zdravstveno
osiguranje. Dakle, oni su ti na kojima leži od-
govornost za ispravno sastavljanje konsolido-
vanih finansijskih izveštaja. Konsolidovani
finansijski izveštaj predstavlja izveštaj na
nivou direktnog korisnika sredstava budžeta,
odnosno Republičkog fonda za zdravstveno osi-
guranje. Takav izveštaj ne znači da je to prosti
zbir svih bilansnih pozicija direktnog i indi-
rektnih korisnika sredstava budžeta, već konso-
lidovani izveštaj u kom se isključuje dupliranje
pozicija na prihodnoj i rashodnoj strani. Pred-
met konsolidovanja su samo one stavke na pri-
hodnoj i rashodnoj strani za koje je predviđen
izvor 01 – Prihodi iz budžeta. Ostale stavke na
prihodnoj i rashodnoj strani na kojima su pred-
viđeni drugi izvori finansiranja ne isključuju
se u konsolidovanju, već se preuzimaju iz obra-
sca 5 indirektnih korisnika u obrazac 5 direkt-
nog korisnika. PS
Zakonska regulativa
Sastavljanje i podnošenje konsolidovanih
godišnjih izveštaja za 2018. godinu korisnika
javnih sredstava koji primenjuju Kontni plan za
budžetski sistem sprovodi se primenom slede-
ćih propisa:
● Zakon o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”,
br. 54/2009… 95/2018 – u daljem tekstu: Zakon);
● Uredba o budžetskom računovodstvu („Sl. gla-
snik RS”, br. 125/2003 i 12/2006 – u daljem tekstu:
Uredba);
● Pravilnik o standardnom klasifikacionom
okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl.
glasnik RS”, 16/2016… 104/2018 – u daljem tekstu:
Kontni plan za budžetski sistem);
● Pravilnik o načinu pripreme, sastavljanja i
podnošenja finansijskih izveštaja korisnika
Mr Jovan Čanak
Konsolidovanje godišnjih
finansijskih izveštaja za 2018.
godinu kod korisnika javnih
sredstava koji primenjuju Kontni
plan za budžetski sistem
U članku je dat osvrt na zakonske propise koji uređuju konsolidovanje finan-
sijskih izveštaja za javni sektor prema odredbama Zakona o budžetskom sistemu
i njegovim podzakonskim aktima, kao i postupak konsolidacije finansijskih
izveštaja direktnih korisnika budžetskih sredstava na nivou Republike i na
nivou jedinica lokalne vlasti i korisnika sredstava Republičkog fonda za
zdravstveno osiguranje. Istaknute su, takođe, neke specifičnosti u sastavlja-
nju Konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja direktnih korisnika
sredstava budžeta Republike, kao i dileme prilikom popunjavanja (unosa) poda-
taka kod indirektnih budžetskih korisnika u obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta.
106 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
budžetskih sredstava, korisnika sredstava or-
ganizacija za obavezno socijalno osiguranje i
budžetskih fondova („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015
i 104/2018 – u daljem tekstu: Pravilnik o finan-
sijskim izveštajima);
● Zakon o budžetu Republike Srbije za 2018. godi-
nu („Sl. glasnik RS”, br. 113/2017), kao i
● odluke o budžetu lokalne vlasti za 2018. godinu.
Zakon o budžetskom sistemu
Shodno članu 2. t. 26. Zakona, pod konsoli-
dacijom se podrazumeva iskazivanje prihoda i
primanja i rashoda i izdataka više međusobno
povezanih budžeta i vanbudžetskih fondova, kao
da se radi o jedinstvenom subjektu. Da bi se iz-
beglo dvostruko računanje, konsolidacijom se
isključuju međusobni transferi između istih,
kao i između različitih nivoa vlasti.
Na osnovu ovog člana takođe može da se za-
ključi da se konsolidacija finansijskih izve-
štaja vrši na više nivoa, i to na nivou jedinica
lokalne samouprave, grada, odnosno Grada Beo-
grada, Republičkog fonda za zdravstveno osigu-
ranje i Republike Srbije.
Obveznici sastavljanja konsolidovanih go-
dišnjih izveštaja o izvršenju budžeta, odnosno
konsolidovanih godišnjih izveštaja o izvrše-
nju finansijskog plana, u skladu sa članom 78.
Zakona, jesu:
1. direktni korisnici sredstava budžeta Repu-
blike Srbije,
2. Visoki savet sudstva, odnosno Državno veće
tužilaca,
3. Republički fond za zdravstveno osiguranje,
4. Ministarstvo finansija,
5. direktni korisnici sredstava budžeta lokalne
vlasti.
Navedenim članom Zakona utvrđen je kalen-
dar za nivo Republike Srbije u vezi sa sastavlja-
njem godišnjih finansijskih izveštaja, kao i
konsolidovanih godišnjih finansijskih izve-
štaja. Pored toga, utvrđen je i kalendar za sasta-
vljanje završnih računa budžeta lokalne vlasti.
Konsolidaciju finansijskih izveštaja ne
vrše direktni korisnici budžetskih sredstava
koji pod svojom nadležnošću nemaju indirektne
korisnike budžetskih sredstava. To znači da bi
za potrebe konsolidovanja direktni korisnik
sredstava budžeta Republike, odnosno sredsta-
va budžeta lokalne vlasti, trebalo da ima pod
svojom nadležnošću makar jednog indirektnog
korisnika sredstava budžeta Republike Srbije,
odnosno budžeta lokalne vlasti.
Rokovi za sastavljanje i podnošenje konsolido-
vanih finansijskih izveštaja
Tabela 1: Rokovi za sastavljanje i podnošenje konsolidovanih finansijskih izveštaja
Red.
br.
