Obračun računovodstvene amortizacije je zakonom propisana obaveza svih privrednih subjekata koji u svojim poslovnim knjigama imaju iskazanu nematerijalnu imovinu, nekretnine, postrojenja i opremu. Računovodstvena amortizacija obračunava se najmanje jednom godišnje (31. 12).
Skip to PDF contentJANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
RAČUNOVODSTVO
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Obračun računovodstvene
amortizacije za 2018. godinu
Obračun računovodstvene amortizacije je zakonom propisana obaveza svih
privrednih subjekata koji u svojim poslovnim knjigama imaju iskazanu
nematerijalnu imovinu, nekretnine, postrojenja i opremu. Računovodstvena
amortizacija obračunava se najmanje jednom godišnje (31. 12).
Obavezu da vrše obračun amortizacije
imaju sva pravna lica i preduzetnici koji
finansijske izveštaje sastavljaju u skladu sa
Zakonom o računovodstvu i:
● primenjuju pune MRS/MSFI;
● primenjuju MSFI za MSP;
● primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja,
vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja
pozicija u pojedinačnim finansijskim
izveštajima mikro i drugih pravnih lica;
● vode poslovne knjige po sistemu prostog
knjigovodstva.
Uvod
Propisi koji obavezuju redovno obračunava-
nje amortizacije slede:
● Zakon o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br.
62/2013 i 30/2018);
● Međunarodni računovodstveni standardi i
Međunarodni standardi finansijskog izvešta-
vanja (u daljem tekstu: MRS/MSFI);
● Međunarodni standard finansijskog izve-
štavanja (MSFI) za male i srednje entitete (u
daljem tekstu: MSFI za MSP);
● Pravilnik o načinu priznavanja, vrednova-
nja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u
pojedinačnim finansijskim izveštajima mi-
kro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
118/2013 i 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik za
mikro i druga pravna lica);
● Pravilnik o poslovnim knjigama i iskaziva-
nju finansijskog rezultata po sistemu prostog
knjigovodstva („Sl. glasnik RS”, br. 140/2004 i
44/2018);
● Računovodstvene politike koje pravno lice
i preduzetnik donosi u skladu sa MRS/MSFI,
58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
MSFI za MSP ili Pravilnikom za mikro i dru-
ga pravna lica.
Računovodstvenim politikama moraju da se
definišu:
● grupe osnovnih sredstava;
● sredstva koja podležu obračunu
amortizacije;
● početak obračuna amortizacije;
● način utvrđivanja osnovice za svako
sredstvo, vodeći računa o njihovoj preostaloj
vrednosti;
● korisni vek trajanja sredstva, odnosno
amortizaciona stopa;
● način preispitivanja korisnog veka trajanja
i primenjenih metoda na dan bilansa;
● tretman naknadnih ulaganja u priznata
sredstva;
● kriterijumi za testiranje na obezvređenje;
● metoda/e obračuna amortizacije.
Grupe stalnih sredstava
Grupa stalnih sredstava predstavlja grupisa-
nje sredstava prema sličnoj prirodi i upotrebi
u poslovanju preduzeća. Primeri nekih grupa su:
● nematerijalna imovina;
● zemljište;
● objekti;
● mašine;
● motorna vozila;
● investicione nekretnine;
● kompjuteri i sistemski i aplikacioni sof-
tveri;
● kancelarijski nameštaj;
● kancelarijska oprema.
Sredstva koja podležu amortizaciji
Amortizacija se obračunava na materijalnu i
nematerijalnu dugotrajnu imovinu, koja ispunja-
va sledeće uslove:
● ima ograničen vek upotrebe;
● očekuje se da se koristi više od jednog obra-
čunskog perioda (više godina);
● služi u proizvodnji proizvoda, isporuci do-
bara, pružanju usluga, za iznajmljivanje drugim
pravnim licima ili se koristi u administra-
tivne svrhe;
● da je njena vrednost značajna odnosno materi-
jalna, jer se MRS/MSFI ne moraju primenjivati
na beznačajne stavke.
Napomena: Računovodstvenim politikama de-
finiše se prag materijalnosti, odnosno izno-
si u dinarima kao kriterijum za razvrstavanje
u osnovna sredstva. Sredstva (alati, aparati,
inventar i slično) čija je vrednost u momentu
nabavke manja od definisanog iznosa, priznaju
se kao zalihe, a u momentu stavljanja u upotrebu
priznaju se kao trošak perioda u celini.
Obaveza obračuna amortizacije
Vrsta imovine MRS/MSFI MSFI za MSP Pravilnik za mikro i druga
pravna lica
Nekretnine,
postrojenja i
oprema
MRS 16 odeljak 17 član 14.
DA DA DA
Nematerijalna
imovina
MRS 38 odeljak 18 član 6.
NE: ona koja ima neograničeni korisni
vek
DA: ona koja ima ograničeni korisni
vek
DA: sva nematerijalna imovina ima maksimalno 10
godina korisni vek
Gudvil MRS 38 i MSFI 3 odeljak 19 član 13.
član 6.
NE NE: Interno generisani
gudvil ne priznaje se kao
nematerijalna imovina
DA: stečeni gudvil (maksimalno 10 godina korisni vek)
Investicione
nekretnine
MRS 40 odeljak 16 član 15.
NE: ako se meri po fer vrednosti
DA: ako se meri po nabavnoj vrednosti
Biološka sredstva MRS 41 odeljak 34 član 16.
NE: ako se meri po fer vrednosti
DA: ako se meri po nabavnoj vrednosti
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
RAČUNOVODSTVO
Početak obračuna amortizacije
Amortizacioni period počinje od dana sta-
vljanja imovine u upotrebu i traje do dana isknji-
ženja iz Bilansa stanja (kada je otuđena na bilo
koji način, kada je rashodovana, u potpunosti
amortizovana ili reklasifikovana kao stalno
sredstvo namenjeno prodaji (u skladu sa odred-
bama MSFI 5)).
U praksi je uobičajeno da obračun amorti-
zacije počinje po isteku meseca u kojem je sred-
stvo stavljeno u upotrebu, znači od prvog dana
narednog meseca. Obračun amortizacije može
da započne i narednog dana od dana stavljanja
sredstva u upotrebu.
Čak i ako se sredstvo ne koristi, ono se amor-
tizuje sve do isknjiženja iz Bilansa stanja. Pri-
likom primene funkcionalne metode obračuna
amortizacije, trošak amortizacije može da
bude nula u periodu (poslovnoj godini) u kom se
sredstvo nije ni koristilo.
Osnovica za obračun amortizacije
Osnovica na koju se primenjuje odgovarajuća
amortizaciona stopa zavisi od toga da li je imo-
vina u poslovnim knjigama priznata po nabavnoj
vrednosti, odnosno ceni koštanja ili po reva-
lorizovanoj vrednosti.
O revalorizaciji, amortizaciji
revalorizovane imovine, nastajanju
poreski odloženih sredstava i obaveza
iz ugla mikro, malih, srednjih i velikih
pravnih lica, pišemo u sledećem broju
časopisa „Poslovni savetnik”.
Napomena: U nastavku teksta biće reči o
aspektima obračuna amortizacije za imovinu
koja se obuhvata po modelu nabavne vrednosti.
Sredstva stečena kupovinom vrednuju se po
nabavnoj vrednosti, a sredstva koja se izrađuju
u sopstvenoj režiji vrednuju se po ceni koštanja,
pod uslovom da nije veća od neto prodajne vred-
nosti. Utvrđivanje cene koštanja – troškova
proizvodnje vrši se u skladu sa MRS 2 – Zalihe.
Osnovica za obračun amortizacije =
Nabavna vrednost –
Rezidualna (preostala) vrednost.
Nabavna vrednost imovine iskazuje se na
osnovnom računu u okviru grupe računa 01 i 02,
i nju čini:
● fakturna vrednost dobavljača, uključujući i
carinu i druge dažbine koje su u vezi sa uvozom
sredstva, kao i PDV ukoliko pravno lice nema
pravo da koristi preneti PDV kao odbitnu stav-
ku;
● zavisni troškovi i svi drugi troškovi koji
nastaju radi dovođenja sredstva u stanje neop-
hodno za rad, odnosno postizanje funkcional-
nosti sredstva.
Kao elementi nabavne vrednosti/cene košta-
nja mogu se javiti sledeći zavisni troškovi:
● troškovi carina;
● nepovratni porez (npr. porez na prenos apso-
lutnih prava kod nekretnina ili polovnih mo-
tornih vozila);
● troškovi koji direktno mogu da se pripišu
dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je
neophodno da bi sredstvo moglo da funkcioni-
še, kao na primer:
– troškovi naknada zaposlenih (koji su u nepo-
srednoj vezi sa nabavkom sredstva),
– troškovi pripreme terena,
– inicijalni troškovi isporuke,
– troškovi instaliranja i montaže,
– naknade stručnjacima (honorari);
● inicijalna procena troškova demontaže,
uklanjanja sredstva i restauracije (obnove) po-
dručja na kojem je sredstvo locirano i dr.
Uključivanje troškova u knjigovodstvenu
vrednost sredstva prestaje kada se
sredstvo nalazi na lokaciji i u stanju koje
je neophodno za njegovo funkcionisanje, na
način koji predviđa menadžment.
Primeri troškova koji se ne uključuju u na-
bavnu vrednost:
● troškovi otvaranja nove fabrike;
● troškovi uvođenja novog proizvoda ili uslu-
ge (uključujući troškove reklamiranja i promo-
visanja);
● troškovi vođenja poslova na novoj lokaciji
ili sa novom grupom kupaca (uključujući troško-
ve obuke osoblja) i
● administrativni i drugi opšti režijski tro-
škovi.
Troškovi koji ne mogu da se uključe u cenu ko-
štanja:
60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
● neuobičajeno visoki iznosi utrošenog mate-
rijala, rada ili drugih resursa, nastali tokom
proizvodnje sredstva u sopstvenoj režiji;
● troškovi skladištenja, osim ako je reč o tro-
škovima međufaznih skladišta;
● troškovi uprave i
● troškovi prodaje.
Rezidualna vrednost se ne knjiži!
Evidentira se na analitičkoj kartici
osnovnog sredstva i uzima se u obzir
prilikom utvrđivanja osnovice za obračun
amortizacije, odnosno za taj iznos umanjuje
se nabavna vrednost osnovnog sredstva
prilikom obračuna amortizacije.
Rezidualna (preostala) vrednost predsta-
vlja, saglasno odredbama MRS 16, procenjeni
iznos koji bi pravno lice primilo danas ako
bi otuđilo sredstvo, pod pretpostavkom da će
sredstvo na kraju svog korisnog veka biti u ta-
kvom stanju da može da se dobije neka tržišna
vrednost za njega. Procenjena vrednost utvrđuje
se na dan sticanja sredstva i ne povećava se nak-
nadno ako se sredstva u poslovnim knjigama vode
po nabavnim cenama. Ako je preostala vrednost
beznačajna, ne uzima se u obzir prilikom utvrđi-
vanja osnovice za obračun amortizacije.
U praksi je rezidualna vrednost sredstva
često beznačajna i u takvim okolnostima je
nebitna prilikom izračunavanja iznosa koji se
amortizuje.
