Имајући у виду да су корисници средстава буџета у обавези да приликом евидентирања свих пословних промена у својим књигама примењују Уредбу о буџетском рачуноводству, у овом тексту осврнућемо се на примену Уредбе са аспекта инспекцијске контроле, тј. указаћемо на утврђене неправилности приликом евидентирања пословних промена и на последице које су настале због погрешне примене овог прописа.
Увод
Улога буџетског рачуноводства веома је значајна зато што се све активности, трансакције и остали догађаји који су везани за буџетска средства евидентирају у рачуноводственим евиденцијама и на основу ових података из рачуноводствених евиденција састављају се финансијски извештаји корисника буџетских средстава.
Приликом контроле свих буџетских трансакција ови подаци служе као доказ за контролу економичности и законитости пословања.
Подсећамо на то да је одговорност за буџетско рачуноводство утврђена Законом о буџетском систему, којим је прописано да:
- директни корисник буџетских средстава одговоран је за рачуноводство сопствених трансакција, а у оквиру својих овлашћења – и за рачуноводство трансакција индиректних корисника буџетских средстава који спадају у његову надлежност;
- индиректни корисник буџетских средстава и корисник средстава организације за обавезно социјално осигурање одговорни су за рачуноводство сопствених трансакција;
- Високи савет судства, односно Државно веће тужилаца одговорно је за рачуноводство сопствених трансакција, а у оквиру својих овлашћења – и за рачуноводство трансакција правосудних органа у оквиру њиховог раздела;
- министар у име Владе, односно локални орган управе надлежан за финансије у име надлежног извршног органа локалне власти, одговорни су за рачуноводство примљених зајмова и дугова.
Овим законом Влада Републике Србије овлашћена је да ближе уређује буџетско рачуноводство и начин вођења консолидованог рачуна трезора, а министар уређује начин вођења буџетског рачуноводства и садржај и начин финансијског извештавања за директне и индиректне кориснике буџетских средстава, кориснике средстава организација за обавезно социјално осигурање и буџетске фондове Републике и локалне власти, а може да донесе и посебна упутства о финансијском извештавању за одређене органе државне управе.
На основу овлашћења из Закона о буџетском систему Влада Републике Србије донела је Уредбу о буџетском рачуноводству („Сл. гласник РС”, бр. 125/2003 од 17. 12. 2003) и Уредбу о изменама и допунама Уредбе о буџетском рачуноводству, која је објављена у „Службеном гласнику РС” број 12/2006 од 10. 2. 2006. године (у даљем тексту: Уредба).
Уредбом о буџетском рачуноводству ближе се уређује буџетско рачуноводство и систем главне књиге трезора.
Под буџетским рачуноводством, у смислу ове уредбе, подразумевају се услови и начин вођења пословних књига, као и састављање, приказивање, достављање и објављивање финансијских извештаја.
Уредба се примењује на:
- буџет Републике,
- буџете територијалних аутономија и локалних самоуправа, као и на њихове директне и индиректне кориснике буџетских средстава,
- Републички завод за здравствено осигурање,
- републичке фондове пензијског и инвалидског осигурања,
- републички фонд надлежан за послове запошљавања и
- кориснике средстава Републичког завода за здравствено осигурање.
Правилником о начину припреме, састављања и подношења финансијских извештаја корисника буџетских средстава, корисника средстава организација за обавезно социјално осигурање и буџетских фондова („Сл. гласник РС”, број 18/2015) уређују се начин припреме, састављања и подношења финансијских извештаја директних и индиректних корисника буџетских средстава, организација за обавезно социјално осигурање и њихових корисника, буџетских фондова Републике Србије и локалне власти, као и садржина образаца за финансијске извештаје.
Вођење буџетског рачуноводства заснива се на примени готовинске основе по којој се трансакције, односно пословни догађаји евидентирају у тренутку када се готовинска средства приме, односно исплате.