Obveznik sastavljanja konsolidovanih finansijskih
izveštaja
Primalac konsolidovanih
finansijskih izveštaja
Rok za podnošenje
kons. finans.
izveštaja
1. Direktni korisnik sredstava budžeta R. Srbije Uprava za trezor 31. mart 2019.
2. Visoki savet sudstva, odnosno Državno veće tužilaca Uprava za trezor 31. mart 2019.
3. Republički fond za zdravstveno osiguranje Uprava za trezor 30. april 2019.
4. Direktni korisnici sredstava budžeta lokalne vlasti Lokalni organ uprave
nadležan za finansije 31. mart 2019.
5. Lokalni organ uprave nadležan za poslove finansija grada Uprava za trezor 1. jul 2019.
5. Ministarstvo finansija Vlada Republike Srbije 1. oktobar 2019.
6. Vlada Republike Srbije Narodna Skupština 1. novembar 2019.
Utvrđeni rokovi, saglasno poslednjem stavu
člana 78. Zakona, predstavljaju krajnje rokove
u kalendaru za podnošenje godišnjih finansij-
skih izveštaja i drugih akata, što podrazumeva
da bi bilo poželjno da se i ranije od utvrđenih
rokova sastave konsolidovani finansijski iz-
veštaji i izvrši njihovo dostavljanje nadle-
žnim subjektima.
Uredba o budžetskom računovodstvu
S obzirom na činjenicu da je ovde reč o sasta-
vljanju konsolidovanih godišnjih finansijskih
izveštaja za 2018. godinu, a da Uredba propisuje
godišnje finansijsko izveštavanje i tromeseč-
no periodično izveštavanje o izvršenju budže-
ta, odnosno o izvršenju finansijskih planova, u
nastavku će se detaljnije razmatrati sastavlja-
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 107
BUDŽETSKI KORISNICI
nje godišnjih finansijskih izveštaja, dok će na
sastavljanje tromesečnih periodičnih finansij-
skih izveštaja biti učinjen sasvim sažet osvrt.
Godišnji finansijski izveštaji
U skladu sa članom 5. Uredbe, stav 6, pro-
pisano je da korisnici budžetskih sredstava
mogu da vode računovodstvene evidencije i
prema obračunskoj osnovi za potrebe inter-
nog izveštavanja, pod uslovom da se finansij-
ski izveštaji izrađuju na gotovinskoj osnovi
radi konsolidovanog izveštavanja. To znači
da konsolidovanje finansijskih izveštaja
ne može da se sprovodi ako se u toku godine
vode računovodstvene evidencije po obračun-
skoj i gotovinskoj osnovi, već je potrebno da
se sva knjiženja koja su vođena u toku godine
na obračunskoj osnovi svedu na gotovinsku
osnovu, zato što se finansijski izveštaji iz-
rađuju, u skladu sa ovom Uredbom, isključivo
na gotovinskoj osnovi, što je preduslov za sa-
stavljanje i podnošenje konsolidovanih fi-
nansijskih izveštaja.
Na osnovu člana 6. Uredbe godišnji finansij-
ski izveštaji budžeta Republike i budžeta teri-
torijalnih autonomija i lokalnih samouprava
zasnivaju se na konsolidovanim finansijskim
podacima iz Glavne knjige trezora i podacima iz
izveštaja završnih računa direktnih korisni-
ka budžetskih sredstava (u daljem tekstu: direkt-
ni korisnici) i završnih računa organizacija
obaveznog socijalnog osiguranja (OOSO). Naziv
„završni račun direktnih korisnika budžetskih
sredstava” iz prvog stava pomenutog člana Ured-
be razlikuje se od onog koji je naveden u odred-
bama člana 78. Zakona. U toj odredbi ne stoji da
direktni korisnici budžetskih sredstava pri-
premaju završni račun, nego godišnji izveštaj
i podnose ga Upravi za trezor. To jednako važi za
direktne korisnike budžetskih sredstava, kako
za one koji nemaju tako i za one koji pod svojom
nadležnošću imaju indirektne korisnike sred-
stava budžeta. Zbog te činjenice smatra se da bi
termin „završni račun” direktnih korisnika
sredstava budžeta iz Uredbe trebalo saobraziti
terminologiji iz Zakona.
Godišnji finansijski izveštaji OOSO za-
snivaju se na konsolidovanim podacima koji su
sadržani u njihovim glavnim knjigama i podaci-
ma iz izveštaja završnih računa njihovih indi-
rektnih korisnika.
Poslednjim stavom člana 6. Uredbe propisano
je da indirektni korisnici budžetskih sredstava
i indirektni korisnici sredstava organizaci-
ja obaveznog socijalnog osiguranja sastavljaju
godišnje finansijske izveštaje na osnovu evi-
dencija o primljenim sredstvima i izvršenim
plaćanjima koja su usaglašena sa trezorom, kao
i na osnovu drugih analitičkih evidencija koje
vode, što podrazumeva da se konsolidovani
finansijski izveštaji koje sastavljaju direkt-
ni korisnici budžetskih sredstava i RFZO iz-
rađuju pod uslovom da su prethodno godišnji
finansijski izveštaji indirektnih korisnika
sastavljeni u skladu sa gotovinskom osnovom
računovodstva.
Važno je imati u vidu i poslednji stav čla-
na 11. Uredbe, koji propisuje da je Glavna knjiga
trezora osnova za pripremanje konsolidovanih
finansijskih izveštaja. Glavna knjiga trezora
je važna i nezaobilazna u postupku konsolido-
vanja jer sadrži računovodstvene evidencije za
svakog direktnog i indirektnog korisnika sred-
stava budžeta, kao i za organizacije za obavezno
socijalno osiguranje.
Periodični finansijski izveštaji
Članom 8. Uredbe propisano je tromesečno
periodično izveštavanje o izvršenju budžeta,
sa rokovima sastavljanja i podnošenja konsoli-
dovanih finansijskih izveštaja.