Rezidualna vrednost treba da se utvrđuje ako:
● procenjeni vek upotrebe sredstva kraći je od
njegovog ekonomskog veka upotrebe,
● politika upravljanja sredstvima podrazume-
va njihovu prodaju pre isteka njihovog ekonom-
skog veka upotrebe i
● procenjeni iznos rezidualne vrednosti je
značajan (materijalan).
Rezidualna vrednost se sagledava prvenstve-
no iz razloga da preduzeće ne bi iskazivalo
značajne dobitke od prodaje sredstava za koja
u startu (prilikom nabave) ima saznanja da ih
neće koristiti do kraja njihovog veka trajanja
(dok imaju upotrebnu vrednost), nego će ih pre
toga otuđiti.
Primer: Postojanje rezidualne vrednost
Preduzeće K nabavilo je dostavno vozilo čija
nabavna vrednost iznosi 2.000.000 dinara. Po-
litika preduzeća je takva da se ne koriste vozi-
la koja su starija od pet godina. Zato u momentu
nabavke procenjuju kolika bi bila vrednost do-
stavnog vozila nakon tih pet godina, odnosno ko-
liku bi prodajnu cenu tada za njega postigli na
tržištu. Procenili su da je preostala vrednost
350.000 dinara.
Što se tiče osnovice za obračun amorti-
zacije kod ovog sredstva, ona iznosi 1.650.000
dinara (2.000.000 – 350.000). S obzirom na to
da je procenjeni vek upotrebe 5 godina, godi-
šnja amortizacija obračunavaće se u iznosu od
330.000 dinara (1.650.000 / 5).
Sledi prikaz amortizacije ovog sredstva:
Godina Nabavna
vrednost Amortizacija Neotpisana
vrednost
1 2.000.000 330.000 1.670.000
2 2.000.000 330.000 1.340.000
3 2.000.000 330.000 1.010.000
4 2.000.000 330.000 680.000
5 2.000.000 330.000 350.000
Preostala neotpisana vrednost nakon isteka
procenjenog veka upotrebe upravo je jednaka re-
zidualnoj vrednosti koja je definisana prili-
kom nabavke dostavnog vozila. Kada, po planu,
nakon tih 5 godina preduzeće K proda vozilo, ne
iskazuje dobitak od prodaje nekretnina, postro-
jenja i opreme, nego nastalim potraživanjem od
kupca zatvara nabavnu vrednost i ispravak vred-
nosti ovog vozila.
Efekat na poslovni rezultat je izostao u toj
godini prodaje, ali je zato u prethodnih pet go-
dina trošak amortizacije srazmerno bio manji
nego da se obračunavala na nabavnu vrednost bez
odbitka rezidualne vrednosti.
Korisni vek trajanja i amortizaciona stopa
Amortizaciona stopa = –––––––––––1–0–0–––––––––––––
Korisni vek upotrebe
Utvrđivanje korisnog veka upotrebe predu-
slov je za utvrđivanje amortizacione stope.
Za svako sredstvo se korisni vek upotrebe
utvrđuje procenom.
Amortizaciona stopa određuje se na osnovu
korisnog veka upotrebe.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
RAČUNOVODSTVO
Računovodstvenom politikom utvrđuju se
kriterijumi za određivanje korisnog veka upo-
trebe svake grupe nematerijalne i materijalne
dugotrajne imovine. Pri tome treba razlikova-
ti korisni vek upotrebe od ekonomskog veka upo-
trebe nekog sredstva. Na primer, ekonomski vek
upotrebe neke mašine je 12 godina, a korisni vek
upotrebe je 10 godina. Ova mašina će se amorti-
zovati po stopi od 10% jer se amortizaciona sto-
pa određuje na osnovu korisnog veka upotrebe.
Za procenu korisnog veka upotrebe nije po-
trebno angažovati procenitelja, već tu procenu
mogu da vrše stručna lica u samom društvu. Na-
ravno, društvo može da angažuje i nezavisnog
procenitelja naročito ako se radi o specifič-
noj vrsti opreme ili postrojenja. Kada se spro-
vede procena korisnog veka trajanja, bez obzira
na to da li je obavljena interno ili eksterno,
neophodno je da se sačini određeni dokument,
koji će biti osnov za utvrđivanje amortizacio-
ne stope, a ako se naknadno vrše izmene u pro-
cenjenom korisnom veku upotrebe, definišu se
nove stope amortizacije u skladu sa izmenjenim
korisnim vekom trajanja.
Preduzeće troši ekonomske koristi sadrža-
ne u nekom sredstvu uglavnom putem korišćenja
sredstva. Međutim, ostali faktori, kao što su
tehnološka ili komercijalna zastarelost i ha-
banje dok se sredstvo ne upotrebljava, često do-
vode do smanjenja ekonomskih koristi koje su se
mogle dobiti od sredstva. Zato je pri utvrđiva-
nju korisnog veka sredstva potrebno razmotriti
sve sledeće faktore:
● očekivana iskorišćenost sredstva – pro-
cenjuje se na osnovu očekivanog kapaciteta sred-
stva ili fizičkih učinaka;
● očekivano fizičko habanje, koje zavisi od
faktora poslovanja, kao što su broj smena u ko-
jima će se sredstvo koristiti, program popra-
vljanja i održavanja i briga o sredstvu i njegovo
održavanje dok se ono ne koristi;
● tehnička ili komercijalna zastarelost,
koja nastaje zbog promena ili poboljšanja u pro-
izvodnji ili zbog promene u tržišnoj potražnji
za proizvodom ili uslugom koji se pružaju uz po-
moć tog sredstva;
● zakonska ili slična ograničenja korišće-
nja sredstva, kao što je istek roka lizinga.
KRAĆI VEK UPOTREBE DUŽI VEK UPOTREBE
Veći iznos amortizacije Manji iznos amortizacije
Podcenjena imovina Precenjena imovina
Ubrzani otpis = slabiji
rezultat u BU
Usporeni otpis = bolji
rezultat u BU
Latenente rezerve Skriveni gubitak
Potrebno ponovo procenjivati
UTICAJ PROCENJENOG VEKA UPOTREBE
Iz navedenih razloga kori-
sni vek upotrebe treba povre-
meno preispitivati, pa ako ima
značajnih odstupanja u odnosu na
procenjeni vek upotrebe, treba
prilagoditi i stopu amortiza-
cije.
Preispitivanje korisnog
veka trajanja na dan
bilansa
Korisni vek trajanja materi-
jalne i nematerijalne dugoročne
imovine preispituje se najmanje
barem na kraju svake finansij-
ske godine, a samim tim koriguje
se i stopa amortizacije. Prei-
spitivanjem može da se utvrdi
da korisni vek trajanja ranije
nije realno utvrđen i da mora
da se koriguje, kao i da su time
troškovi amortizacije previ-
soki ili preniski.
62 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Korigovanje korisnog veka trajanja dugotrajne
imovine utiče samo na obračun amortizacije za
tekuću i naredne godine, jer ovaj postupak znači
promenu računovodstvene procene, a ne promenu
računovodstvene politike. Prema MRS 8, učinak
promene računovodstvene procene može da uti-
če samo na rezultat perioda u kojem je izvršena
promena i na buduće periode. Preispitivanje
korisnog veka trajanja osnovnog sredstva nema
uticaja na prethodne periode, odnosno nema re-
troaktivnu primenu. Navedeno je na isti način
definisano i MSFI za MSP, kao i Pravilnikom
za mikro i druga pravna lica.
Promena procenjenog korisnog veka sredstava
koja se amortizuju utiče na troškove
amortizacije za tekući period i za svaki
budući period tokom preostalog korisnog veka
tog sredstva.
Korisni vek upotrebe dugotrajne imovine
treba preispitati u sledećim slučajevima:
● neadekvatne procene u ranijem periodu;
u toku godine izvršena su dodatna ulaganja u
sredstvo kojima je produžen korisni vek upo-
trebe;
● u toku godine došlo je do obezvređenja (fi-
zičkog oštećenja, kvara i sl.) sredstava, čime je
skraćen korisni vek upotrebe;
● zamene značajnijih rezervnih delova;
● u skladu sa novom poslovnom politikom dru-
štvo planira otuđenje sredstava u skorijem pe-
riodu;
● nastupile su tehnološke promene ili prome-
ne na tržištu.
Naknadna ulaganja u već priznato sredstvo
kapitalizuje se kao povećanje vrednosti
imovine u slučaju kada je verovatno da će zbog
tog dodatnog ulaganja priticati dodatne buduće
ekonomske koristi, kada ulaganje unapređuje
stanje sredstva iznad originalno priznatog
i kada ulaganje pouzdano može da se izmeri.
Svi ostali naknadni troškovi priznaju se kao
rashod u periodu u kom su nastali.
Kada se menja prvobitno procenjeni korisni
vek upotrebe sredstava, a društvo primenjuje
pravolinijski metod amortizacije, stopa amor-
tizacije za tekući i buduće periode može da se
izračuna uz pomoć sledeće formule:
Primer: Obračun promene korisnog veka
upotrebe sredstva zbog pogrešne procene u
ranijem periodu
Preduzeće A je 1. 1. 2016. godine kupilo auto-
mobil vrednosti 4.000.000 dinara. Za to sred-
stvo procenjen je korisni vek upotrebe 8 godina,
čime amortizaciona stopa iznosi 12,5%. Nakon
dve godine amortizovanja automobila, a pre ob-
računa amortizacije za treću godinu korišćenja
automobila, A preispituje korisni vek upotrebe
sredstva (31. 12. 2018. godine). Uprava preduzeća
konstatovala je da je donesena neadekvatna pro-
cena u ranijem periodu, tako da je o tome donela
i odgovarajuću odluku o promeni procene kori-
snog veka upotrebe automobila. Naknadnom pro-
cenom utvrđuje se da je preostali upotrebni vek
automobila, nakon poslednjeg perioda obraču-
nate amortizacije, 3 godine, čime se prvobitno
procenjeni vek upotrebe sa 8 godina skraćuje na
5 (automobil je korišćen 2 godine i na još 3 je
procenjen upotrebni vek).
Nova amortizaciona stopa, koja se primenjuje
za obračun amortizacije za 2018. godinu i nared-
ne 2 godine, jeste 25,0%
((3.000.000 : 4.000.000) : 3) x 100.
Opis Iznos
Datum aktiviranja 1. 1. 2016.
Nabavna vrednost 4.000.000
Ispravka vrednosti 1.000.000
Knjigovodstvena (sadašnja) vrednost
31. 12. 2017. godine
3.000.000
Prvobitni procenjeni upotrebni vek 8 godina
Prvobitna amortizaciona stopa 12,5%
Preostali korisni vek 3 godine
Nova stopa amortizacije 25,0%
Godišnji iznos amortizacije od 1. 1. 2016.
do 31. 12. 2017.
500.000
Godišnji iznos amortizacije od 1. 1. 2018.
do 31. 12. 2020.
1.000.000
U nastavku sledi još i prikaz iznosa amorti-
zacije i sadašnje vrednosti ovog automobila za
svih 6 godina:
ortiaiona stopa
sadašnja vrednost
nabavna vrednost
preostali korisni vek upotrebe
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 63
RAČUNOVODSTVO
Datum Preostali
vek Amortizacija Sadašnja
vrednost
31. 12. 2016. 7 500.000 3.500.000
31. 12. 2017. 6 500.000 3.000.000
31. 12. 2018. 2 1.000.000 2.000.000
31. 12. 2019. 1 1.000.000 1.000.000
31. 12. 2020. 0 1.000.000 0
Na sličan način bila bi obračunata promena
amortizacione stope i usled obezvređenja sred-
stva (npr. fizičko oštećenje), čime je skraćen
korisni vek upotrebe.