Циљ увођења готовинске основе јесте свеобухватно књиговодствено обухватање прихода и расхода у тренутку наплате односно плаћања, у складу са Међународним рачуноводственим стандардима за јавни сектор.
Имајући у виду да рачуноводствени подаци представљају књиговодствене евиденције и извештаје о свим променама на које се односе, евиденције треба да обезбеде тачну, благовремену и објективну информацију о стању имовине, обавеза и резултату пословања код субјекта који је дужан да води пословне књиге, јер на основу ове документације о свим пословним променама и догађајима, која мора бити исправна и комплетна, надлежни орган доноси одлуке о пословању.
Приликом контроле буџетских трансакција подаци из рачуноводствених евиденција служе као доказ за контролу економичности и законитости пословања, па је улога буџетског рачуноводства веома значајна, јер се све активности, трансакције и остали догађаји који су везани за буџетска средства евидентирају у рачуноводственим евиденцијама, а на основу података из рачуноводствених евиденција састављају се финансијски извештаји корисника буџетских средстава.
Рачуноводствени подаци представљају књиговодствене евиденције и извештаје о свим променама на које се односи, па евиденције треба да обезбеде тачну, благовремену и објективну информацију о стању имовине, обавеза и резултату пословања код субјекта који је дужан да води пословне књиге, а ова документација мора бити исправна и комплетна.
Сходно томе, како рачуноводство обезбеђује информације о пословању, задатак рачуноводства је да сакупи, класификује и евидентира све пословне промене које се односе на приходе и расходе, имовину, обавезе и имовину буџетских корисника, што произлази из примене члана 3. Уредбе о буџетском рачуноводству, који обавезује кориснике буџетских средстава да вођење пословних књига, састављање, приказивање, достављање и објављивање финансијских извештаја врше у складу са Законом и другим прописима којима се уређује ова област.
Дакле, евидентирање пословних промена врши се на основу веродостојне и тачне документације, односно у књиговодству се евидентирају само пословне промене које су стварно настале и о чему постоји валидна (веродостојна) документација, а писани доказ да је настала нека промена која служи као основ за књижење јесте рачуноводствена исправа.
Напомена: Валидан рачуноводствени документ је онај документ који је правно ваљан, односно који је испуњен на начин на који се види назив документа, датум издавања, датум доспећа, садржина – која је врста услуге/роба/радова, детаљна спецификација јединице мере, количина, јединична цена, укупна цена и сл., као и потпис и овера (печат и потпис) овлашћеног лица за учешће у пословној промени.
Такође, исправа мора бити потписана од стране лица које је исправу саставило, као и од другог лица, нпр. лица које прима и даје новац (најчешће су неуредне исправе у случајевима када се исплата или пријем новца врши у благајни корисника) или материјал (наруџбеница у магацину, да се види ко је робу наручио, лице које је робу примило или издало).
Да би се рачун/фактура платили, а исто тако и приликом испостављања рачуна/фактуре од стране буџетског корисника, они најпре морају бити контролисани у смислу тачности свих наведених елемената у исправи и потписани од стране лица које је исправу контролисало, као и од стране лица које је одговорно за насталу пословну промену, јер лица која су одговорна за састављање и контролу рачуноводствених исправа својим потписом на исправи гарантују да је истинита и да верно приказује пословну промену.
Треба имати у виду да је Уредбом прописано и да, ако се пословне књиге воде у електронском облику, корисници буџетских средстава и организације обавезног социјалног осигурања обавезни су да користе софтвер који обезбеђује очување података о свим прокњиженим трансакцијама, омогућава функционисање система интерних рачуноводствених контрола и онемогућава брисање прокњижених пословних промена (члан 9. став 4. Уредбе), као и да је за непоштовање ове одредбе утврђена прекршајна одговорност одговорног лица у финансијској служби.
Примена ове одредбе важна је због чувања рачуноводствених исправа и пословних књига у прописном времену, као и због онемогућавања корисника да приликом контроле накнадно уноси податке и на тај начин прикрива чињеницу да рачуноводствене исправе нису књижене истог дана, а најкасније наредног дана од дана добијања рачуноводствене исправе, што је обавезно у складу са чланом 16. став 11. Уредбе.