Prema prvom stavu pomenutog člana, in-
direktni korisnici budžetskih sredstava sa-
stavljaju tromesečno periodične izveštaje o
izvršenju budžeta i dostavljaju direktnom ko-
risniku u roku od 10 dana po isteku tromeseč-
ja, za potrebe planiranja i kontrole izvršenja
budžeta.
Direktni korisnici sredstava budžeta, sa-
glasno drugom stavu navedenog člana, primlje-
ne izveštaje indirektnih korisnika usklađuju
sa podacima koji su sadržani u Glavnoj knjizi
trezora i podacima iz svojih evidencija, vrše
konsolidaciju podataka i dostavljaju ih organu
uprave nadležnom za poslove finansija i eko-
nomije u roku od 20 dana po isteku tromesečja.
Iako u pomenutim odredbama nisu eksplicit-
no navedeni korisnici budžetskih sredstava po
108 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
nivoima, ove odredbe odnose se na direktne i
indirektne korisnike budžetskih sredstava na
nivou Republike i na nivou jedinica lokalne sa-
mouprave. Osim toga, treba uskladiti i termin
iz Uredbe „organ nadležan za poslove finansija
i ekonomije” sa važećom terminologijom iz Za-
kona, tako da glasi „organ nadležan za poslove
finansija.”
Direktni korisnik sredstava budžeta, prema
trećem stavu člana 8, dostavlja organu uprave
nadležnom za poslove finansija i ekonomije
obrazloženje najvećih odstupanja od iznosa
odobrenih budžetom, zajedno sa Konsolidovanim
periodičnim izveštajem.
Korisnici sredstava Republičkog zavoda
(sada Fonda) za zdravstveno osiguranje, prema
četvrtom stavu člana 8, sastavljaju tromesečno
periodične izveštaje o izvršenju svojih finan-
sijskih planova i dostavljaju ih Republičkom za-
vodu za zdravstveno osiguranje u roku od 10 dana
po isteku tromesečja za potrebe planiranja i
kontrole izvršenja finansijskog plana.
Organizacije obaveznog socijalnog osigura-
nja sastavljaju tromesečno periodične izveštaje
o izvršenju finansijskih planova, a Republički
zavod za zdravstveno osiguranje vrši konsoli-
daciju periodičnih izveštaja koje su mu dosta-
vili korisnici sredstava tog fonda i sastavlja
konsolidovani izveštaj, koji dostavlja Upravi
za trezor u roku od 20 dana po isteku tromesečja.
Pravilnik o finansijskim izveštajima
Saglasno članu 2. Pravilnika, u finansijske
izveštaje ubraja se, pored ostalih, i Konsoli-
dovani godišnji i Konsolidovani periodični
izveštaj.
U skladu sa prvim stavom člana 5. Pravilnika
o finansijskim izveštajima, direktni i indi-
rektni korisnici budžetskih sredstava iz člana
12. stav 3. Uredbe dostavljaju godišnje finan-
sijske izveštaje na obrascima iz člana 3. stav
1. tačka 1) i 5) Pravilnika (Bilans stanja – obra-
zac 1 i Izveštaj o izvršenju budžeta – obrazac 5).
Ova obaveza dostavljanja pomenutih izveštaja
odnosi se na direktne i indirektne korisnike
budžetskih sredstava koji svoje finansijsko po-
slovanje ne obavljaju preko sopstvenog računa i
vode samo pomoćne knjige i evidencije.
Saglasno stavu 2. iz pomenutog člana 5, di-
rektni i indirektni korisnici budžetskih sred-
stava iz člana 12. stav 1. Uredbe i korisnici
sredstava Republičkog fonda za zdravstveno
osiguranje dostavljaju godišnje finansijske iz-
veštaje na obrascima iz člana 3. stav 1. tačke od
1) do 5) ovog pravilnika. Ova obaveza dostavlja-
nja pomenutih izveštaja odnosi se na direktne
i indirektne korisnike sredstava budžeta koji
svoje finansijsko poslovanje obavljaju preko
sopstvenih računa.
Prema članu 12. stav 2. Uredbe, podaci iz glav-
nih knjiga direktnih i indirektnih korisnika
sintetizuju se i knjiže u Glavnoj knjizi trezora
na osnovu periodičnih izveštaja i završnih
računa.
U skladu sa stavom 3. iz člana 5. Pravilnika,
završni račun budžeta Republike Srbije, budžeta
autonomnih pokrajina, jedinica lokalne samo-
uprave i organizacije za obavezno socijalno
osiguranje dostavlja se na obrascima iz člana 3.
stav 1. tačke od 1) do 5) pomenutog pravilnika.
Prema stavu 4. iz člana 5. Pravilnika, ko-
risnici budžetskih sredstava i korisnici
sredstava organizacija za obavezno socijalno
osiguranje dostavljaju periodične finansijske
izveštaje, u skladu sa članom 8. Uredbe, na obra-
scu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta.
Na osnovu stava 5. iz člana 5. Pravilnika di-
rektni korisnici budžetskih sredstava koji u
svojoj nadležnosti imaju indirektne korisni-
ke i Republički fond za zdravstveno osiguranje
dostavljaju konsolidovane periodične i kon-
solidovane godišnje finansijske izveštaje na
obrascu iz člana 3. stav 1. t. 5. Pravilnika (Izve-
štaj o izvršenju budžeta – obrazac 5).
U skladu sa stavom 6. iz člana 5. Pravilnika,
Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj
budžeta Republike Srbije, budžeta autonomnih
pokrajina i jedinica lokalne samouprave do-
stavlja se na obrascu iz člana 3. stav 1. tačka 5)
ovog pravilnika (Izveštaj o izvršenju budžeta
– obrazac 5).
Prema izmenjenom stavu 13. iz člana 10. Pra-
vilnika o finansijskim izveštajima („Sl. gla-
snik RS”, br. 104/2018), direktni i indirektni
korisnici sredstava budžeta Republike Srbije,
koji imaju programski deo budžeta, popunjavaju i
dostavljaju Izveštaj o izvršenju budžeta (obra-
zac 5) za svaki projekat pojedinačno. Smatramo
da je i ovaj izveštaj predmet konsolidacije uko-
liko se sredstva transferišu od direktnog ka
indirektnim korisnicima za namene predviđe-
ne programskim budžetom.