Naknadna ulaganja u sredstva
Pod naknadnim ulaganjima podrazumevaju se
ulaganja u već priznata sredstva, koja treba ili
uključiti u knjigovodstvenu vrednost datog sred-
stva (kapitalizovati) ili iskazati kao rashod
perioda u Bilansu uspeha.
Kapitalizovanje (aktiviranje) naknadnih ula-
ganja dozvoljeno je ukoliko se:
● produžava korisni vek upotrebe sredstva i/
ili
● povećava kapacitet (npr. rekonstrukcija
objekta),
● unapređuje sredstvo, čime se poboljšava kva-
litet proizvoda (npr. usavršavanje mašina i
opreme),
● bitno se smanjuju troškovi proizvodnje u od-
nosu na troškove pre naknadnih ulaganja (npr.
usvajanje novih ili usavršavanje postojećih pro-
izvodnih procesa).
Poseban primer kapitalizacije naknadnih
ulaganja jeste detaljna (generalna) kontrola kod
sredstva kod kojeg je ona neophodan uslov funk-
cionisanja (npr. troškovi generalne kontrole
aviona).
U naknadna ulaganja koja se ne kapitalizuju,
nego se priznaju kao rashod perioda, spadaju:
● troškovi tehničkog održavanja sredstava,
● troškovi popravke,
● troškovi zamene sitnijih rezervnih delova.
Razlog njihovog uključivanja u rashode jeste
činjenica da ne povećavaju izvorno procenjenu
funkcionalnu sposobnost sredstva, već se ona
sama održava.
Napomena: Novi MSFI za MSP, koji se
primenjuju na 31. 12. 2019. godine (ranija primena
dozvoljena), redefinisali su naknadno ulaganje
u priznatu nekretninu, postrojenje i opremu:
Vrednost delova koji su zamenjeni na
nekretnini, postrojenju ili opremi dodaje se
knjigovodstvenoj vrednosti ranije priznatog
sredstva, a knjigovodstvena vrednost
zamenjenih delova prestaje da se priznaje (bez
obzira na to da li su ti delovi amortizovani
zasebno ili u sklopu ukupnog sredstva).
Primer: Obračun promene korisnog veka
upotrebe sredstva zbog dodatnog ulaganja
Preduzeće M 1. 1. 2018. godine ima mašinu,
sa sledećim podacima u analitičkoj kartici
osnovnog sredstva:
Opis Iznos
Datum aktiviranja 1. 1. 2014.
Nabavna vrednost 13.000.000
Ispravka vrednosti 5.200.000
Knjigovodstvena (sadašnja) vrednost
na 31. 12. 2017. godine 7.800.000
Prvobitni procenjeni upotrebni vek 10 godina
Amortizaciona stopa 10%
Kako se vidi iz podataka, mašina je do 31. 12.
2018. godine bila u upotrebi 4 godine. U 2018.
godini izvršena je rekonstrukcija mašine,
tako da je procenjeno da je nakon tih zahvata
upotrebni vek ove mašine još 8 godina (uklju-
čujući korišćenje u 2018. godini). To znači da je
njen ukupni upotrebni vek produžen sa prvobit-
no ocenjenih 10 na 12 godina. Vrednost ukupnog
ulaganja u rekonstrukciju mašine iznosila je
4.000.000 dinara.
ulaganje
1 2 3 4 5 6 7 8
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
procenjeni upotrebni vek prilikom nabavke
sredstva
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
novi upotrebni vek nakon ulaganja u rekonstrukciju
Nova amortizaciona stopa, koja se primenjuje
za obračun amortizacije za 2018. godinu i nared-
nih 7 godina, jeste
8,68% (
).
64 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Opis Iznos
Nabavna vrednost 13.000.000
Kasnije ulaganje u rekonstrukciju 4.000.000
Akumulirana ispravka vrednosti do
31. 12. 2017. 5.200.000
Knjigovodstvena vrednost nakon
ulaganja, a pre obračuna amortizacije
za 2018. godinu 11.800.000
Ispravak vrednosti za 2018. godinu 1.475.000
Knjigovodstvena vrednost na
31. 12. 2018. godine 10.325.000
Preostali korisni vek (od 1. 1. 2019) 7 godina
Nova stopa amortizacije 8,68%
Ulaganje u rekonstrukciju i obračun amorti-
zacije za 2018. godinu knjiži se ovako:
Red.
br. Konto Opis Dug. Pot.
1.
023 Postrojenja i oprema 4.000.000
435 Dobavljači u zemlji 4.800.000
270 PDV u primljenim
fakturama 800.000
za izvršenu rekonstrukciju po fakturi dobavljača
2.
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 1.475.000
540 Troškovi
amortizacije 1.475.000
za obračun amortizacije mašine za 2018. godinu
Napomena: Preduzeće M je u sistemu PDV-a.
U nastavku sledi još i prikaz iznosa amorti-
zacije i sadašnje vrednosti ove mašine za svih
12 godina:
Datum Preostali
vek upotrebe Amortizacija Sadašnja
vrednost
31. 12. 2014. 9 1.300.000 11.700.000
31. 12. 2015. 8 1.300.000 10.400.000
31. 12. 2016. 7 1.300.000 9.100.000
31. 12. 2017. 6 1.300.000 7.800.000
31. 12. 2018. 7 1.475.000 10.325.000
31. 12. 2019. 6 1.475.000 8.850.000
31. 12. 2020. 5 1.475.000 7.375.000
31. 12. 2021. 4 1.475.000 5.900.000
31. 12. 2022. 3 1.475.000 4.425.000
31. 12. 2023. 2 1.475.000 2.950.000
31. 12. 2024. 1 1.475.000 1.475.000
31. 12. 2025. 0 1.475.000 0
U navedenom primeru pretpostavlja se da je
rekonstrukcija obavljena 1. 1. 2018. godine, radi
pojednostavljenog prikaza. U praksi se, naravno,
češće dešavaju primeri ulaganja radi produže-
nja veka upotrebe sredstva na različite datume
u toku godine. U tom slučaju obračunava se amor-
tizacija po prvobitnoj amortizacionoj stopi do
izvršene rekonstrukcije (ulaganja), a nakon toga
primenjuje se izmenjena amortizaciona stopa za
ostatak meseci u toj godini i za naredne godine
u okviru novoprocenjenog veka upotrebe.
Umanjenje vrednosti dugotrajne imovine
(obezvređenje)
Na kraju svakog izveštajnog perioda obave-
zno je testiranje potencijalnog obezvređenja du-
gotrajne imovine. Procenjuje se da li neotpisana
vrednost odgovara iznosu koji će biti nadokna-
đen upotrebom ili prodajom imovine (zahtev
MRS 36, odnosno odeljak 27 MSFI za MSP). To
znači da se neotpisana vrednost poredi sa
procenjenom nadoknadivom vrednošću (neto
prodajna vrednost ili upotrebna vrednost, u
zavisnosti od toga koja je veća). Neto prodajna
vrednost je iznos koji može da se dobije proda-
jom na tržištu, umanjen za troškove prodaje.
Upotrebna vrednost predstavlja sadašnju vred-
nost procenjenih budućih neto novčanih tokova
koji se očekuju od upotrebe sredstva i od njegove
prodaje na kraju upotrebnog veka.
Ukoliko je knjigovodstvena vrednost sred-
stva veća od njegove nadoknadive vrednosti,
vrši se priznavanje imparitetnog gubitka koji
je sadržan u sredstvu.
Nadoknadiva vrednost sredstva nije isto što i
fer (tržišna) vrednost.
Nadoknadiva vrednost = fer vrednost – tro-
škovi prodaje (troškovi otuđivanja sredstva).
U slučaju obezvređenja, osnovicu za obračun
amortizacije u narednim godinama čini nabav-
na vrednost umanjena za iznos obezvređenja i
za rezidualnu vrednost, ukoliko je ta vrednost
značajna. Po pravilu, obezvređenje se utvrđuje na
dan bilansa, tako da, ako je obezvređenje utvr-
đeno na dan 31. 12. tekuće godine, to će uticati
tek na obračun amortizacije za naredne godine,
jer se iznos obezvređenja utvrđuje posle obraču-
nate amortizacije. U takvim slučajevima treba
preispitati korisni vek trajanja sredstava jer
postoji mogućnost da ranija procena više nije
odgovarajuća.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 65
RAČUNOVODSTVO
Primer: Umanjenje vrednosti (obezvređenje)
sredstava
Preduzeće ABC ima na 31. 12. 2018. godine sle-
deći pregled osnovnih sredstava:
ABC d. o. o. datum 31. 12. 2018.
Pregled osnovnih sredstava
od: 01. 01. 2018. do: 31. 12. 2018.
Red.
br. Naziv Količina Datum
aktiviranja
Amortizaciona
stopa
Nabavna
vrednost
Ispravak
vrednosti
Sadašnja
vrednost
1. Cisterna 1 1. 1. 2014. 10% 5.000.000 2.500.000 2.500.000
2. Kombi 3 1. 1. 2015. 10% 9.000.000 3.600.000 5.400.000
3. Kamion 1 1. 1. 2013. 10% 4.000.000 2.400.000 1.600.000
Ukupno za konto Vozila 18.000.000 8.500.000 9.500.000
Da bi se utvrdilo da li je došlo do obezvre-
đenja vrednosti opreme ili ne, neophodno je da
ABC utvrdi nadoknadivu vrednost iste, a potom
da je uporedi sa sadašnjom vrednosti. Nadokna-
diva vrednost opreme je sledeća:
Red. br. Naziv Upotrebna vrednost Neto prodajna vrednost Nadoknadiva vrednost
1. Cisterna 2.400.000 2.300.000 2.400.000
2. Kombi 5.300.000 5.400.000 5.400.000
3. Kamion 1.300.000 1.500.000 1.500.000
Ukupno za konto Vozila 9.000.000 9.200.000 9.300.000
Upoređivanjem nadoknadive vrednosti sa sa-
dašnjom vrednosti opreme dobija se sledeće:
Red. br. Naziv Neto knjigov. vrednost Nadoknadiva vrednost Obezvređenje sredstva
1. Cisterna 2.500.000 2.400.000 100.000
2. Kombi 5.400.000 5.400.000 0
3. Kamion 1.600.000 1.500.000 100.000
Ukupno za konto Vozila 9.500.000 9.300.000 200.000
Uočava se da je nadoknadiva vrednost opre-
me manja od sadašnje vrednosti, odnosno da je
došlo do obezvređenja vrednosti opreme za
200.000 dinara (obezvređenje cisterne 100.000
dinara i obezvređenje kamiona 100.000 dina-
ra). Samim tim, poštujući zahteve MRS 36, upra-
va preduzeća dužna je da neto knjigovodstvenu
vrednost svede na nadoknadivu vrednost, odno-
sno da prizna gubitak po osnovu obezvređenja
vrednosti opreme u iznosu od 200.000 KM.
