Porez na dobit po odbitku donekle je rogobatan pojam, koji obuhvata specifičan oblik oporezivanja (uglavnom) međunarodnih transakcija koje se odvijaju između pravnih lica. Iako je u svakodnevnom poresko-finansijskom izražavanju uobičajen skraćeni naziv – porez po odbitku, on ipak može da se primeni i na druge poreske oblike, pri čemu se prvenstveno misli na poreze koji pogađaju dohodak fizičkih lica, koji se, kao i porez koji je predmet ovog članka, obustavljaju po odbitku prilikom isplate.

View Fullscreen
APRIL 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 121
POREZI
Pavle Kutlešić, LL.M., rukovodilac u Sektoru za poreski konsalting Preduzeća za reviziju i konsalting
„Deloitte”
Porez na dobit po odbitku i
primena ugovora o izbegavanju
dvostrukog oporezivanja – prvi
deo
Porez na dobit po odbitku donekle je rogobatan pojam, koji obuhvata specifi-
čan oblik oporezivanja (uglavnom) međunarodnih transakcija koje se odvijaju
između pravnih lica. Iako je u svakodnevnom poresko-finansijskom izraža-
vanju uobičajen skraćeni naziv – porez po odbitku, on ipak može da se prime-
ni i na druge poreske oblike, pri čemu se prvenstveno misli na poreze koji
pogađaju dohodak fizičkih lica, koji se, kao i porez koji je predmet ovog član-
ka, obustavljaju po odbitku prilikom isplate.
Uvod
Upravo iz navedenog razloga za naslov ovog
članka odabran je pun naziv poreskog oblika
kako bi se čitaocima na prvi pogled precizno
predstavila tema o kojoj će biti reč i izbegle
moguće zablude. Međutim, u cilju jednostavnijeg
izražavanja u nastavku teksta ipak će biti kori-
šćen skraćeni naziv, tj. porez po odbitku, koji
treba razumeti, u smislu prethodno iznetih na-
voda, kao porez iz oblasti oporezivanja dobiti
pravnih lica.
Porez po odbitku jedan je od nekoliko ele-
menata međunarodnog oporezivanja u užem
smislu te reči i svakako predstavlja element
sa kojim se poreski obveznici u Srbiji najče-
šće susreću i koji ima najveći uticaj na budžet
Republike Srbije, pri čemu je i najčešće pred-
met kontrola poreskih organa.
S obzirom na njegovu zastupljenost u praksi,
može da se očekuje da se primena poreza po od-
bitku uobičaji i da usled toga dođe do korišće-
nja prečica u primeni, koje dovode ili mogu da
dovedu do previđanja njegovih karakteristika
i, posledično, grešaka u primeni. Shodno tome,
cilj ovog članka bio bi predstavljanje osnovnih
pravnih instituta poreza po odbitku koji su ne-
ophodni za njegovu pouzdanu primenu, a uključuju
lokalnu regulativu (materijalnu i procesnu),
praksu Ministarstva finansija i ugovore o iz-
begavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem tek-
stu: UIDO).
Uprkos činjenici da je porez po odbitku ele-
ment međunarodnog oporezivanja, on je ipak lo-
kalni poreski oblik, tako da je na prvom mestu
uređen lokalnim propisima. Dakle, lokalna
regulativa je početna tačka i bez odgovarajućeg
razumevanja iste nije moguće uopšte govoriti
o porezu po odbitku. Tek kada se utvrdi lokal-
ni pravni okvir, moguće je govoriti o primeni
UIDO-a, koja, strogo govoreći, nije obavezna bu-
dući da UIDO mogu samo da ograničavaju pravo
Republike Srbije na oporezivanje, koje inici-
jalno mora da bude utvrđeno lokalnom regula-
tivom. Međutim, tek kada se primeni i lokalna
regulativa i UIDO, dolazi se do pravog tretma-
na za dati slučaj.
Iako je porez po odbitku moguć i u okviru
lokalnih transakcija, tj. prometa sekundarnih
sirovina, o tom njegovom obliku neće biti reči
u okviru ovog članka, s obzirom na fokus na me-
đunarodno oporezivanje.