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 109
BUDŽETSKI KORISNICI
Shodno poslednjem stavu člana 11. Pravilni-
ka o finansijskim izveštajima, lokalni organ
uprave nadležan za poslove finansija dostavlja
Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj
Upravi za trezor u pisanoj i elektronskoj for-
mi. Rok za dostavljanje pomenutih izveštaja
trebalo bi da bude do 30. juna 2019. godine, što
je utvrđeno prema članu 78. Zakona u tački 5.
iz kalendara završnih računa budžeta lokalne
vlasti. Naime, do 30. juna lokalni organ uprave
nadležan za finansije podnosi Upravi za tre-
zor odluku o završnom računu budžeta lokalne
vlasti, usvojenu od strane skupštine lokalne
vlasti, i podnosi izveštaj o izvršenju budžeta
lokalne vlasti, izuzev lokalnih organa uprave
nadležnih za poslove finansija gradskih op-
ština u sastavu grada, odnosno Grada Beograda,
koji svoje odluke o završnim računima budžeta
i izveštaje o izvršenju budžeta dostavljaju od-
nosno podnose gradu, odnosno Gradu Beogradu.
Dakle, dostavljanje izveštaja o izvršenju budže-
ta od strane lokalnog organa uprave nadležnog
za finansije skupštini lokalne vlasti zapravo
je dostavljanje Konsolidovanog godišnjeg fi-
nansijskog izveštaja na obrascu 5 – Izveštaj o
izvršenju budžeta.
Postupak konsolidacije finansijskih
izveštaja direktnih korisnika
Tok odvijanja postupka konsolidacije finan-
sijskih izveštaja može se podeliti na dve faze
i to na: predradnje postupka konsolidacije i
procedure u toku izrade konsolidovanih finan-
sijskih izveštaja.
Predradnje postupka konsolidacije
Konsolidovani finansijski izveštaji sasta-
vljaju se na osnovu podataka iz Glavne knjige tre-
zora (član 11. stav 3. Uredbe). U skladu sa članom
5. stav 5. Pravilnika o finansijskim izvešta-
jima, direktni korisnici budžetskih sredsta-
va koji u svojoj nadležnosti imaju indirektne
korisnike i Republički fond za zdravstveno
osiguranje (u daljem tekstu: RFZO) dostavljaju
konsolidovane periodične i konsolidovane
godišnje finansijske izveštaje na obrascu 5 –
Izveštaj o izvršenju budžeta.
Takođe prema članu 5. stav 6. Pravilnika,
Konsolidovani godišnji finansijski izveštaj
budžeta Republike Srbije, budžeta autonomnih
pokrajina i jedinica lokalne samouprave do-
stavlja se na obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta.
U vezi sa konsolidacijom godišnjih finan-
sijskih izveštaja, shodno članu 6. Uredbe, godi-
šnji finansijski izveštaji budžeta Republike i
budžeta teritorijalnih autonomija i lokalnih
samouprava zasnivaju se na konsolidovanim fi-
nansijskim podacima iz Glavne knjige trezora
i podacima iz izveštaja završnih računa di-
rektnih korisnika budžetskih sredstava i zavr-
šnih računa organizacija obaveznog socijalnog
osiguranja. Važno je imati u vidu poslednji stav
člana 6. Uredbe, kojim se definiše da indirekt-
ni korisnici budžetskih sredstava i korisnici
sredstava organizacija obaveznog socijalnog
osiguranja sastavljaju godišnje finansijske
izveštaje na osnovu evidencija o primljenim
sredstvima i izvršenim plaćanjima koja su
usaglašena sa trezorom, kao i na osnovu drugih
analitičkih evidencija koje vode. Izneti slučaj
odnosi se na direktne i indirektne korisnike
budžetskih sredstava koji svoje finansijsko po-
slovanje obavljaju preko sopstvenih računa i
oni su u obavezi da vode Glavnu knjigu (član 12.
stav 1. Uredbe), dok je za direktne i indirektne
korisnike budžetskih sredstava koji svoje finan-
sijsko poslovanje ne obavljaju preko sopstvenog
računa propisano da ne vode Glavnu knjigu, već
samo pomoćne knjige i evidencije.
Međutim, može doći i do toga da direktni
korisnici nemaju sopstvene račune, dok ih indi-
rektni korisnici u njihovoj nadležnosti imaju.
Pre postupka konsolidacije neophodno je da
se izvrše sledeće predradnje i to tako da di-
rektni korisnici izvrše:
● sravnjenje podataka u svojim pomoćnim knjiga-
ma i evidencijama sa glavnom knjigom trezora i
● usaglašavanje (sravnjenje) podataka o prenosu
sredstava indirektnim korisnicima po izno-
sima i po nameni (490000 – Administrativni
transferi iz budžeta od direktnih budžetskih
korisnika indirektnim budžetskim korisnici-
ma ili između budžetskih korisnika na istom
nivou i sredstva rezerve i 791111 – Prihodi iz
budžeta za svakog indirektnog korisnika pojedi-
načno – za izvor finansiranja 01). Sravnjenje po-
dataka direktni korisnik vrši pojedinačno sa
svakim indirektnim korisnikom.