ABC treba prethodno da obračuna i proknji-
ži amortizaciju za 2018. godinu, a zatim i obez-
vređenje.
Red.
br. Konto Opis Dug. Pot.
1
540 Troškovi
amortizacije 1.800.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 500.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 900.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 400.000
za amortizaciju cisterne, kombija i kamiona
na 31. 12. 2018.
66 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Pot.
2
582 Obezvređenje
nekretnina,
postrojenja i opreme 200.000
0290 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme
– obezvređenje 100.000
0290 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme
– obezvređenje 100.000
za obezvređenje cisterne i kombija na 31. 12. 2018.
Sledi obračun amortizacije za 2019. godinu
za obezvređenu cisternu:
Opis Iznos
Datum aktiviranja 1. 1. 2014.
Nabavna vrednost 5.000.000
Ispravka vrednosti 2.500.000
Obezvređenje 100.000
Knjigovodstvena vrednost na 31. 12. 2018. 2.400.000
Prvobitni procenjeni upotrebni vek 10 godina
Amortizaciona stopa 10%
Godišnja amortizacija cisterne
od 1. 1. 2014. do 31. 12. 2018. 500.000
Preostali korisni vek 4 godine
Nova stopa amortizacije 12,24%
godišnja amortizacija cisterne
od 1. 1. 2019. od 31. 12. 2022. 600.000
Na 31. 12. 2019. knjiži se:
Red.
br. Konto Opis Dug. Pot.
1
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 600.000
540 Troškovi
amortizacije 600.000
za amortizaciju cisterne za 2019. godinu
Metoda obračuna amortizacije
Različite metode amortizacije mogu da se
koriste za alokaciju iznosa koji se amortizuje
sistematski tokom korisnog veka imovine. Ove
metode obuhvataju:
● proporcionalnu (pravolinijski) metodu,
● degresivnu metodu i
● funkcionalnu metodu.
Rezultat proporcionalne amortizacije
su konstantni troškovi u toku korisnog veka
sredstva, ukoliko se rezidualna vrednost ne
menja. Suština ove metode je da je amortizacija
ravnomerno raspoređena u konstantne veliči-
ne, uz jednake stope amortizacije na period tra-
janja sredstva. Prednosti ove metode ogledaju
se u jednostavnom izračunavanju amortizacio-
nih iznosa, koji su linearni u celom amortiza-
cionom periodu, kao i u mogućnosti planiranja
i jednostavnog vođenja evidencije. Nedostatak
ove metode je njena linearnost, s obzirom na to
da se neka stalna sredstva ne troše linearno jer
njihova sposobnost i funkcionalnost nije uvek
ista.
Primer: Obračun amortizacije primenom
proporcionalne metode
Nabavna vrednost kamiona je 3.000.000 di-
nara, procenjeni korisni vek je 10 godina, a
rezidualna vrednost je zanemarljiva. Obračun
amortizacije proporcionalnom metodom izgle-
da kao u tabeli:
Godina Nabavna
vrednost
Ispravka
vrednosti
Sadašnja
vrednost
Amort.
stopa
1 3.000.000 300.000 2.700.000 10%
2 3.000.000 300.000 2.400.000 10%
3 3.000.000 300.000 2.100.000 10%
4 3.000.000 300.000 1.800.000 10%
5 3.000.000 300.000 1.500.000 10%
6 3.000.000 300.000 1.200.000 10%
7 3.000.000 300.000 900.000 10%
8 3.000.000 300.000 600.000 10%
9 3.000.000 300.000 300.000 10%
10 3.000.000 300.000 0 10%
Rezultat degresivne metode je smanjenje tro-
škova tokom korisnog veka sredstva. Prema ovoj
metodi obračuna amortizacije, u prvim godina-
ma korišćenja stalnog sredstva amortizacija
je najveća, a svake naredne godine njen iznos se
smanjuje, tj. ima degresiju. Razlozi za ovakvo kre-
tanje amortizacije suprotni su progresivnom
kretanju amortizacije. Pristalice ove metode
smatraju da su u početku veka korišćenja sred-
stva najsposobnija i daju najveće efekte, pa u tom
periodu treba da se najviše i amortizuju. Kasni-
je su mašine često na opravci i ne rade, pa treba
smanjivati amortizaciju u tim periodima.
Najčešće se koristi metoda aritmetičke
degresije (digitalno otpisivanje), kod koje go-
dišnji iznosi amortizacije opadaju za jednaki
iznos, koji se naziva iznos degresije (metod opa-
dajuće stope na istu osnovicu).
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 67
RAČUNOVODSTVO
Godišnja stopa amortizacije prilikom pri-
mene degresivne metode amortizacije utvrđuje
se na sledeći način:
gde je t – upotrebni vek sredstva, a Z – godina u
kojoj se računa amortizaciona stopa, a po njoj se
obračunava amortizacija.
Primer: Obračun amortizacije primenom
metode degresivne metode
Na osnovu istih podataka kao iz prethodnog
primera, obračun amortizacije primenom de-
gresivne metode izgleda ovako:
Godina Nabavna
vrednost
Ispravka
vrednosti
Sadašnja
vrednost
Amort.
stopa
1 3.000.000 570.000 2.430.000 19,0%
2 3.000.000 510.000 1.920.000 17,0%
3 3.000.000 450.000 1.470.000 15,0%
4 3.000.000 390.000 1.080.000 13,0%
5 3.000.000 330.000 750.000 11,0%
6 3.000.000 270.000 480.000 9,0%
7 3.000.000 210.000 270.000 7,0%
8 3.000.000 150.000 120.000 5,0%
9 3.000.000 90.000 30.000 3,0%
10 3.000.000 30.000 0 1,0%
Amortizaciona stopa za prvu godinu obraču-
na amortizacije računata je kao
za drugu godinu kao
i tako za svaku godinu do kraja upotrebnog veka
trajanja.
Rezultat funkcionalne metode su troškovi
koji se zasnivaju na očekivanom korišćenju ili
učincima. Ona za osnovu uzima učinak (obavljeni
zadatak ili izvršenu funkciju) koji je ostvari-
lo stalno sredstvo. Primenom funkcionalnog
sistema obračunata amortizacija približava
se stvarno prenetoj vrednosti sredstva na nove
proizvode, a to doprinosi i realnom utvrđi-
vanju dobiti u preduzeću. Otpisivanje se vrši
srazmerno upotrebi sredstva. Ovaj sistem pri-
menjuje se na sredstva kod kojih je moguće utvr-
diti zavisnost između trošenja i intenziteta
upotrebe, npr. kamioni, lokomotive, avionski
motori, rudarski radovi, patenti, licence itd.
Iznos amortizacije računa se kao:
Funkcionalnost se kod kamiona ogleda u pre-
đenim kilometrima, kod nekih mašina u broju
proizvedenih proizvoda itd.
Primer: Obračun amortizacije primenom
funkcionalne metode
I ovaj primer nastavlja se na podatke date
u prvom primeru: preduzeće M ima kamion na-
bavne vrednosti 3.000.000 dinara, procenjenog
upotrebnog veka 10 godina. Da bi obračunalo
amortizaciju primenom funkcionalne metode,
potrebno je da utvrdi funkcionalnost kamiona
u njegovom upotrebnom veku, a to znači koliko se
kilometara očekuje da će preći u svom upotreb-
nom veku. M definiše da je to 200.000 km.
Svake godine na dan 31. 12. M popiše kilome-
tražu koju je kamion prešao u toj godini. Obra-
čun amortizacije je sledeći:
Godina Nabavna
vrednost
Ispravka
vrednosti
Sadašnja
vrednost
Prešao
km
1 3.000.000 330.000 2.670.000 22.000
2 3.000.000 270.000 2.400.000 18.000
3 3.000.000 360.000 2.040.000 24.000
4 3.000.000 300.000 1.740.000 20.000
5 3.000.000 285.000 1.455.000 19.000
6 3.000.000 330.000 1.125.000 22.000
7 3.000.000 270.000 855.000 18.000
8 3.000.000 300.000 555.000 20.000
9 3.000.000 255.000 300.000 17.000
10 3.000.000 300.000 0 20.000
itd.
Preduzeće se opredeljuje za metodu koja naj-
vernije odražava očekivanu dinamiku trošenja
budućih ekonomskih koristi sadržanih u sred-
stvu. Taj metod se konzistentno primenjuje iz
perioda u period, osim ako ne dođe do promene
očekivane dinamike trošenja tih budućih eko-
nomskih koristi.
Amortizaciona stopa = t‐(Z‐1)
t
2
‐ t‐Z
t
2
×100,
AS 1. godina= 10‐‐1
10
2
‐ 10‐1
10
2
×100=19,0%,
AS 2. godina =
10‐2‐1
10
2
‐
10‐2
10
2
×100=17,0
nabavna vrednost
ukupna funkcionalnost
odia ostvarena funkcionalnost
Amortizacija 1. godina ..
. . .,
Amortizacija 2. godina ..
. . 2.,
68 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Prestanak obračuna amortizacije
Amortizacija prestaje da se obračunava kada:
● dugotrajna imovina je u potpunosti otpisana;
● dugotrajna imovina se na bilo koji način otuđi
(proda, rashoduje, ustupi bez nadoknade i sl.) i
● kada je sredstvo, po MSFI 5 – Stalna imovina
koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja,
klasifikovano kao sredstvo namenjeno prodaji.
Samo u ova tri slučaja prestaje obaveza obra-
čuna amortizacije.
Za sredstva koja su privremeno stavljena
van upotrebe, obaveza obračuna amortizacije i
dalje postoji.
Zaključak
O obračunu poreske amortizacije za 2018.
godinu pišemo u sledećem broju časopisa
„Poslovni savetnik”.
Obračun i knjiženje amortizacije neke su od
pripremnih radnji na kraju svake godine, pre iz-
rade finansijskih izveštaja. Osim računovod-
stvene amortizacije, paralelno se priprema i
obračun poreske amortizacije.
Prilikom obuhvatanja dugotrajne imovine po-
trebno je voditi računa da se ne prave greške
koje su u praksi prilično česte:
● Računovodstvenim politikama treba ne-
dvosmisleno urediti postupak vrednovanja ne-
materijalne i materijalne dugotrajne imovine
nakon početnog priznavanja – opredeljenje za
jedan od dva modela (model nabavne vrednosti
ili model revalorizacije), poštujući odredbe
relevantnih propisa za svako preduzeće (MRS/
MSFI, MSFI za MSP, Pravilnik za mikro i dru-
ga pravna lica).
● Kriterijumi za evidentiranje naknadnih
ulaganja u već priznata sredstva moraju biti pre-
cizirani računovodstvenim politikama.
● Procena korisnog veka trajanja mora da se
vrši na svaki 31. 12, dakle obavezno je redovno
preispitivanje preostalog veka trajanja i utvr-
đivanje amortizacione stope u skladu sa njim.
● Kriterijumi za testiranje na obezvređenje,
odnosno procenu nadoknadive vrednosti moraju
biti precizirani računovodstvenim politika-
ma.
● Rezidualnu vrednost treba realno utvrđi-
vati, a ne pretpostaviti da je nema po automati-
zmu.