Такође, уношење – књижење валидне рачуноводствене документације после већ састављених финансијских извештаја доводи у питање тачност финансијских извештаја.
Напомињемо да директни и индиректни корисници који своје финансијско пословање обављају преко сопствених рачуна воде главну књигу, као и да директни и индиректни корисници буџетских средстава који своје финансијско пословање не обављају преко сопственог рачуна воде само помоћне књиге и евиденције.
Вођење помоћних књига и евиденција обавезно је јер оне обезбеђују детаљне податке о пословним променама.
Уредбом, чланом 14, прописане су врсте помоћних књига и евиденција. Из ове одредбе намеће се закључак да је потребно да корисник буџетских средстава у својим помоћним евиденцијама устроји посебну евиденцију, нпр. добављача, ради праћења својих пословних односа са свим добављачима, при чему би у њој књижио сваку обавезу према конкретном добављачу, као и сваку исплату за измирење обавезе; затим евиденцију купаца, која обезбеђује све детаљне податке о свим потраживањима од купаца; помоћне књиге основних средстава, које обезбеђују детаљне податке о свим основним средствима дефинисаним Правилником о номенклатури нематеријалних улагања и основних средстава са стопама амортизације; помоћне евиденције плата, које обезбеђују детаљне податке из обрачуна о свим појединачним исплатама за сваког запосленог; као и евиденције залиха, које обезбеђују детаљне податке о свим променама на залихама и др.
Уколико се не воде помоћне евиденције, нпр. добављача или купаца, не може да се утврди колико је стварно потраживање од купаца, односно колике су обавезе према неком добављачу, а у погледу залиха не може да се утврди колико је робе примљено, а колико утрошено, односно колико је изашло из магацина и сл.
Пословне књиге се воде и финансијски извештаји састављају за период од једне буџетске године.
Пословне књиге отварају се на почетку буџетске године или у току по оснивању новог корисника буџетских средстава, а закључују се после спроведених евиденција свих економских трансакција и обрачуна на крају буџетске године, односно у току буџетске године у случају статусних промена, престанка пословања и у другим случајевима. Пословне књиге закључују се најкасније до рока достављања финансијских извештаја, који је прописан буџетским календаром у Закону о буџетском систему.
Корисници буџетских средстава обавезни су да својим интерним општим актом дефинишу организацију рачуноводственог система, интерне рачуноводствене контролне поступке, лица која су одговорна за законитост, исправност и састављање исправа о пословној промени и другом догађају, кретање рачуноводствених исправа, као и рокове за њихово достављање.
Ради правилне примене Уредбом је, осим услова за вођење пословних књига, прописана и одговорност за вођење пословних књига.
Како се у пракси показало да се у већини случајева не поштују одредбе које су санкционисане, у наставку су дати примери начина на који се неправилно примењује Уредба, тј. неправилно евидентирају пословне промене, односно најчешће уочених неправилности:
Примери уочених неправилности
Неправилност приликом евидентирања прихода високошколске установе који је остварен од школарине у високошколској установи
Законом о високом образовању утврђени су извори финансирања високошколских установа чији је оснивач Република. У члану 67. и 68. Закона о високом образовању („Сл. гласник РС”, бр. 88/2017, 27/208 – др. закони и 73/2018) прописано је да високошколска установа чији је оснивач Република стиче средства за обављање своје делатности, у складу са Законом и Статутом, из средстава која обезбеђује оснивач од школарине, донације, поклона и завештања, средстава за финансирање научноистраживачког рада, уметничког и стручног рада, пројеката и уговора у вези са реализацијом наставе и др. Овим средствима високошколска установа самостално управља. Истим чланом прописано је да се ова средства исказују и евидентирају у складу са јединственом буџетском класификацијом.