Ukoliko kod indirektnog korisnika budžet-
skih sredstava dođe do odstupanja između po-
110 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
dataka iskazanih na sintetičkim kontima: (1)
izvršenja rashoda budžeta – koji opredeljuju
iznose i namenu za koju su sredstva trošena u
odnosu na (2) transfere koje je direktni kori-
snik budžetskih sredstava uputio indirektnom
korisniku, indirektni korisnik dužan je da
direktnom korisniku dostavi obrazloženje o
razlozima odstupanja, koje može biti:
● prvo, nenamensko trošenje sredstava jer je
indirektni korisnik potrošio sredstva za na-
mene za koje ih nije primio od svog direktnog
korisnika;
● drugo, veća potrošnja sredstava u odnosu na
uplaćene iznose ukoliko se poslovanje indi-
rektnog korisnika finansira iz sredstava dru-
gog korisnika istog budžeta (na primer škola
dobija sredstva od Ministarstva kulture i sl.),
čiji su prihodi iskazani na kontu 781100 – Transferi
između budžetskih korisnika na istom ni-
vou. Finansiranje od strane drugog direktnog
korisnika prouzrokovaće da je izvršenje rasho-
da indirektnog korisnika veće od iznosa transfera
dobijenih od svog direktnog korisnika
(konkretno Ministarstva prosvete), što treba
navesti u obrazloženju svom direktnom kori-
sniku. Dostavljanje pisanih obrazloženja za na-
stala odstupanja indirektni korisnik dostavlja
direktnom korisniku uz obrazac 5 – Izveštaj o
izvršenju budžeta.
Procedure u toku izrade Godišnjeg konsoli-
dovanog finansijskog izveštaja
U postupku konsolidacije podataka iz fi-
nansijskih izveštaja eliminišu se sva među-
sobna dupliranja u izvršavanju rashoda, kao i
prihoda do kojih je došlo u međusobnim trans-
akcijama unutar direktnog korisnika, odnosno
između direktnog i njegovih indirektnih ko-
risnika.
Direktni korisnici po prijemu finansij-
skih izveštaja indirektnih korisnika koji se
nalaze u njihovoj nadležnosti (od strane Uprave
za trezor) sprovode kontrolu, sravnjenje poda-
taka iz godišnjih izveštaja indirektnih ko-
risnika i sastavljaju Godišnji konsolidovani
finansijski izveštaj.
Procedure u vezi sa postupkom izrade Godi-
šnjeg konsolidovanog finansijskog izveštaja
mogu da se podele u četiri faze.
Prva faza: Kontrola i sravnjenje podataka iz
finansijskih izveštaja indirektnih korisni-
ka o ukupno ostvarenim tekućim prihodima i
primanjima budžeta Republike, budžeta lokalnih
vlasti i finansijskih planova organizacija za
obavezno socijalno osiguranje, koje su direktni
korisnici evidentirali u okviru kategorije
490000 – Administrativni transferi iz budže-
ta, kada direktni korisnik pregleda, kontroli-
še i sravnjuje podatke iz finansijskih izveštaja
indirektnih korisnika o ukupno ostvarenim
prihodima i primanjima. Ukupni prihod i pri-
manja koje je ustanovio direktni korisnik iz
finansijskih izveštaja svih indirektnih ko-
risnika koji su u njegovoj nadležnosti, predsta-
vlja zbir prihoda i primanja u koji su uključeni
i primljeni transferi od drugih nivoa vlasti, a
kod osnovnih organizacija za obavezno socijal-
no osiguranje – i doprinosi koje uplaćuje sektor
države kao poslodavac, koje treba isključiti iz
konsolidacije.
Primer: Prva faza u postupku izrade
Godišnjeg konsolidovanog finansijskog
izveštaja
Na nivou konsolidovanja ukupni tekući pri-
hodi u klasi „7” iznose 100.000,00 dinara, a u te
ukupne prihode primljeni su transferi koje je
direktni korisnik, recimo, na nivou Republi-
ke primio iz budžeta grada u iznosu od 20.000,00
dinara. Tako primljena sredstva iz transfera
direktni korisnik knjižio je kod sebe na odgova-
rajući konto grupe 733000 – Transferi od drugih
nivoa vlasti. Pošto se konsolidovanje finan-
sijskih izveštaja vrši na nivou Republike, u
postupku konsolidovanja isključuju se primlje-
ni transferi (konta grupe 733000) od 20.000,00
dinara koji su prikazani u obrascu 5 – Izveštaj
o izvršenju budžeta grada, pa će konsolidovani
prihod na nivou Republike biti 80.000,00 di-
nara. Ovo se radi da bi se izbeglo dupliranje
prihoda na nivou Republike, budući da je deo
sredstava primljen od drugog nivoa vlasti. To
znači da će u kolonu 6 obrasca 5 biti upisan iz-
nos od 80.000,00 dinara, a u kolonu 8 iznos od
20.000,00 dinara. Ovim postupkom izbegnuto je
dupliranje prihoda na nivou direktnog korisni-
ka, pa će, shodno tome, u kolonu 5 obrasca 5 biti
upisan iznos od 100.000,00 dinara.
Druga faza: Kontrola i sravnjenje podataka iz
finansijskih izveštaja indirektnih korisnika
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 111
BUDŽETSKI KORISNICI
o ukupno izvršenim tekućim rashodima i izda-
cima budžeta Republike, budžeta lokalnih vlasti
i finansijskih planova OOSO, kada direktni
korisnik pregleda, kontroliše i sravnjuje po-
datke iz finansijskih izveštaja indirektnih
korisnika o ukupno ostvarenim tekućim ras-
hodima i izdacima. Ukupni tekući rashodi i
izdaci koje je ustanovio direktni korisnik iz
finansijskih izveštaja svih indirektnih kori-
snika koji su u njegovoj nadležnosti, predstavlja
zbir tekućih rashoda i izdataka u koji su uklju-
čeni rashodi i izdaci na različitim nivoima
vlasti, odnosno transferi koji su dati od jednog
nivoa vlasti drugom nivou i rashodi po osnovu
doprinosa koje, kao poslodavac, plaća za sektor
države.