● Izbor metode obračuna amortizacije mora
da bude zasnovan na stvarnim karakteristikama
sredstva i njegovog korišćenja, a ne da se bira
proporcionalna metoda za svako sredstvo (ili
grupu sredstava) zato što je najčešće korišćena
i najjednostavnija za obračun. PS
RAČUNOVODSTVO
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Obračun računovodstvene
amortizacije za 2018. godinu
Obračun računovodstvene amortizacije je zakonom propisana obaveza svih
privrednih subjekata koji u svojim poslovnim knjigama imaju iskazanu
nematerijalnu imovinu, nekretnine, postrojenja i opremu. Računovodstvena
amortizacija obračunava se najmanje jednom godišnje (31. 12).
Obavezu da vrše obračun amortizacije
imaju sva pravna lica i preduzetnici koji
finansijske izveštaje sastavljaju u skladu sa
Zakonom o računovodstvu i:
● primenjuju pune MRS/MSFI;
● primenjuju MSFI za MSP;
● primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja,
vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja
pozicija u pojedinačnim finansijskim
izveštajima mikro i drugih pravnih lica;
● vode poslovne knjige po sistemu prostog
knjigovodstva.
Uvod
Propisi koji obavezuju redovno obračunava-
nje amortizacije slede:
● Zakon o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br.
62/2013 i 30/2018);
● Međunarodni računovodstveni standardi i
Međunarodni standardi finansijskog izvešta-
vanja (u daljem tekstu: MRS/MSFI);
● Međunarodni standard finansijskog izve-
štavanja (MSFI) za male i srednje entitete (u
daljem tekstu: MSFI za MSP);
● Pravilnik o načinu priznavanja, vrednova-
nja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u
pojedinačnim finansijskim izveštajima mi-
kro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
118/2013 i 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik za
mikro i druga pravna lica);
● Pravilnik o poslovnim knjigama i iskaziva-
nju finansijskog rezultata po sistemu prostog
knjigovodstva („Sl. glasnik RS”, br. 140/2004 i
44/2018);
● Računovodstvene politike koje pravno lice
i preduzetnik donosi u skladu sa MRS/MSFI,
58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
MSFI za MSP ili Pravilnikom za mikro i dru-
ga pravna lica.
Računovodstvenim politikama moraju da se
definišu:
● grupe osnovnih sredstava;
● sredstva koja podležu obračunu
amortizacije;
● početak obračuna amortizacije;
● način utvrđivanja osnovice za svako
sredstvo, vodeći računa o njihovoj preostaloj
vrednosti;
● korisni vek trajanja sredstva, odnosno
amortizaciona stopa;
● način preispitivanja korisnog veka trajanja
i primenjenih metoda na dan bilansa;
● tretman naknadnih ulaganja u priznata
sredstva;
● kriterijumi za testiranje na obezvređenje;
● metoda/e obračuna amortizacije.
Grupe stalnih sredstava
Grupa stalnih sredstava predstavlja grupisa-
nje sredstava prema sličnoj prirodi i upotrebi
u poslovanju preduzeća. Primeri nekih grupa su:
● nematerijalna imovina;
● zemljište;
● objekti;
● mašine;
● motorna vozila;
● investicione nekretnine;
● kompjuteri i sistemski i aplikacioni sof-
tveri;
● kancelarijski nameštaj;
● kancelarijska oprema.
Sredstva koja podležu amortizaciji
Amortizacija se obračunava na materijalnu i
nematerijalnu dugotrajnu imovinu, koja ispunja-
va sledeće uslove:
● ima ograničen vek upotrebe;
● očekuje se da se koristi više od jednog obra-
čunskog perioda (više godina);
● služi u proizvodnji proizvoda, isporuci do-
bara, pružanju usluga, za iznajmljivanje drugim
pravnim licima ili se koristi u administra-
tivne svrhe;
● da je njena vrednost značajna odnosno materi-
jalna, jer se MRS/MSFI ne moraju primenjivati
na beznačajne stavke.
Napomena: Računovodstvenim politikama de-
finiše se prag materijalnosti, odnosno izno-
si u dinarima kao kriterijum za razvrstavanje
u osnovna sredstva. Sredstva (alati, aparati,
inventar i slično) čija je vrednost u momentu
nabavke manja od definisanog iznosa, priznaju
se kao zalihe, a u momentu stavljanja u upotrebu
priznaju se kao trošak perioda u celini.
Obaveza obračuna amortizacije
Vrsta imovine MRS/MSFI MSFI za MSP Pravilnik za mikro i druga
pravna lica
Nekretnine,
postrojenja i
oprema
MRS 16 odeljak 17 član 14.
DA DA DA
Nematerijalna
imovina
MRS 38 odeljak 18 član 6.
NE: ona koja ima neograničeni korisni
vek
DA: ona koja ima ograničeni korisni
vek
DA: sva nematerijalna imovina ima maksimalno 10
godina korisni vek
Gudvil MRS 38 i MSFI 3 odeljak 19 član 13.
član 6.
NE NE: Interno generisani
gudvil ne priznaje se kao
nematerijalna imovina
DA: stečeni gudvil (maksimalno 10 godina korisni vek)
Investicione
nekretnine
MRS 40 odeljak 16 član 15.
NE: ako se meri po fer vrednosti
DA: ako se meri po nabavnoj vrednosti
Biološka sredstva MRS 41 odeljak 34 član 16.
NE: ako se meri po fer vrednosti
DA: ako se meri po nabavnoj vrednosti
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
RAČUNOVODSTVO
Početak obračuna amortizacije
Amortizacioni period počinje od dana sta-
vljanja imovine u upotrebu i traje do dana isknji-
ženja iz Bilansa stanja (kada je otuđena na bilo
koji način, kada je rashodovana, u potpunosti
amortizovana ili reklasifikovana kao stalno
sredstvo namenjeno prodaji (u skladu sa odred-
bama MSFI 5)).
U praksi je uobičajeno da obračun amorti-
zacije počinje po isteku meseca u kojem je sred-
stvo stavljeno u upotrebu, znači od prvog dana
narednog meseca. Obračun amortizacije može
da započne i narednog dana od dana stavljanja
sredstva u upotrebu.
Čak i ako se sredstvo ne koristi, ono se amor-
tizuje sve do isknjiženja iz Bilansa stanja. Pri-
likom primene funkcionalne metode obračuna
amortizacije, trošak amortizacije može da
bude nula u periodu (poslovnoj godini) u kom se
sredstvo nije ni koristilo.
Osnovica za obračun amortizacije
Osnovica na koju se primenjuje odgovarajuća
amortizaciona stopa zavisi od toga da li je imo-
vina u poslovnim knjigama priznata po nabavnoj
vrednosti, odnosno ceni koštanja ili po reva-
lorizovanoj vrednosti.
O revalorizaciji, amortizaciji
revalorizovane imovine, nastajanju
poreski odloženih sredstava i obaveza
iz ugla mikro, malih, srednjih i velikih
pravnih lica, pišemo u sledećem broju
časopisa „Poslovni savetnik”.
Napomena: U nastavku teksta biće reči o
aspektima obračuna amortizacije za imovinu
koja se obuhvata po modelu nabavne vrednosti.
Sredstva stečena kupovinom vrednuju se po
nabavnoj vrednosti, a sredstva koja se izrađuju
u sopstvenoj režiji vrednuju se po ceni koštanja,
pod uslovom da nije veća od neto prodajne vred-
nosti. Utvrđivanje cene koštanja – troškova
proizvodnje vrši se u skladu sa MRS 2 – Zalihe.
Osnovica za obračun amortizacije =
Nabavna vrednost –
Rezidualna (preostala) vrednost.
Nabavna vrednost imovine iskazuje se na
osnovnom računu u okviru grupe računa 01 i 02,
i nju čini:
● fakturna vrednost dobavljača, uključujući i
carinu i druge dažbine koje su u vezi sa uvozom
sredstva, kao i PDV ukoliko pravno lice nema
pravo da koristi preneti PDV kao odbitnu stav-
ku;
● zavisni troškovi i svi drugi troškovi koji
nastaju radi dovođenja sredstva u stanje neop-
hodno za rad, odnosno postizanje funkcional-
nosti sredstva.
Kao elementi nabavne vrednosti/cene košta-
nja mogu se javiti sledeći zavisni troškovi:
● troškovi carina;
● nepovratni porez (npr. porez na prenos apso-
lutnih prava kod nekretnina ili polovnih mo-
tornih vozila);
● troškovi koji direktno mogu da se pripišu
dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je
neophodno da bi sredstvo moglo da funkcioni-
še, kao na primer:
– troškovi naknada zaposlenih (koji su u nepo-
srednoj vezi sa nabavkom sredstva),
– troškovi pripreme terena,
– inicijalni troškovi isporuke,
– troškovi instaliranja i montaže,
– naknade stručnjacima (honorari);
● inicijalna procena troškova demontaže,
uklanjanja sredstva i restauracije (obnove) po-
dručja na kojem je sredstvo locirano i dr.
Uključivanje troškova u knjigovodstvenu
vrednost sredstva prestaje kada se
sredstvo nalazi na lokaciji i u stanju koje
je neophodno za njegovo funkcionisanje, na
način koji predviđa menadžment.
Primeri troškova koji se ne uključuju u na-
bavnu vrednost:
● troškovi otvaranja nove fabrike;
● troškovi uvođenja novog proizvoda ili uslu-
ge (uključujući troškove reklamiranja i promo-
visanja);
● troškovi vođenja poslova na novoj lokaciji
ili sa novom grupom kupaca (uključujući troško-
ve obuke osoblja) i
● administrativni i drugi opšti režijski tro-
škovi.
Troškovi koji ne mogu da se uključe u cenu ko-
štanja:
60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
● neuobičajeno visoki iznosi utrošenog mate-
rijala, rada ili drugih resursa, nastali tokom
proizvodnje sredstva u sopstvenoj režiji;
● troškovi skladištenja, osim ako je reč o tro-
škovima međufaznih skladišta;
● troškovi uprave i
● troškovi prodaje.
Rezidualna vrednost se ne knjiži!
Evidentira se na analitičkoj kartici
osnovnog sredstva i uzima se u obzir
prilikom utvrđivanja osnovice za obračun
amortizacije, odnosno za taj iznos umanjuje
se nabavna vrednost osnovnog sredstva
prilikom obračuna amortizacije.
Rezidualna (preostala) vrednost predsta-
vlja, saglasno odredbama MRS 16, procenjeni
iznos koji bi pravno lice primilo danas ako
bi otuđilo sredstvo, pod pretpostavkom da će
sredstvo na kraju svog korisnog veka biti u ta-
kvom stanju da može da se dobije neka tržišna
vrednost za njega. Procenjena vrednost utvrđuje
se na dan sticanja sredstva i ne povećava se nak-
nadno ako se sredstva u poslovnim knjigama vode
po nabavnim cenama. Ako je preostala vrednost
beznačajna, ne uzima se u obzir prilikom utvrđi-
vanja osnovice za obračun amortizacije.
U praksi je rezidualna vrednost sredstva
često beznačajna i u takvim okolnostima je
nebitna prilikom izračunavanja iznosa koji se
amortizuje.
Rezidualna vrednost treba da se utvrđuje ako:
● procenjeni vek upotrebe sredstva kraći je od
njegovog ekonomskog veka upotrebe,
● politika upravljanja sredstvima podrazume-
va njihovu prodaju pre isteka njihovog ekonom-
skog veka upotrebe i
● procenjeni iznos rezidualne vrednosti je
značajan (materijalan).