122 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Lokalna regulativa
Porez po odbitku je u lokalnoj regulativi
prevashodno uređen članom 40. Zakona o pore-
zu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003,
84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013,
108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 –
autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017 i 95/2018
– dalje: Zakon), koji postavlja osnov za njegovo
postojanje i primenu.
Ovaj član u stavu 1, parafraziranom za potre-
be ovog članka, propisuje da se porez po odbitku
po stopi od 20% obračunava i plaća na prihode
koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezi-
dentnog pravnog lica po osnovu isplata:
● dividendi,
● autorskih naknada i naknada od prava indu-
strijske svojine,
● kamata,
● naknada za zakup i podzakup nepokretnih i po-
kretnih stvari u Srbiji,
● naknada za posebno određene kategorije
usluga.
U okviru navedene odredbe moguće je, ali i
potrebno izdvojiti nekoliko ključnih pojmova.
Na prvom mestu potrebno je istaći zakonsku,
tzv. statutarnu poresku stopu od 20%. Zakonska
stopa u praksi je često derogirana primenom
UIDO-a (o čemu će detaljno biti reči u nastav-
ku), ali je ipak neophodno istu imati u vidu bu-
dući da će biti primenjena u svim slučajevima u
kojima nije moguća primena UIDO-a (npr. ukoli-
ko primenljiv UIDO ne postoji ili ukoliko nije
moguće dokumentovati rezidentstvo), odnosno
ukoliko UIDO iz bilo kog razloga nije prime-
njen (npr. ukoliko je poreska obaveza za porez po
odbitku utvrđena u postupku kontrole od strane
poreskih vlasti).
Osim toga, navedena odredba propisuje da su
učesnici u transakcijama koje podležu porezu po
odbitku nerezident (kao primalac) i rezident
(kao isplatilac), odnosno da će porez po odbit-
ku pogađati prekogranične transakcije. Pitanje
rezidentstva biće razmotreno detaljnije u na-
stavku članka, pri čemu je ovde dovoljno reći da
ono predstavlja složenu kategoriju međunarod-
nog poreskog prava, bez koje ne bi bila moguća
pravilna i pravična primena UIDO-a.
Pitanje koje u ovom trenutku može da se po-
stavi jeste da li se primalac naknade koji se
nalazi na teritoriji Autonomne Pokrajine
Kosovo i Metohija (dalje: APKiM) smatra re-
zidentom. Naime, bez namere da se ovo pitanje
neprikladno pojednostavi, APKiM formalno
gledano predstavlja teritoriju Republike Sr-
bije, pa sva lica sa te teritorije takođe moraju
da se smatraju, načelno, rezidentima Republike
Srbije. Međutim, imajući u vidu da se skoro svi
vidovi komercijalnog i finansijskog prometa sa
APKiM poistovećuju sa spoljnotrgovinskim pro-
metom (barem formalno), čini se neobičnim što
ovo pitanje nije uređeno od strane zakonodavca
(potencijalno na sličan način kao što je uređena
primena Zakona o porezu na dodatu vrednost na
teritoriji APKiM), naročito zato što predsta-
vlja mogući dodatni izvor prihoda za budžet (jer
UIDO sa APiKM ne postoji, a pitanje je da li će i
postojati u doglednoj budućnosti). U svakom slu-
čaju, prema iskustvu autora, ovo pitanje u praksi
nije postavljano, ali je moguće da će postati aktu-
elnije u bliskoj budućnosti, naročito zato što
je uočena praksa poreskih obveznika da slične
„rupe” u propisima tumače u svoju korist (pri-
mera radi, pri utvrđivanju mesta prometa uslu-
ga koje su pružene licima na APKiM obveznici
smatraju da se radi o prometu koji je izvršen u
inostranstvu i ne obračunavaju PDV).
Odredba Zakona izričito navodi da oba
lica koja učestvuju u transakciji moraju biti
pravna lica, odnosno da ona ne pogađa fizička
lica, tj. pojedince, ogranke stranih pravnih
lica, predstavništva i slične entitete koji
mogu da imaju brojna svojstva pravnih lica, ali
se ipak ne smatraju, strogo govoreći, pravnim
licima. Izuzetak su preduzetnici koji vode
poslovne knjige, koji takođe, kao isplatioci
prihoda, mogu da budu pogođeni porezom po
odbitku.