Primer: Druga faza u postupku izrade
Godišnjeg konsolidovanog finansijskog
izveštaja
Direktni korisnik budžeta Republike transferisao
je sredstva direktnom korisniku grada
od 20.000,00 dinara, koja je kod sebe proknjižio
u okviru konta grupe 460000 – Donacije, dota-
cije i transferi. To znači da u postupku konso-
lidovanja direktni korisnik budžeta Republike
iz svog obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta
– treba da isključi odgovarajući subanalitički
konto u okviru konta grupe 460000 – Donacije,
dotacije i transferi, jer bi, u suprotnom, u
Konsolidovanom izveštaju tekući rashodi bili
prikazani kao viši za 20.000,00 dinara. To zna-
či da će direktni korisnik (na nivou grada) koji
je primio sredstva iz transfera takođe imati
tekuće rashode kada ta sredstva bude prenosio
indirektnom korisniku, pa bi na taj način te-
kući rashodi po osnovu datih transfera bili
veći za navedenih 20.000,00 dinara jer ih u svom
pojedinačnom obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – ima direktni korisnik sredstava bu-
džeta Republike i direktni korisnik sredstava
budžeta grada.
Treća faza: Eliminisanje podataka o me-
đusobnim transakcijama između direktnog i
indirektnih korisnika koji su u njegovoj nadle-
žnosti, kada direktni korisnik na prihodnoj
strani isključuje iz ukupnih tekućih prihoda i
primanja podatke o međusobnim transakcijama
sa indirektnim korisnicima koji su u njegovoj
nadležnosti, a isto tako na rashodnoj strani iz
ukupnih tekućih rashoda i izdataka eliminiše
podatke o međusobnim transakcijama sa svojim
indirektnim korisnicima. Naime, nakon što iz-
vrši kontrolu i sravnjenje podataka godišnjih
finansijskih izveštaja indirektnih korisnika,
direktni korisnik sravnjuje podatke o eviden-
ciji međusobnih transakcija između direktnog
i indirektnih korisnika tako što:
● direktni korisnik iz svojih evidencija eli-
miniše podatke na subanalitičkim kontima u
okviru kategorije 490000 – Administrativni
transferi iz budžeta, na kojima je evidentirao
transfere budžetskih sredstava indirektnim
korisnicima koji su u njegovoj nadležnosti, a
preuzima podatke iz finansijskih izveštaja
indirektnih korisnika o izvršenim krajnjim
rashodima iz ovih transfera, odnosno podatke
o rashodima za izvor finansiranja 01 – Prihodi
iz budžeta;
● direktni korisnik istovremeno iz finansij-
skih izveštaja indirektnih korisnika elimini-
še transferne prihode na kontu 791111 – Prihodi
iz budžeta, koje su indirektni korisnici budžet-
skih sredstava primili od nadležnih direkt-
nih korisnika (svog nivoa vlasti).
Četvrta faza: Izrada Konsolidovanog godi-
šnjeg izveštaja direktnog korisnika predsta-
vlja objedinjeni Izveštaj o izvršenju budžeta
– obrazac 5. Rok izrade je do 31. marta 2019.
godine, odnosno do 30. aprila 2019. godine za
Republički fond za zdravstveno osiguranje.
Specifičnosti prilikom sastavljanja Kon-
solidovanog godišnjeg finansijskog izve-
štaja direktnih korisnika sredstava budže-
ta Republike
Konsolidacija podataka vrši se samo na ni-
vou izvora finansiranja 01 – Prihodi iz budže-
ta, a za ostale izvore preuzimaju se podaci iz
finansijskih izveštaja indirektnih korisnika
– prihodi iz drugih izvora, u koje spadaju pri-
hodi od drugog nivoa vlasti, donacije, prihodi
od sopstvenih aktivnosti, drugi prihodi i sl.
U kolonu 4 I dela obrasca 5 – Ukupni prihodi i
primanja – unose se planirani prihodi u budžetu
za izvor finansiranja 01 – Prihodi iz budžeta. U II
delu obrasca 5 – Ukupni rashodi i izdaci – u ko-
lonu 4 unosi se iznos odobrenih aproprijacija.
Ovo je zbog toga što se direktnim korisnicima
odobravaju aproprijacije prema Zakonu o budžetu
RS za određenu godinu – konkretno za 2018. godi-
112 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
nu, tako da su direktnim korisnicima odobrene
aproprijacije Zakonom o budžetu Republike Sr-
bije za 2018. godinu, odnosno odlukama o budžetu
lokalne vlasti za 2018. godinu.
U kolonu 5 I dela obrasca 5 – Ukupni prihodi
i primanja – unose se ukupno ostvareni prihodi
i primanja iz budžeta kao zbir iznosa iz kolona
6, 7, 8, 9, 10 i 11, odnosno u II deo obrasca 5 – Ukup-
ni rashodi i izdaci – unose se ukupno izvršeni
rashodi i izdaci kao zbir iznosa iz kolona 6, 7,
8, 9, 10 i 11.
U kolonu 6 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – direktni korisnici sredstava repu-
bličkog budžeta unose konsolidovane podatke
prihoda i primanja, kao i rashode i izdatke
svoje i svojih indirektnih korisnika, na slede-
ći način:
● prvi deo obrasca 5 – Prihodi i primanja iz
budžeta Republike: Prihodi i primanja koja po-
tiču iz izvora finansiranja: Prihodi iz budžeta
– Izvor 01 (konto 791000) i transfera između
korisnika na istom nivou – Izvor 02 (konto
781000);
● drugi deo obrasca 5 – Rashodi i izdaci na te-
ret budžeta Republike: Tekući rashodi (400000)
i izdaci za nefinansijsku imovinu (500000).
U kolonu 7 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Prihodi i primanja iz
budžeta AP: Prihodi iz budžeta AP – Izvor 01 (kon-
to 791000);
● drugi deo obrasca 5 – Rashodi i izdaci na te-
ret budžeta AP: Tekući rashodi (400000) i izdaci
za nefinansijsku imovinu (500000).