Факултет је у својим пословним књигама исказао приходе остварене од продаје добара и услуга. Приходи од продаје добара и услуга односе се на приходе од наплаћене школарине и друге услуге за основне академске, мастер академске и докторске студије, чија је висина утврђена Одлуком о висини цена услуга факултета за школску годину, коју је донео Савет Факултета, као и на приходе остварене од котизација за семинаре, приходе од закупа и др.
На књиговодственој картици конта 742321 – Приход републичких органа и организација – евидентирани су приходи остварени од школарине коју студенти уплаћују за школску годину. Међутим, део ових прихода од школарина за школску годину прекњижен је са конта 742321, односно пребачен је на конто 291191, што је приказано и у годишњем извештају о извршењу буџета.
На књиговодственој картици конта 292191 – Разграничени остали приходи – исказан је салдо у износу од 12.000.000,00 динара, који се односи на приходе од школарине, а ови приходи су у износу од 12.000.000,00 динара на овај начин пренети у наредну буџетску годину.
Евидентирањем прихода од школарине на овај начин наведени приходи нетачно су приказани, односно умањени су за 12.000.000,00 динара, а обавезе су неосновано увећане за исти износ.
Уредбом о буџетском рачуноводству, одредбама члана 3, прописано је да су корисници буџетских средстава дужни да вођење пословних књига, састављање, приказивање, достављање и објављивање финансијских извештаја врше у складу са Законом и другим прописима којима се уређује ова област.
Одредбама члана 5. Уредбе о буџетском рачуноводству прописано је да је основа за вођење буџетског рачуноводства готовинска основа. Трансакције и остали догађаји евидентирају се у тренутку када се готовинска средства приме, односно исплате.
Финансијски извештаји припремају се на принципима готовинске основе Међународних рачуноводствених стандарда за јавни сектор. Финансијски извештаји на готовинској основи садрже информације о извору средстава прикупљених у току одређеног периода, намени за коју су средства искоришћена и салду готовинских средстава на дан извештавања.
Законом о буџетском систему прописано је да се буџет доноси за период од једне фискалне године и да важи за годину за коју је донет, а да се фискалном годином сматра период од дванаест месеци, од 1. јануара до 31. децембра календарске године, из чега произлази да се приходи евидентирају од 1. јануара до 31. децембра календарске године, а не за период школске године, како је то урађено у приказаном случају.
Евидентирањем прихода на конту 742321 – Приход републичких органа и организација – на претходно наведени начин поступљено је супротно одредбама члана 9. став 2. Уредбе о буџетском рачуноводству, којима је прописано да се пословне књиге воде по систему двојног књиговодства, хронолошки, уредно и ажурно, у складу са структуром конта која је прописана Правилником о стандардном класификационом оквиру и Контном плану за буџетски систем.
Такође, нетачним приказивањем прихода поступљено је супротно члану 79. став 2. Закона о буџетском систему, којим је прописано да годишњи финансијски извештаји који чине завршни рачун буџета морају бити у складу са буџетском класификацијом, с тим да се финансијски резултат у тим извештајима утврђује сагласно Међународним рачуноводственим стандардима за јавни сектор – готовинска основа.
Због претходно наведених неправилности шеф рачуноводства контролисане високошколске установе починио је прекршај из члана 20. став 1. тачка 2. Уредбе о буџетском рачуноводству, којим је предвиђена новчана казна од 500 до 50.000 динара, а у вези са чланом 9. став 2. Уредбе о буџетском рачуноводству.
Одговорно лице – декан Факултета – починило је прекршај из члана 103. став 1. тачка 6. Закона о буџетском систему, којим је предвиђена новчана казна од 10.000 до 2.000.000 динара, а у вези са чланом 79. Закона о буџетском систему.
Збирни захтев за преузимање обавеза и плаћање није оверило одговорно лице из финансијске службе
У поступку контроле права – овлашћења за потписивање финансијске документације извршен је увид у овлашћење директора којим се овлашћује запослени да у време одсуствовања начелника Одељења за правне и финансијске послове има право да за потребе предузећа потписује финансијску документацију која је неопходна за реализацију извршења буџетских средстава.