Iako se na prvi pogled čini da je ispunjenje
ovog uslova relativno jednostavno, tj. da se radi
o pravnim licima, u praksi su se ipak javile
određene nedoumice i složeniji slučajevi. Kon-
kretno, postavljeno je pitanje tretmana određe-
nih oblika inostranih preduzeća koja nemaju
status pravnog lica u svom domaćem zakonodav-
stvu, npr. vrsta ortačkog društva (limited liability
partnership) iz Ujedinjenog Kraljevstva ili vrsta
komanditnog društva (Kommanditgesellschaft)
iz Nemačke. Naime, ova lica po lokalnom pra-
APRIL 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 123
POREZI
vu nemaju pravni subjektivitet koji je odvojen
od njihovih članova, pa se ne smatraju pravnim
licima ni za potrebe kompanijskog ni za potre-
be poreskog prava država u kojima su osnovana.
Međutim, i ortačko i komanditno društvo sma-
traju se pravnim licima iz perspektive prava
Republike Srbije, tako da se oporezuju na nivou
pravnog lica.
Shodno tome, moglo bi da se postavi pitanje
da li se primenjuju odredbe člana 40. Zakona na
isplate ovim licima ili se pak smatra da su is-
plate izvršene njihovim članovima, fizičkim
licima, u nekoj razmeri (npr. u srazmeri prema
njihovim udelima ili čak jednako svim vlasni-
cima). Suštinski, pitanje je da li se svojstvo
pravnog lica utvrđuje iz perspektive srpskog
prava (što je daleko pouzdaniji pristup prema
mišljenju autora) ili je potrebno utvrđivati
svojstvo iz perspektive države u kojoj je kon-
kretno lice osnovano.
Praksa Ministarstva finansija u vezi sa ovim
pitanjem donekle je nejasna budući da su oba stava
bila izražena, pri čemu najskoriji ipak ukazuje
na to da je relevantan tretman koji srpsko pravo
pripisuje konkretnoj pravnoj formi (mišljenja
Ministarstva finansija br. 430-01-454/2015-04 od
11. 2. 2016. i br. 430-00-766/2017-04 od 19. 1. 2018).
Drugim rečima: čini se da je prilikom utvrđi-
vanja da li se primalac naknade smatra pravnim
licem, ipak potrebno voditi se tretmanom koji
propisuje srpsko pravo.
Nakon razmatranja zakonske poreske stope
i svojstava primaoca i isplatioca, ukratko će
biti razmotrene najčešće kategorije prihoda,
tj. isplata koje podležu porezu po odbitku.
Isplata dividendi
Kada su u pitanju isplate dividendi, nedou-
mice u praksi nisu česte verovatno zato što je
isplata istih donekle retka (naročito u odnosu
na ostale oporezive kategorije), ali i usled či-
njenice da je podređena brojnim drugim finan-
sijskim, računovodstvenim i pravnim uslovima.
Stoga, osim stava da isplata likvidacionog
ostatka iznad vrednosti uloženog kapitala ne-
rezidentnom pravnom licu predstavlja isplatu
dividende za potrebe člana 40. Zakona (Mišlje-
nje Ministarstva finansija br. 011-00-413/2016-
04 od 11. 7. 2016), praksa Ministarstva finansija
donekle je ograničena.
Međutim, vredna je pomena praksa poreskih
organa da isplatu naknade matičnom pravnom
licu za tzv. management fee, odnosno naknadu
za menadžment i slično savetovanje, smatraju
isplatom dividende u situacijama u kojima je u
postupku kontrole utvrđeno da nije dokumento-
vano postojanje usluga, kao i da usluge suštinski
predstavljaju aktivnosti vlasnika, a ne usluge
spoljnog savetnika. U ovakvim slučajevima pore-
ski organi, ekstenzivno se oslanjajući na načelo
fakticiteta i široko ovlašćenje koje ono daje,
isplatu naknade smatraju isplatom dividende,
primenjuju porez po odbitku (sa ili bez prime-
ne potencijalno primenljivog UIDO-a) i ospo-
ravaju priznatost rashoda za potrebe poreskog
bilansa. Tada može doći i do osporavanja prava
na prethodni porez koji je primalac koristio u
okviru obračuna PDV-a kao poreski dužnik.