U kolonu 8 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Prihodi i primanja iz
budžeta opštine/grada: Prihodi iz budžeta opšti-
ne/grada – Izvor 01;
● drugi deo obrasca 5 – Rashodi i izdaci na
teret budžeta opštine/grada: Tekući rashodi
(400000) i izdaci za nefinansijsku imovinu
(500000).
U kolonu 9 Obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Prihodi i primanja iz
budžeta za OOSO: Socijalni doprinosi – Izvor
03 (konto 720000);
● drugi deo obrasca 5 – Rashodi i izdaci na
teret budžeta za OOSO: Socijalno osiguranje i so-
cijalna zaštita (konto 470000).
U kolonu 10 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Iznos ostvarenih pri-
hoda i primanja iz donacija i pomoći: Donacije
od inostranih zemalja – Izvor 05 (konto 731000),
donacije od međunarodnih organizacija – Izvor
06 (konto 732000), dobrovoljni transferi
od fizičkih i pravnih lica – Izvor 07 (konto
733000) i finansijska pomoć EU – Izvor 56 (kon-
to 732300);
● drugi deo obrasca 5 – Iznos izvršenih ras-
hoda i izdataka iz donacija i pomoći: Donacije
od inostranih zemalja – Izvor 05 (konto 731000),
donacije od međunarodnih organizacija – Izvor
06 (konto 732000), dobrovoljni transferi od
fizičkih i pravnih lica – Izvor 08, neutroše-
na sredstva donacija iz ranijih godina – Izvor
15 (konto 311712) i finansijska pomoć EU – Izvor
56 (konto 732300).
U kolonu 11 obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta – konsolidovani podaci unose se kako
sledi:
● prvi deo obrasca 5 – Iznos ostvarenih pri-
hoda i primanja iz ostalih izvora: Sopstveni
prihodi budžetskih korisnika – Izvor 04 (kon-
to 742300), transferi od drugih nivoa vlasti
– Izvor 07 (konto 733000), primanja od proda-
je nefinansijske imovine – Izvor 09 (konto
800000), primanja od domaćih zaduživanja –
Izvor 10 (konto 911000), primanja od inostranih
zaduživanja – Izvor 11 (konto 912000) i primanja
od otplate datih kredita i prodaje finansijske
imovine – Izvor 12 (konto 920000);
● drugi deo obrasca 5 – Iznos izvršenih ras-
hoda i izdataka iz ostalih izvora: Sopstveni
prihodi budžetskih korisnika – Izvor 04 (kon-
to 742300), transferi od drugih nivoa vlasti
– Izvor 07 (konto 733000), primanja od proda-
je nefinansijske imovine – Izvor 09 (konto
800000), primanja od domaćih zaduživanja –
Izvor 10 (konto 911000), primanja od inostranih
zaduživanja – Izvor 11 (konto 912000), primanja
od otplate datih kredita i prodaje finansijske
imovine – Izvor 12 (konto 920000), Neraspore-
đeni višak prihoda iz ranijih godina – Izvor 13
(konto 321311) i neutrošena sredstva od privati-
zacije iz ranijih godina (konto 311711).
MART 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 113
BUDŽETSKI KORISNICI
Svaki direktni korisnik republičkog budžeta
konsoliduje podatke svojih indirektnih kori-
snika sa podacima iz svojih evidencija. Među-
tim, direktni korisnik iz svog Konsolidovanog
izveštaja ne isključuje podatke koji se odnose
na deo izvršenja rashoda njegovih indirektnih
korisnika koji je finansiran od strane drugog
direktnog korisnika sa istog nivoa vlasti (lo-
kalni nivo). Ovu konsolidaciju obavlja Uprava
za trezor konsolidujući godišnje izveštaje
svim direktnim korisnicima na nivou budžeta
Republike.
Na osnovu obrasca 5 – Izveštaj o izvršenju
budžeta kod direktnih korisnika sredstava re-
publičkog budžeta – stiče se uvid o postojanju od-
stupanja u izvršenju prihoda, kao i rashoda iz
budžeta u odnosu na planirane aproprijacije di-
rektnog korisnika. Direktni korisnik uz obra-
zac 5 podnosi izveštaj, odnosno obrazloženje
o odstupanjima između odobrenih sredstava i
izvršenja.
Neke napomene u vezi sa unošenjem podata-
ka u obrazac 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta
kod indirektnih korisnika
Prilikom popunjavanja obrasca 5 – Izveštaj o
izvršenju budžeta – potrebno je navesti još neka
otvorena pitanja koja potiču ne samo iz protekle
godine, nego i iz ranijih perioda.
Uočeni problem odnosi se na to što su apro-
prijacije (u Zakonu, odnosno odluci o budžetu) za
prihode i primanja iskazane na trećem nivou
ekonomske klasifikacije, čime se stvara pote-
škoća pri sastavljanja finansijskih izveštaja.
Kada direktni korisnik dobije izveštaje svojih
indirektnih korisnika (u idealnoj situaciji),
trebalo bi da zbir njihovih planskih veličina
bude jednak aproprijacijama u Zakonu ili odlu-
ci o budžetu za tu godinu, što se ne dešava i zbog
toga što, između ostalog, većina indirektnih
korisnika, kada menja aproprijacije za druge
namene, o tome ne obaveštava direktnog kori-
snika u čijoj su nadležnosti.
Svi korisnici budžetskih sredstava (direkt-
ni i indirektni) popunjavaju kolonu 4, što je
saglasno Pravilniku o finansijskim izvešta-
jima. Što se tiče popunjavanja kolone 4 (za koju
je ranije postojala napomena u obrascu 5, koja je
propisivala da kolonu 4 popunjavaju samo di-
rektni KBS), pomenuta napomena više ne postoji
u obrascu 5 – Izveštaj o izvršenju budžeta, što
znači da je popunjavanje obrasca 5 obaveza kako
za direktne tako i za indirektne korisnike bu-
džetskih sredstava.