Увидом у Уговор о обављању привремених и повремених послова, који је закључен са запосленим као извршиоцем посла, утврђено је да је уговорено да извршилац посла преузима обавезу да за наручиоца посла обавља послове израде планова и процедура за успостављање система квалитета праћења и унапређивања рада.
Правилником о организацији рачуноводства и рачуноводственим политикама прописано је да је рачунополагач (начелник Одељења за финансијско материјално пословање) одговоран за вођење пословних књига, припрему, подношење и објављивање финансијских извештаја, као и за законитост, исправност и састављање исправа о пословној промени и другим пословним догађајима који се односе на коришћење буџетских апропријација и пословној промени и другим пословним догађајима у вези са коришћењем средстава и друге имовине.
Одредбама члана 19. Уредбе о буџетском рачуноводству прописано је да вођење пословних књига, припрему, подношење и објављивање финансијских извештаја корисника буџетских средстава обавља стручно лице.
С обзиром на то да је наведено овлашћење дато лицу које није закључило уговор о обављању привремених и повремених послова за финансијске послове, то је претходно наведено овлашћење дато супротно одредбама члана 19. Уредбе о буџетском рачуноводству и одредбама Правилника о организацији буџетског рачуноводства и рачуноводственим политикама, па је на тај начин одговорно лице – директор повредио и одредбе члана 71. Закона о буџетском систему.
Даље, корисник је вршио плаћање по испостављеним рачунима од стране добављача.
Плаћени рачуни нису потписани од стране лица које је исправу контролисало и лица одговорног за насталу пословну промену, чиме је поступљено супротно одредбама члана 16. став 7. Уредбе о буџетском рачуноводству.
Књиговодствене картице добављача немају ознаку конта на који се односе
Контролом књиговодствене картице добављача утврђено је да исте немају ознаку конта на који се односе, како је то прописано Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем, што је супротно одредбама члана 9. став 2. Уредбе о буџетском рачуноводству, којима је прописано да се пословне књиге воде уредно и ажурно у складу са структуром конта која је прописана Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем, као и члану 14. став 1. тачка 2) Уредбе о буџетском рачуноводству, којим је прописано да помоћна књига добављача обезбеђује детаљне податке о свим обавезама према добављачима.
Корисник не води помоћну књигу купаца
Корисник не води помоћну књигу купаца и није могло да се утврди колики је дуг закупца према кориснику који је издао пословни простор у закуп. На овај начин поступљено је супротно члану 14. став 1. тачка 2) Уредбе о буџетском рачуноводству.
На аналитичкој картици на потражној страни евидентиране су неизмирене обавезе које су преузете у јавни дуг
На аналитичкој картици на потражној страни евидентиране су неизмирене обавезе које су преузете у јавни дуг, а да није приложена документација на основу које су евидентиране ове неизмирене обавезе. Књижењем ових промена, без валидних рачуноводствених докумената о насталој пословној промени, поступљено је супротно одредбама члана 16. ставови 1–3. Уредбе о буџетском рачуноводству.
Датум промета на рачуну не одговара времену настанка пословног догађаја
Извршен је увид у рачун који је корисник испоставио за грејање и комуналне услуге. Прегледом овог рачуна утврђено је да је на истом назначен датум промета 10. 11. 2017. године, а исти је испостављен 26. 2. 2018. године, са датумом плаћања 2. 3. 2018. године. На овај начин поступљено је супротно члану 16. став 6. Уредбе о буџетском рачуноводству, којим је прописано да се рачуноводствена исправа саставља у потребном броју примерака, на месту и у време настанка пословног догађаја.
Признанице благајне
Контролом спроведеног књижења прихода од продаје добара и услуга утврђено је да су у 2017. години уплате по основу ових прихода, односно изводи и признанице благајне књижене на кто. 291191 – Разграничени остали приходи, а на кто. 742121 – Приходи од продаје добара и услуга – евидентирани су 31. 12. 2017. године у укупном износу уплаћених прихода за 2017. годину.