Rezidualna vrednost se sagledava prvenstve-
no iz razloga da preduzeće ne bi iskazivalo
značajne dobitke od prodaje sredstava za koja
u startu (prilikom nabave) ima saznanja da ih
neće koristiti do kraja njihovog veka trajanja
(dok imaju upotrebnu vrednost), nego će ih pre
toga otuđiti.
Primer: Postojanje rezidualne vrednost
Preduzeće K nabavilo je dostavno vozilo čija
nabavna vrednost iznosi 2.000.000 dinara. Po-
litika preduzeća je takva da se ne koriste vozi-
la koja su starija od pet godina. Zato u momentu
nabavke procenjuju kolika bi bila vrednost do-
stavnog vozila nakon tih pet godina, odnosno ko-
liku bi prodajnu cenu tada za njega postigli na
tržištu. Procenili su da je preostala vrednost
350.000 dinara.
Što se tiče osnovice za obračun amorti-
zacije kod ovog sredstva, ona iznosi 1.650.000
dinara (2.000.000 – 350.000). S obzirom na to
da je procenjeni vek upotrebe 5 godina, godi-
šnja amortizacija obračunavaće se u iznosu od
330.000 dinara (1.650.000 / 5).
Sledi prikaz amortizacije ovog sredstva:
Godina Nabavna
vrednost Amortizacija Neotpisana
vrednost
1 2.000.000 330.000 1.670.000
2 2.000.000 330.000 1.340.000
3 2.000.000 330.000 1.010.000
4 2.000.000 330.000 680.000
5 2.000.000 330.000 350.000
Preostala neotpisana vrednost nakon isteka
procenjenog veka upotrebe upravo je jednaka re-
zidualnoj vrednosti koja je definisana prili-
kom nabavke dostavnog vozila. Kada, po planu,
nakon tih 5 godina preduzeće K proda vozilo, ne
iskazuje dobitak od prodaje nekretnina, postro-
jenja i opreme, nego nastalim potraživanjem od
kupca zatvara nabavnu vrednost i ispravak vred-
nosti ovog vozila.
Efekat na poslovni rezultat je izostao u toj
godini prodaje, ali je zato u prethodnih pet go-
dina trošak amortizacije srazmerno bio manji
nego da se obračunavala na nabavnu vrednost bez
odbitka rezidualne vrednosti.
Korisni vek trajanja i amortizaciona stopa
Amortizaciona stopa = –––––––––––1–0–0–––––––––––––
Korisni vek upotrebe
Utvrđivanje korisnog veka upotrebe predu-
slov je za utvrđivanje amortizacione stope.
Za svako sredstvo se korisni vek upotrebe
utvrđuje procenom.
Amortizaciona stopa određuje se na osnovu
korisnog veka upotrebe.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
RAČUNOVODSTVO
Računovodstvenom politikom utvrđuju se
kriterijumi za određivanje korisnog veka upo-
trebe svake grupe nematerijalne i materijalne
dugotrajne imovine. Pri tome treba razlikova-
ti korisni vek upotrebe od ekonomskog veka upo-
trebe nekog sredstva. Na primer, ekonomski vek
upotrebe neke mašine je 12 godina, a korisni vek
upotrebe je 10 godina. Ova mašina će se amorti-
zovati po stopi od 10% jer se amortizaciona sto-
pa određuje na osnovu korisnog veka upotrebe.
Za procenu korisnog veka upotrebe nije po-
trebno angažovati procenitelja, već tu procenu
mogu da vrše stručna lica u samom društvu. Na-
ravno, društvo može da angažuje i nezavisnog
procenitelja naročito ako se radi o specifič-
noj vrsti opreme ili postrojenja. Kada se spro-
vede procena korisnog veka trajanja, bez obzira
na to da li je obavljena interno ili eksterno,
neophodno je da se sačini određeni dokument,
koji će biti osnov za utvrđivanje amortizacio-
ne stope, a ako se naknadno vrše izmene u pro-
cenjenom korisnom veku upotrebe, definišu se
nove stope amortizacije u skladu sa izmenjenim
korisnim vekom trajanja.
Preduzeće troši ekonomske koristi sadrža-
ne u nekom sredstvu uglavnom putem korišćenja
sredstva. Međutim, ostali faktori, kao što su
tehnološka ili komercijalna zastarelost i ha-
banje dok se sredstvo ne upotrebljava, često do-
vode do smanjenja ekonomskih koristi koje su se
mogle dobiti od sredstva. Zato je pri utvrđiva-
nju korisnog veka sredstva potrebno razmotriti
sve sledeće faktore:
● očekivana iskorišćenost sredstva – pro-
cenjuje se na osnovu očekivanog kapaciteta sred-
stva ili fizičkih učinaka;
● očekivano fizičko habanje, koje zavisi od
faktora poslovanja, kao što su broj smena u ko-
jima će se sredstvo koristiti, program popra-
vljanja i održavanja i briga o sredstvu i njegovo
održavanje dok se ono ne koristi;
● tehnička ili komercijalna zastarelost,
koja nastaje zbog promena ili poboljšanja u pro-
izvodnji ili zbog promene u tržišnoj potražnji
za proizvodom ili uslugom koji se pružaju uz po-
moć tog sredstva;
● zakonska ili slična ograničenja korišće-
nja sredstva, kao što je istek roka lizinga.
KRAĆI VEK UPOTREBE DUŽI VEK UPOTREBE
Veći iznos amortizacije Manji iznos amortizacije
Podcenjena imovina Precenjena imovina
Ubrzani otpis = slabiji
rezultat u BU
Usporeni otpis = bolji
rezultat u BU
Latenente rezerve Skriveni gubitak
Potrebno ponovo procenjivati
UTICAJ PROCENJENOG VEKA UPOTREBE
Iz navedenih razloga kori-
sni vek upotrebe treba povre-
meno preispitivati, pa ako ima
značajnih odstupanja u odnosu na
procenjeni vek upotrebe, treba
prilagoditi i stopu amortiza-
cije.
Preispitivanje korisnog
veka trajanja na dan
bilansa
Korisni vek trajanja materi-
jalne i nematerijalne dugoročne
imovine preispituje se najmanje
barem na kraju svake finansij-
ske godine, a samim tim koriguje
se i stopa amortizacije. Prei-
spitivanjem može da se utvrdi
da korisni vek trajanja ranije
nije realno utvrđen i da mora
da se koriguje, kao i da su time
troškovi amortizacije previ-
soki ili preniski.
62 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Korigovanje korisnog veka trajanja dugotrajne
imovine utiče samo na obračun amortizacije za
tekuću i naredne godine, jer ovaj postupak znači
promenu računovodstvene procene, a ne promenu
računovodstvene politike. Prema MRS 8, učinak
promene računovodstvene procene može da uti-
če samo na rezultat perioda u kojem je izvršena
promena i na buduće periode. Preispitivanje
korisnog veka trajanja osnovnog sredstva nema
uticaja na prethodne periode, odnosno nema re-
troaktivnu primenu. Navedeno je na isti način
definisano i MSFI za MSP, kao i Pravilnikom
za mikro i druga pravna lica.
Promena procenjenog korisnog veka sredstava
koja se amortizuju utiče na troškove
amortizacije za tekući period i za svaki
budući period tokom preostalog korisnog veka
tog sredstva.
Korisni vek upotrebe dugotrajne imovine
treba preispitati u sledećim slučajevima:
● neadekvatne procene u ranijem periodu;
u toku godine izvršena su dodatna ulaganja u
sredstvo kojima je produžen korisni vek upo-
trebe;
● u toku godine došlo je do obezvređenja (fi-
zičkog oštećenja, kvara i sl.) sredstava, čime je
skraćen korisni vek upotrebe;
● zamene značajnijih rezervnih delova;
● u skladu sa novom poslovnom politikom dru-
štvo planira otuđenje sredstava u skorijem pe-
riodu;
● nastupile su tehnološke promene ili prome-
ne na tržištu.
Naknadna ulaganja u već priznato sredstvo
kapitalizuje se kao povećanje vrednosti
imovine u slučaju kada je verovatno da će zbog
tog dodatnog ulaganja priticati dodatne buduće
ekonomske koristi, kada ulaganje unapređuje
stanje sredstva iznad originalno priznatog
i kada ulaganje pouzdano može da se izmeri.
Svi ostali naknadni troškovi priznaju se kao
rashod u periodu u kom su nastali.
Kada se menja prvobitno procenjeni korisni
vek upotrebe sredstava, a društvo primenjuje
pravolinijski metod amortizacije, stopa amor-
tizacije za tekući i buduće periode može da se
izračuna uz pomoć sledeće formule:
Primer: Obračun promene korisnog veka
upotrebe sredstva zbog pogrešne procene u
ranijem periodu
Preduzeće A je 1. 1. 2016. godine kupilo auto-
mobil vrednosti 4.000.000 dinara. Za to sred-
stvo procenjen je korisni vek upotrebe 8 godina,
čime amortizaciona stopa iznosi 12,5%. Nakon
dve godine amortizovanja automobila, a pre ob-
računa amortizacije za treću godinu korišćenja
automobila, A preispituje korisni vek upotrebe
sredstva (31. 12. 2018. godine). Uprava preduzeća
konstatovala je da je donesena neadekvatna pro-
cena u ranijem periodu, tako da je o tome donela
i odgovarajuću odluku o promeni procene kori-
snog veka upotrebe automobila. Naknadnom pro-
cenom utvrđuje se da je preostali upotrebni vek
automobila, nakon poslednjeg perioda obraču-
nate amortizacije, 3 godine, čime se prvobitno
procenjeni vek upotrebe sa 8 godina skraćuje na
5 (automobil je korišćen 2 godine i na još 3 je
procenjen upotrebni vek).
Nova amortizaciona stopa, koja se primenjuje
za obračun amortizacije za 2018. godinu i nared-
ne 2 godine, jeste 25,0%
((3.000.000 : 4.000.000) : 3) x 100.
Opis Iznos
Datum aktiviranja 1. 1. 2016.
Nabavna vrednost 4.000.000
Ispravka vrednosti 1.000.000
Knjigovodstvena (sadašnja) vrednost
31. 12. 2017. godine
3.000.000
Prvobitni procenjeni upotrebni vek 8 godina
Prvobitna amortizaciona stopa 12,5%
Preostali korisni vek 3 godine
Nova stopa amortizacije 25,0%
Godišnji iznos amortizacije od 1. 1. 2016.
do 31. 12. 2017.
500.000
Godišnji iznos amortizacije od 1. 1. 2018.
do 31. 12. 2020.
1.000.000
U nastavku sledi još i prikaz iznosa amorti-
zacije i sadašnje vrednosti ovog automobila za
svih 6 godina:
ortiaiona stopa
sadašnja vrednost
nabavna vrednost
preostali korisni vek upotrebe
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 63
RAČUNOVODSTVO
Datum Preostali
vek Amortizacija Sadašnja
vrednost
31. 12. 2016. 7 500.000 3.500.000
31. 12. 2017. 6 500.000 3.000.000
31. 12. 2018. 2 1.000.000 2.000.000
31. 12. 2019. 1 1.000.000 1.000.000
31. 12. 2020. 0 1.000.000 0
Na sličan način bila bi obračunata promena
amortizacione stope i usled obezvređenja sred-
stva (npr. fizičko oštećenje), čime je skraćen
korisni vek upotrebe.