Preporuka autora je da se isplate naknada za
slične usluge matičnom licu uvek što ekstenziv-
nije dokumentuju kako bi se podvuklo da se radi
o uslugama.
Autorske naknade
Naredna kategorija prihoda, koju navodi član
40. Zakona, predstavljaju autorske naknade i nak-
nade od prava industrijske svojine, čiji je cilj da
obuhvati, kolokvijalno rečeno, isplate licenci
za korišćenje žigova, patenata i drugih autor-
skih i srodnih prava, kao i isplate za prenos
posebnog znanja, tzv. know-how. Ova kategorija
prihoda verovatno je najsloženija za uklapanje
u pravni okvir poreza po odbitku i to iz nekoli-
ko razloga. Na prvom mestu, pitanje autorskih i
srodnih prava ekstenzivno je uređeno posebnim
propisima, a u slučaju isplata za know-how, nije
uređeno uopšte. Zatim, ova kategorija prihoda
ima cilj da obuhvati i razne vrste isplata u vezi
sa računarskim softverom koji predstavlja sui
generis kategoriju, koja neprekidno evoluira, pa
je vrlo teško utvrditi ujednačen pristup.
Budući da bi tema poreza po odbitku na au-
torske naknade mogla da bude predmet čitave
serije posebnih članaka, za potrebe ovog razma-
tranja dovoljno je istaći da se u praksi najčešće
javlja pitanje razgraničavanja između naknada za
usluge i autorskih naknada, naročito u oblasti
informaciono-komunikacionih tehnologija, o
čemu postoje brojna mišljenja Ministarstva fi-
nansija, pri čemu je za ovu temu verovatno najko-
124 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
risnije Mišljenje MF br. 413-00-249/2017-04 od
14. 12. 2017. godine.
Što se tiče prakse poreskih organa, pro-
blemi najčešće nastaju u tumačenju prirode au-
torskih prava i pratećih naknada, budući da je
oblast prava intelektualne svojine izuzetno
složena i da zahteva posebnu stručnost.
Pored toga, oporezivanju porezom po odbit-
ku podležu i isplate kamata u vezi sa kojima u
praksi, slično kao i u vezi sa dividendama, ne
dolazi često do nedoumica. Zanimljivije situ-
acije uključuju:
● pripisivanje glavnici kamata iz Ugovora o
zajmu, što predstavlja oporezivu transakciju u
trenutku isplate predmetne glavnice u delu koji
predstavlja pripisanu kamatu (Mišljenje Mini-
starstva finansija br. 011-00-205/2018-04 od 21.
5. 2018);
● preuzimanje potraživanja iz Ugovora o kre-
ditu od nerezidentnog lica, odnosno isplata
naknade nerezidentnom licu za preneto potra-
živanje, u delu koji se odnosi na kamatu, što
predstavlja oporezivu transakciju (Mišljenje
Ministarstva finansija br. 011-00-768/2017-04
od 23. 10. 2017);
● konverziju potraživanja za glavnicu i kamatu
u kapital rezidentnog pravnog lica, što pred-
stavlja oporezivu transakciju u delu koji se od-
nosi na kamatu u trenutku konverzije (Mišljenje
Ministarstva finansija br. 413-00-145/2012-04
od 5. 11. 2013).
Naknade za zakup i podzakup
U pogledu naknada za zakup i podzakup nepo-
kretnih i pokretnih stvari u Republici Srbiji,
njihovo oporezivanje u praksi, barem po isku-
stvu autora, nije bilo povezano sa značajnim ne-
doumicama, pa one neće biti predmet posebnog
razmatranja. Kada su u pitanju zakup i podzakup
pokretnih stvari, zanimljivo bi bilo razmotri-
ti način primene UIDO-a, kao i položaj ograna-
ka stranih pravnih lica, o čemu će biti reči u
jednom od narednih brojeva časopisa.