Имајући у виду да се, сходно члану 5. став 2. Уредбе о буџетском рачуноводству, трансакције и остали догађаји евидентирају у тренутку када се готовинска средства приме, као и да се, сходно члану 9. став 2. исте уредбе, пословне књиге воде хронолошки, уредно и ажурно, у складу са структуром конта која је прописана Правилником о стандардном класификационом оквиру и контном плану за буџетски систем, поступајући на претходно описани начин, приликом књижења уплата по основу остварених прихода нису поштоване одредбе чл. 9. ст. 2. Уредбе о буџетском рачуноводству.
Признанице које су издате у благајни корисника нису ваљано написане тако да се види читко исписан потпис лица које је примило новац, нити је назначен датум пријема новца, што је супротно члану 16. став 2. Уредбе о буџетском рачуноводству.
Неправилно књижење, односно књижење супротно одредбама Уредбе о буџетском рачуноводству, за последицу има нетачно приказивање пословних промена у Извештају о извршењу буџета – образац 5, зато што нису усклађене евиденције у складу са важећим прописима, што је супротно одредбама члана 3. Уредбе о буџетском рачуноводству, којима је прописано да су корисници буџетских средстава дужни да вођење пословних књига, састављање, приказивање, достављање и објављивање финансијских извештаја врше у складу са Законом и другим прописима којима се уређује ова област.
Како је одредбама члана 79. став 2. Закона о буџетском систему прописано да годишњи финансијски извештаји који чине завршни рачун морају бити у складу са садржајем и класификацијом буџета, из претходно наведеног произлази да су неправилним књижењем нетачно приказани расходи у обрасцу 5 – Извештај о извршењу буџета, као и да је на тај начин поступљено супротно наведеном члану 79. став 2. Закона о буџетском систему.
Услови и одговорност за вођење пословних књига
На крају треба напоменути да је чланом 19. Уредбе прописано да вођење пословних књига, припрему, подношење и објављивање финансијских извештаја корисника буџетских средстава обавља стручно лице које није кажњавано за кривична дела која га чине неподобним за обављање послова из области рачуноводства.
Уредбом су у члану 20. прописане казнене одредбе, тако да ће се новчаном казном од 500 до 50.000 динара казнити за прекршај одговорно лице у финансијској служби корисника буџетских средстава ако не поштује одредбе члана 8, члана 9. став 2, члана 16. ставови 7, 9. и 10, чланова 17. и 18. Уредбе.
Организације обавезног социјалног осигурања за радње из овог члана казниће се новчаном казном од 10.000 до 1.000.000 динара.
Одредбама члана 79. став 2. Закона о буџетском систему прописано је да годишњи финансијски извештаји који чине завршни рачун буџета локалне власти морају да буду у складу са садржајем и класификацијом буџета.
Одредбама члана 103. став 1. тачка 4) Закона о буџетском систему прописано је да ће се новчаном казном од 10.000 до 2.000.000 динара казнити одговорно лице корисника буџетских средстава, одговорно лице корисника средстава организација за обавезно социјално осигурање или друго одговорно лице, ако не поштује одредбе чл. 49–61, члана 71. и члана 72. став 1. овог закона у поступку извршења буџета.
Поступајући супротно одредбама члана 79. Закона о буџетском систему, одговорна лица починила су прекршај из члана 103. став 1. тачка 6. истог закона.
Одредбама члана 103. став 1. тачка 2. и тачка 6. Закона о буџетском систему прописана је новчана казна од 10.000 до 2.000.000 динара за одговорно лице корисника буџетских средстава ако не поштује одредбе чл. 74–79а. овог закона.
Одредбама члана 104. Закона о буџетском систему прописано је да прекршајни поступак из чл. 103, 103а и 103б овог закона не може да се покрене ако протекне пет година од дана када је прекршај учињен. Прекршајни поступак из става 1. овог члана води се у складу са одредбама закона којим се уређују прекршаји.