Naknadna ulaganja u sredstva
Pod naknadnim ulaganjima podrazumevaju se
ulaganja u već priznata sredstva, koja treba ili
uključiti u knjigovodstvenu vrednost datog sred-
stva (kapitalizovati) ili iskazati kao rashod
perioda u Bilansu uspeha.
Kapitalizovanje (aktiviranje) naknadnih ula-
ganja dozvoljeno je ukoliko se:
● produžava korisni vek upotrebe sredstva i/
ili
● povećava kapacitet (npr. rekonstrukcija
objekta),
● unapređuje sredstvo, čime se poboljšava kva-
litet proizvoda (npr. usavršavanje mašina i
opreme),
● bitno se smanjuju troškovi proizvodnje u od-
nosu na troškove pre naknadnih ulaganja (npr.
usvajanje novih ili usavršavanje postojećih pro-
izvodnih procesa).
Poseban primer kapitalizacije naknadnih
ulaganja jeste detaljna (generalna) kontrola kod
sredstva kod kojeg je ona neophodan uslov funk-
cionisanja (npr. troškovi generalne kontrole
aviona).
U naknadna ulaganja koja se ne kapitalizuju,
nego se priznaju kao rashod perioda, spadaju:
● troškovi tehničkog održavanja sredstava,
● troškovi popravke,
● troškovi zamene sitnijih rezervnih delova.
Razlog njihovog uključivanja u rashode jeste
činjenica da ne povećavaju izvorno procenjenu
funkcionalnu sposobnost sredstva, već se ona
sama održava.
Napomena: Novi MSFI za MSP, koji se
primenjuju na 31. 12. 2019. godine (ranija primena
dozvoljena), redefinisali su naknadno ulaganje
u priznatu nekretninu, postrojenje i opremu:
Vrednost delova koji su zamenjeni na
nekretnini, postrojenju ili opremi dodaje se
knjigovodstvenoj vrednosti ranije priznatog
sredstva, a knjigovodstvena vrednost
zamenjenih delova prestaje da se priznaje (bez
obzira na to da li su ti delovi amortizovani
zasebno ili u sklopu ukupnog sredstva).
Primer: Obračun promene korisnog veka
upotrebe sredstva zbog dodatnog ulaganja
Preduzeće M 1. 1. 2018. godine ima mašinu,
sa sledećim podacima u analitičkoj kartici
osnovnog sredstva:
Opis Iznos
Datum aktiviranja 1. 1. 2014.
Nabavna vrednost 13.000.000
Ispravka vrednosti 5.200.000
Knjigovodstvena (sadašnja) vrednost
na 31. 12. 2017. godine 7.800.000
Prvobitni procenjeni upotrebni vek 10 godina
Amortizaciona stopa 10%
Kako se vidi iz podataka, mašina je do 31. 12.
2018. godine bila u upotrebi 4 godine. U 2018.
godini izvršena je rekonstrukcija mašine,
tako da je procenjeno da je nakon tih zahvata
upotrebni vek ove mašine još 8 godina (uklju-
čujući korišćenje u 2018. godini). To znači da je
njen ukupni upotrebni vek produžen sa prvobit-
no ocenjenih 10 na 12 godina. Vrednost ukupnog
ulaganja u rekonstrukciju mašine iznosila je
4.000.000 dinara.
ulaganje
1 2 3 4 5 6 7 8
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
procenjeni upotrebni vek prilikom nabavke
sredstva
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
novi upotrebni vek nakon ulaganja u rekonstrukciju
Nova amortizaciona stopa, koja se primenjuje
za obračun amortizacije za 2018. godinu i nared-
nih 7 godina, jeste
8,68% (
).
64 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Opis Iznos
Nabavna vrednost 13.000.000
Kasnije ulaganje u rekonstrukciju 4.000.000
Akumulirana ispravka vrednosti do
31. 12. 2017. 5.200.000
Knjigovodstvena vrednost nakon
ulaganja, a pre obračuna amortizacije
za 2018. godinu 11.800.000
Ispravak vrednosti za 2018. godinu 1.475.000
Knjigovodstvena vrednost na
31. 12. 2018. godine 10.325.000
Preostali korisni vek (od 1. 1. 2019) 7 godina
Nova stopa amortizacije 8,68%
Ulaganje u rekonstrukciju i obračun amorti-
zacije za 2018. godinu knjiži se ovako:
Red.
br. Konto Opis Dug. Pot.
1.
023 Postrojenja i oprema 4.000.000
435 Dobavljači u zemlji 4.800.000
270 PDV u primljenim
fakturama 800.000
za izvršenu rekonstrukciju po fakturi dobavljača
2.
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 1.475.000
540 Troškovi
amortizacije 1.475.000
za obračun amortizacije mašine za 2018. godinu
Napomena: Preduzeće M je u sistemu PDV-a.
U nastavku sledi još i prikaz iznosa amorti-
zacije i sadašnje vrednosti ove mašine za svih
12 godina:
Datum Preostali
vek upotrebe Amortizacija Sadašnja
vrednost
31. 12. 2014. 9 1.300.000 11.700.000
31. 12. 2015. 8 1.300.000 10.400.000
31. 12. 2016. 7 1.300.000 9.100.000
31. 12. 2017. 6 1.300.000 7.800.000
31. 12. 2018. 7 1.475.000 10.325.000
31. 12. 2019. 6 1.475.000 8.850.000
31. 12. 2020. 5 1.475.000 7.375.000
31. 12. 2021. 4 1.475.000 5.900.000
31. 12. 2022. 3 1.475.000 4.425.000
31. 12. 2023. 2 1.475.000 2.950.000
31. 12. 2024. 1 1.475.000 1.475.000
31. 12. 2025. 0 1.475.000 0
U navedenom primeru pretpostavlja se da je
rekonstrukcija obavljena 1. 1. 2018. godine, radi
pojednostavljenog prikaza. U praksi se, naravno,
češće dešavaju primeri ulaganja radi produže-
nja veka upotrebe sredstva na različite datume
u toku godine. U tom slučaju obračunava se amor-
tizacija po prvobitnoj amortizacionoj stopi do
izvršene rekonstrukcije (ulaganja), a nakon toga
primenjuje se izmenjena amortizaciona stopa za
ostatak meseci u toj godini i za naredne godine
u okviru novoprocenjenog veka upotrebe.
Umanjenje vrednosti dugotrajne imovine
(obezvređenje)
Na kraju svakog izveštajnog perioda obave-
zno je testiranje potencijalnog obezvređenja du-
gotrajne imovine. Procenjuje se da li neotpisana
vrednost odgovara iznosu koji će biti nadokna-
đen upotrebom ili prodajom imovine (zahtev
MRS 36, odnosno odeljak 27 MSFI za MSP). To
znači da se neotpisana vrednost poredi sa
procenjenom nadoknadivom vrednošću (neto
prodajna vrednost ili upotrebna vrednost, u
zavisnosti od toga koja je veća). Neto prodajna
vrednost je iznos koji može da se dobije proda-
jom na tržištu, umanjen za troškove prodaje.
Upotrebna vrednost predstavlja sadašnju vred-
nost procenjenih budućih neto novčanih tokova
koji se očekuju od upotrebe sredstva i od njegove
prodaje na kraju upotrebnog veka.
Ukoliko je knjigovodstvena vrednost sred-
stva veća od njegove nadoknadive vrednosti,
vrši se priznavanje imparitetnog gubitka koji
je sadržan u sredstvu.
Nadoknadiva vrednost sredstva nije isto što i
fer (tržišna) vrednost.
Nadoknadiva vrednost = fer vrednost – tro-
škovi prodaje (troškovi otuđivanja sredstva).
U slučaju obezvređenja, osnovicu za obračun
amortizacije u narednim godinama čini nabav-
na vrednost umanjena za iznos obezvređenja i
za rezidualnu vrednost, ukoliko je ta vrednost
značajna. Po pravilu, obezvređenje se utvrđuje na
dan bilansa, tako da, ako je obezvređenje utvr-
đeno na dan 31. 12. tekuće godine, to će uticati
tek na obračun amortizacije za naredne godine,
jer se iznos obezvređenja utvrđuje posle obraču-
nate amortizacije. U takvim slučajevima treba
preispitati korisni vek trajanja sredstava jer
postoji mogućnost da ranija procena više nije
odgovarajuća.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 65
RAČUNOVODSTVO
Primer: Umanjenje vrednosti (obezvređenje)
sredstava
Preduzeće ABC ima na 31. 12. 2018. godine sle-
deći pregled osnovnih sredstava:
ABC d. o. o. datum 31. 12. 2018.
Pregled osnovnih sredstava
od: 01. 01. 2018. do: 31. 12. 2018.
Red.
br. Naziv Količina Datum
aktiviranja
Amortizaciona
stopa
Nabavna
vrednost
Ispravak
vrednosti
Sadašnja
vrednost
1. Cisterna 1 1. 1. 2014. 10% 5.000.000 2.500.000 2.500.000
2. Kombi 3 1. 1. 2015. 10% 9.000.000 3.600.000 5.400.000
3. Kamion 1 1. 1. 2013. 10% 4.000.000 2.400.000 1.600.000
Ukupno za konto Vozila 18.000.000 8.500.000 9.500.000
Da bi se utvrdilo da li je došlo do obezvre-
đenja vrednosti opreme ili ne, neophodno je da
ABC utvrdi nadoknadivu vrednost iste, a potom
da je uporedi sa sadašnjom vrednosti. Nadokna-
diva vrednost opreme je sledeća:
Red. br. Naziv Upotrebna vrednost Neto prodajna vrednost Nadoknadiva vrednost
1. Cisterna 2.400.000 2.300.000 2.400.000
2. Kombi 5.300.000 5.400.000 5.400.000
3. Kamion 1.300.000 1.500.000 1.500.000
Ukupno za konto Vozila 9.000.000 9.200.000 9.300.000
Upoređivanjem nadoknadive vrednosti sa sa-
dašnjom vrednosti opreme dobija se sledeće:
Red. br. Naziv Neto knjigov. vrednost Nadoknadiva vrednost Obezvređenje sredstva
1. Cisterna 2.500.000 2.400.000 100.000
2. Kombi 5.400.000 5.400.000 0
3. Kamion 1.600.000 1.500.000 100.000
Ukupno za konto Vozila 9.500.000 9.300.000 200.000
Uočava se da je nadoknadiva vrednost opre-
me manja od sadašnje vrednosti, odnosno da je
došlo do obezvređenja vrednosti opreme za
200.000 dinara (obezvređenje cisterne 100.000
dinara i obezvređenje kamiona 100.000 dina-
ra). Samim tim, poštujući zahteve MRS 36, upra-
va preduzeća dužna je da neto knjigovodstvenu
vrednost svede na nadoknadivu vrednost, odno-
sno da prizna gubitak po osnovu obezvređenja
vrednosti opreme u iznosu od 200.000 KM.
ABC treba prethodno da obračuna i proknji-
ži amortizaciju za 2018. godinu, a zatim i obez-
vređenje.
Red.
br. Konto Opis Dug. Pot.