Usluge koje se oporezuju porezom po
odbitku
Najšira kategorija oporezivih isplata obu-
hvata isplate za posebno određene usluge, koje
su navedene i u okviru člana 40. Zakona, ali su i
bliže uređene posebnim podzakonskim aktom,
tj. Pravilnikom o vrstama usluga po osnovu ko-
jih nerezidentno pravno lice ostvaruje prihod
koji se oporezuje porezom po odbitku. Za razliku
od ranijih rešenja koja su zavisila od toga gde
se usluge pružaju ili koriste, postojeće reše-
nje primenjuje se na sve isplate naknada na ove
posebno navedene usluge, nezavisno od mesta
njihovog pružanja ili korišćenja.
Obuhvaćene usluge mogu da se podele u tri
grupe, i to na usluge istraživanja tržišta i
računovodstvene i revizorske usluge, kao i na
druge usluge pravnog i poslovnog savetovanja.
Što se tiče usluga istraživanja tržišta,
ukratko mogu da se opišu kao usluge prikuplja-
nja i obrade podataka u vezi sa tržištem, pri
čemu je izričito navedeno da ova grupa ne obu-
hvata usluge reklame i propagande, uključujući
i usluge oglašavanja. Posmatrana ponaosob, ova
grupa čini se relativno jasnom, pa u praksi nije
povezana sa značajnim nedoumicama, barem pre-
ma iskustvu autora. Zanimljivo je pomenuti da je
sama odredba podzakonskog akta koja predviđa
oporezivanje ove grupe usluga pomalo nejasno
formulisana, pa se preporučuje pažljivo čitanje.
Sledeća grupa obuhvata usluge sastavljanja
finansijskih izveštaja i reviziju istih, tako
da je jedino pitanje koje potencijalno može da
se postavi to da li grupa obuhvata i internu re-
viziju koju npr. pruža matično pravno lice svom
povezanom licu u Republici Srbiji, odnosno da
li je grupa ograničena na zakonsku, tzv. statutar-
nu reviziju. Imajući u vidu da usluge zakonske
revizije mogu da pružaju isključivo lokalne re-
vizorske kuće, isključenje interne revizije iz-
gledalo bi kao neobičan potez koji bi značajno
ograničio obuhvat ove grupe.
Poslednja i verovatno najšire postavljena
grupa obuhvata poresko savetovanje, advokatske
usluge i usluge upravljanja rezidentnim pravnim
licem (tzv. management fee), kao i svaku vrstu
davanja saveta i konsultacija u vezi sa poslova-
njem rezidentnog pravnog lica. Prve tri vrste
usluga relativno su jasne, međutim, poslednja
vrsta („svaka vrsta davanja saveta”) čini se izu-
zetno široko postavljenom, do te mere da bi čak
moglo da se kaže da obuhvata ne samo sve usluge
iz ove već i usluge iz ostalih grupa.
Zato, iako praksa koja se odnosi na primenu
poreza po odbitku na poslednju grupu usluga nije
preterano razvijena, niti postoje precizna mi-
APRIL 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 125
POREZI
šljenja Ministarstva finansija, moguće je da će
se nedoumice javljati upravo kada je u pitanju po-
slednja opisana vrsta usluga, tj. svaka vrsta da-
vanja saveta i konsultacija u vezi sa poslovanjem
rezidentnog pravnog lica. Konačno, potrebno je
da se napomene i da predmet oporezivanja nisu
održavanje seminara, predavanja i radionica,
kao i usluge posredovanja u prometu dobara i
usluga.
U jednom od narednih brojeva časopisa po-
drobnije će biti razmotrene odredbe lokalne
regulative koje uređuju prijavljivanje i plaćanje
poreza po odbitku, kao i utvrđivanje osnovice
i mogućnosti za povraćaj, pri čemu će, pored na-
vedenog, fokus biti i na primeni UIDO-a, kao
drugom, ali ne manje važnom delu oporezivanja
porezom po odbitku.

1 KOMENTAR