Naročitu pažnju izaziva upisivanje poda-
taka u obrazac 5 kod indirektnih korisnika
budžetskih sredstava na nivou Republike, čije
je sedište na teritoriju AP Vojvodina. Naime,
pomenuti indirektni korisnici, kada popunja-
vaju obrazac 5, u koloni 6 – Republika – treba
da iskažu prihode i rashode koji su predviđeni
u budžetu Republike Srbije, dok u koloni 7 – AP
Vojvodina – iskazuju samo one iznose prihoda
i primanja, odnosno rashoda i izdataka koji se
finansiraju iz budžeta AP Vojvodina. Naime, tre-
ba imati u vidu da se u budžetu Republike Srbije
planiraju sredstva za svakog korisnika budžet-
skih sredstava sa teritorije AP Vojvodina, a
Ministarstvo finansija – Uprava za trezor sva
opredeljena sredstva zbirno prenosi Pokrajin-
skom sekretarijatu na račun izvršenja budžeta.
Tako preneta sredstva Pokrajinski sekretarijat
raspodeljuje indirektnim korisnicima sa teri-
torije AP Vojvodina, što indirektne korisni-
ke navodi na zaključak da primljena sredstva,
odnosno prihode i primanja, kao i rashode i
izdatke, u obrascu 5 treba iskazati u koloni 7
– AP Vojvodina. Takvim načinom prikazivanja
prihoda i primitaka, kao i rashoda i izdataka
u obrascu 5, izvodi se pogrešan zaključak da su
ostvareni prihodi i primici, kao i rashodi i
izdaci, koji su veći od planiranih veličina i
odobrenih aproprijacija, iskazani u koloni 7, a
da su prihodi i primici, kao i rashodi i izda-
ci koji su planirani u budžetu Republike Srbije
(kolona 6 navedenog obrasca), znatno manji. Na-
vedeni problem stvara dosta poteškoća prili-
kom konsolidacije finansijskih izveštaja na
kraju godine jer usaglašavanje podataka koji se
konsoliduju traje dugo, a smatramo da je to re-
šivo uz konkretnija uputstva na osnovu uočenih
nedostataka.
U trećem delu obrasca 5 – Utvrđivanje rezul-
tata – utvrđuje se razlika između planiranih
sredstava i izvršenja, uključujući sve prihode
i primanja, rashode i izdatke, čime se utvrđu-
je rezultat poslovanja po izvorima finansira-
nja, odnosno razlika između tekućih prihoda i
rashoda, kao i razlika između izvršenih pri-
manja i izdataka. Zapravo, ovde je potrebno
napomenuti da obrazac 5 ima jedan nedostatak
– u posmatranom periodu u prihodnu stranu ne
114 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
uključuje i one izvore iz ranijih godina iz ko-
jih je vršeno finansiranje rashoda i izdataka,
a to su izvori finansiranja 13, 14 i 15, u vezi sa
kojima su nastali rashodi i izdaci (400000 – Te-
kući rashodi, 500000 – Izdaci za nefinansijsku
imovinu i 600000 – Izdaci za otplatu glavnice
i nabavku finansijske imovine). Polazeći od ta-
kve okolnosti, pojavljuje se problem u vezi sa re-
alnim utvrđivanjem razlike između odobrenih
sredstava i izvršenja, koje je iskazano u III delu
obrasca 5. Moglo bi da se zaključi da budžetski
korisnici mogu da iskažu samo tekuće prihode
i primanja, bez mogućnosti uključenja i izvora
iz prethodnog perioda: izvor 13 – Neraspoređe-
ni višak prihoda iz ranijih godina, izvor 14 –
Neutrošena sredstva privatizacije iz ranijih
godina i izvor 15 – Finansijska pomoć EU, koji
su u 2018. godini korišćeni za pokriće rashoda
i izdataka. Na osnovu iznetog konstatuje se da
podaci u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslo-
vanja iz trećeg dela obrasca 5 nisu identični
podacima o utvrđenom rezultatu poslovanja koji
se iskazuju u obrascu 2 – Bilans prihoda i ras-
hoda. Ta nepodudarnost podataka proističe iz
činjenice da je utvrđivanje rezultata poslova-
nja u obrascu 5 zasnovano isključivo na tekućim
prihodima i primanjima, odnosno rashodima
i izdacima koji se odnose na 2018. godinu, dok
utvrđivanje rezultata poslovanja u obrascu 2,
pored tekućih prihoda i primanja, odnosno ras-
hoda i izdataka, sadrži i izvore finansiranja
iz prethodne 2017. godine (neraspoređeni višak
prihoda i primanja iz ranijih godina, neutroše-
na sredstva privatizacije iz ranijih godina i
finansijska pomoć EU).
Zaključak
Obveznici sastavljanja konsolidovanih godi-
šnjih izveštaja jesu direktni korisnici sred-
stava budžeta i Republički fond za zdravstveno
osiguranje. Dakle, oni su ti na kojima leži od-
govornost za ispravno sastavljanje konsolido-
vanih finansijskih izveštaja. Konsolidovani
finansijski izveštaj predstavlja izveštaj na
nivou direktnog korisnika sredstava budžeta,
odnosno Republičkog fonda za zdravstveno osi-
guranje. Takav izveštaj ne znači da je to prosti
zbir svih bilansnih pozicija direktnog i indi-
rektnih korisnika sredstava budžeta, već konso-
lidovani izveštaj u kom se isključuje dupliranje
pozicija na prihodnoj i rashodnoj strani. Pred-
met konsolidovanja su samo one stavke na pri-
hodnoj i rashodnoj strani za koje je predviđen
izvor 01 – Prihodi iz budžeta. Ostale stavke na
prihodnoj i rashodnoj strani na kojima su pred-
viđeni drugi izvori finansiranja ne isključuju
se u konsolidovanju, već se preuzimaju iz obra-
sca 5 indirektnih korisnika u obrazac 5 direkt-
nog korisnika. PS