1
540 Troškovi
amortizacije 1.800.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 500.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 900.000
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 400.000
za amortizaciju cisterne, kombija i kamiona
na 31. 12. 2018.
66 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Pot.
2
582 Obezvređenje
nekretnina,
postrojenja i opreme 200.000
0290 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme
– obezvređenje 100.000
0290 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme
– obezvređenje 100.000
za obezvređenje cisterne i kombija na 31. 12. 2018.
Sledi obračun amortizacije za 2019. godinu
za obezvređenu cisternu:
Opis Iznos
Datum aktiviranja 1. 1. 2014.
Nabavna vrednost 5.000.000
Ispravka vrednosti 2.500.000
Obezvređenje 100.000
Knjigovodstvena vrednost na 31. 12. 2018. 2.400.000
Prvobitni procenjeni upotrebni vek 10 godina
Amortizaciona stopa 10%
Godišnja amortizacija cisterne
od 1. 1. 2014. do 31. 12. 2018. 500.000
Preostali korisni vek 4 godine
Nova stopa amortizacije 12,24%
godišnja amortizacija cisterne
od 1. 1. 2019. od 31. 12. 2022. 600.000
Na 31. 12. 2019. knjiži se:
Red.
br. Konto Opis Dug. Pot.
1
029 Ispravka vrednosti
nekretnina,
postrojenja i opreme 600.000
540 Troškovi
amortizacije 600.000
za amortizaciju cisterne za 2019. godinu
Metoda obračuna amortizacije
Različite metode amortizacije mogu da se
koriste za alokaciju iznosa koji se amortizuje
sistematski tokom korisnog veka imovine. Ove
metode obuhvataju:
● proporcionalnu (pravolinijski) metodu,
● degresivnu metodu i
● funkcionalnu metodu.
Rezultat proporcionalne amortizacije
su konstantni troškovi u toku korisnog veka
sredstva, ukoliko se rezidualna vrednost ne
menja. Suština ove metode je da je amortizacija
ravnomerno raspoređena u konstantne veliči-
ne, uz jednake stope amortizacije na period tra-
janja sredstva. Prednosti ove metode ogledaju
se u jednostavnom izračunavanju amortizacio-
nih iznosa, koji su linearni u celom amortiza-
cionom periodu, kao i u mogućnosti planiranja
i jednostavnog vođenja evidencije. Nedostatak
ove metode je njena linearnost, s obzirom na to
da se neka stalna sredstva ne troše linearno jer
njihova sposobnost i funkcionalnost nije uvek
ista.
Primer: Obračun amortizacije primenom
proporcionalne metode
Nabavna vrednost kamiona je 3.000.000 di-
nara, procenjeni korisni vek je 10 godina, a
rezidualna vrednost je zanemarljiva. Obračun
amortizacije proporcionalnom metodom izgle-
da kao u tabeli:
Godina Nabavna
vrednost
Ispravka
vrednosti
Sadašnja
vrednost
Amort.
stopa
1 3.000.000 300.000 2.700.000 10%
2 3.000.000 300.000 2.400.000 10%
3 3.000.000 300.000 2.100.000 10%
4 3.000.000 300.000 1.800.000 10%
5 3.000.000 300.000 1.500.000 10%
6 3.000.000 300.000 1.200.000 10%
7 3.000.000 300.000 900.000 10%
8 3.000.000 300.000 600.000 10%
9 3.000.000 300.000 300.000 10%
10 3.000.000 300.000 0 10%
Rezultat degresivne metode je smanjenje tro-
škova tokom korisnog veka sredstva. Prema ovoj
metodi obračuna amortizacije, u prvim godina-
ma korišćenja stalnog sredstva amortizacija
je najveća, a svake naredne godine njen iznos se
smanjuje, tj. ima degresiju. Razlozi za ovakvo kre-
tanje amortizacije suprotni su progresivnom
kretanju amortizacije. Pristalice ove metode
smatraju da su u početku veka korišćenja sred-
stva najsposobnija i daju najveće efekte, pa u tom
periodu treba da se najviše i amortizuju. Kasni-
je su mašine često na opravci i ne rade, pa treba
smanjivati amortizaciju u tim periodima.
Najčešće se koristi metoda aritmetičke
degresije (digitalno otpisivanje), kod koje go-
dišnji iznosi amortizacije opadaju za jednaki
iznos, koji se naziva iznos degresije (metod opa-
dajuće stope na istu osnovicu).
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 67
RAČUNOVODSTVO
Godišnja stopa amortizacije prilikom pri-
mene degresivne metode amortizacije utvrđuje
se na sledeći način:
gde je t – upotrebni vek sredstva, a Z – godina u
kojoj se računa amortizaciona stopa, a po njoj se
obračunava amortizacija.
Primer: Obračun amortizacije primenom
metode degresivne metode
Na osnovu istih podataka kao iz prethodnog
primera, obračun amortizacije primenom de-
gresivne metode izgleda ovako:
Godina Nabavna
vrednost
Ispravka
vrednosti
Sadašnja
vrednost
Amort.
stopa
1 3.000.000 570.000 2.430.000 19,0%
2 3.000.000 510.000 1.920.000 17,0%
3 3.000.000 450.000 1.470.000 15,0%
4 3.000.000 390.000 1.080.000 13,0%
5 3.000.000 330.000 750.000 11,0%
6 3.000.000 270.000 480.000 9,0%
7 3.000.000 210.000 270.000 7,0%
8 3.000.000 150.000 120.000 5,0%
9 3.000.000 90.000 30.000 3,0%
10 3.000.000 30.000 0 1,0%
Amortizaciona stopa za prvu godinu obraču-
na amortizacije računata je kao
za drugu godinu kao
i tako za svaku godinu do kraja upotrebnog veka
trajanja.
Rezultat funkcionalne metode su troškovi
koji se zasnivaju na očekivanom korišćenju ili
učincima. Ona za osnovu uzima učinak (obavljeni
zadatak ili izvršenu funkciju) koji je ostvari-
lo stalno sredstvo. Primenom funkcionalnog
sistema obračunata amortizacija približava
se stvarno prenetoj vrednosti sredstva na nove
proizvode, a to doprinosi i realnom utvrđi-
vanju dobiti u preduzeću. Otpisivanje se vrši
srazmerno upotrebi sredstva. Ovaj sistem pri-
menjuje se na sredstva kod kojih je moguće utvr-
diti zavisnost između trošenja i intenziteta
upotrebe, npr. kamioni, lokomotive, avionski
motori, rudarski radovi, patenti, licence itd.
Iznos amortizacije računa se kao:
Funkcionalnost se kod kamiona ogleda u pre-
đenim kilometrima, kod nekih mašina u broju
proizvedenih proizvoda itd.
Primer: Obračun amortizacije primenom
funkcionalne metode
I ovaj primer nastavlja se na podatke date
u prvom primeru: preduzeće M ima kamion na-
bavne vrednosti 3.000.000 dinara, procenjenog
upotrebnog veka 10 godina. Da bi obračunalo
amortizaciju primenom funkcionalne metode,
potrebno je da utvrdi funkcionalnost kamiona
u njegovom upotrebnom veku, a to znači koliko se
kilometara očekuje da će preći u svom upotreb-
nom veku. M definiše da je to 200.000 km.
Svake godine na dan 31. 12. M popiše kilome-
tražu koju je kamion prešao u toj godini. Obra-
čun amortizacije je sledeći:
Godina Nabavna
vrednost
Ispravka
vrednosti
Sadašnja
vrednost
Prešao
km
1 3.000.000 330.000 2.670.000 22.000
2 3.000.000 270.000 2.400.000 18.000
3 3.000.000 360.000 2.040.000 24.000
4 3.000.000 300.000 1.740.000 20.000
5 3.000.000 285.000 1.455.000 19.000
6 3.000.000 330.000 1.125.000 22.000
7 3.000.000 270.000 855.000 18.000
8 3.000.000 300.000 555.000 20.000
9 3.000.000 255.000 300.000 17.000
10 3.000.000 300.000 0 20.000
itd.
Preduzeće se opredeljuje za metodu koja naj-
vernije odražava očekivanu dinamiku trošenja
budućih ekonomskih koristi sadržanih u sred-
stvu. Taj metod se konzistentno primenjuje iz
perioda u period, osim ako ne dođe do promene
očekivane dinamike trošenja tih budućih eko-
nomskih koristi.
Amortizaciona stopa = t‐(Z‐1)
t
2
‐ t‐Z
t
2
×100,
AS 1. godina= 10‐‐1
10
2
‐ 10‐1
10
2
×100=19,0%,
AS 2. godina =
10‐2‐1
10
2
‐
10‐2
10
2
×100=17,0
nabavna vrednost
ukupna funkcionalnost
odia ostvarena funkcionalnost
Amortizacija 1. godina ..
. . .,
Amortizacija 2. godina ..
. . 2.,
68 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Prestanak obračuna amortizacije
Amortizacija prestaje da se obračunava kada:
● dugotrajna imovina je u potpunosti otpisana;
● dugotrajna imovina se na bilo koji način otuđi
(proda, rashoduje, ustupi bez nadoknade i sl.) i
● kada je sredstvo, po MSFI 5 – Stalna imovina
koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja,
klasifikovano kao sredstvo namenjeno prodaji.
Samo u ova tri slučaja prestaje obaveza obra-
čuna amortizacije.
Za sredstva koja su privremeno stavljena
van upotrebe, obaveza obračuna amortizacije i
dalje postoji.
Zaključak
O obračunu poreske amortizacije za 2018.
godinu pišemo u sledećem broju časopisa
„Poslovni savetnik”.
Obračun i knjiženje amortizacije neke su od
pripremnih radnji na kraju svake godine, pre iz-
rade finansijskih izveštaja. Osim računovod-
stvene amortizacije, paralelno se priprema i
obračun poreske amortizacije.
Prilikom obuhvatanja dugotrajne imovine po-
trebno je voditi računa da se ne prave greške
koje su u praksi prilično česte:
● Računovodstvenim politikama treba ne-
dvosmisleno urediti postupak vrednovanja ne-
materijalne i materijalne dugotrajne imovine
nakon početnog priznavanja – opredeljenje za
jedan od dva modela (model nabavne vrednosti
ili model revalorizacije), poštujući odredbe
relevantnih propisa za svako preduzeće (MRS/
MSFI, MSFI za MSP, Pravilnik za mikro i dru-
ga pravna lica).
● Kriterijumi za evidentiranje naknadnih
ulaganja u već priznata sredstva moraju biti pre-
cizirani računovodstvenim politikama.
● Procena korisnog veka trajanja mora da se
vrši na svaki 31. 12, dakle obavezno je redovno
preispitivanje preostalog veka trajanja i utvr-
đivanje amortizacione stope u skladu sa njim.
● Kriterijumi za testiranje na obezvređenje,
odnosno procenu nadoknadive vrednosti moraju
biti precizirani računovodstvenim politika-
ma.
● Rezidualnu vrednost treba realno utvrđi-
vati, a ne pretpostaviti da je nema po automati-
zmu.
● Izbor metode obračuna amortizacije mora
da bude zasnovan na stvarnim karakteristikama
sredstva i njegovog korišćenja, a ne da se bira
proporcionalna metoda za svako sredstvo (ili
grupu sredstava) zato što je najčešće korišćena
i najjednostavnija za obračun. PS