Predmet razmatranja u nastavku teksta su pripremne radnje u vezi sa sastavljanjem finansijskih izveštaja korisnika javnih sredstava koji poslovne knjige vode prema Kontnom planu za budžetski sistem.
Skip to PDF contentJANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 75
BUDŽETSKI KORISNICI
Uvod
Korisnici javnih sredstava, sa stanovišta
vođenja poslovnih knjiga, mogu da se svrstaju u
dve osnovne grupe, i to u:
1) korisnike javnih sredstava koji poslovne
knjige vode prema propisima o budžetskom raču-
novodstvu, odnosno prema Pravilniku o stan-
dardnom klasifikacionom okviru i Kontnom
planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br.
16/2016, 49/2016, 107/2016, 46/2017, 20/2018, 36/2018
i 93/2018 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom
planu za budžetski sistem), pri čemu, shodno čla-
nu 2. tog pravilnika, tu ubrajamo budžet Republi-
ke, budžet lokalne vlasti, korisnike budžetskih
sredstava i korisnike sredstava organizacija
obaveznog socijalnog osiguranja;
2) korisnike javnih sredstava koji poslovne
knjige vode prema odredbama Zakona o računo-
vodstvu, odnosno prema odredbama Pravilnika
o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom
okviru za privredna društva, zadruge i predu-
zetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014), pri čemu
tu ubrajamo javna preduzeća osnovana od strane
Republike Srbije, odnosno lokalne vlasti, prav-
na lica osnovana od strane tih javnih preduzeća,
kao i druga pravna lica navedena u definiciji
korisnika javnih sredstava u tački 5. člana 2. Za-
kona o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”, br.
54/2009… 95/2018).
Pripremne radnje koje prethode
sastavljanju finansijskih izveštaja
Pripremne radnje su prethodnica sastavlja-
nju finansijskih izveštaja i shodno tome zahte-
vaju preduzimanje čitavog niza aktivnosti da
bi se izvršilo verifikovanje poslovnih doga-
đaja, koji jesu (ili možda nisu) računovodstve-
no registrovani u glavnoj knjizi ili pomoćnim
knjigama. U pripremne radnje koje prethode sa-
stavljanju finansijskih izveštaja ubrajaju se:
1) detaljna provera svih proknjiženih stavki
koje se odnose na poslovne promene u 2018. go-
dini;
2) usaglašavanje primljenih i utrošenih bu-
džetskih sredstava (administrativni i drugi
transferi između direktnih i indirektnih ko-
risnika);
3) usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim
knjigama;
4) usaglašavanje finansijskih plasmana, potra-
živanja i obaveza;
5) sprovođenje izvršenog popisa, odnosno svo-
đenje knjigovodstvenog stanja imovine i obaveza
prema stanju u popisnim listama za 2018. godinu
i knjiženje inventurnih razlika;
6) provera knjiženja datih i primljenih avansa
u vezi sa prodajom i nabavkom dobara i izvrše-
njem usluga;
7) provera knjiženja nabavke nefinansijske imo-
vine i izvora iz kojih je vršeno finansiranje
te nabavke;
Mr Jovan Čanak
Pripremne radnje za sastavljanje
finansijskih izveštaja za 2018.
godinu kod korisnika javnih
sredstava prema propisima o
budžetskom računovodstvu
Predmet razmatranja u nastavku teksta su pripremne radnje u vezi sa
sastavljanjem finansijskih izveštaja korisnika javnih sredstava koji
poslovne knjige vode prema Kontnom planu za budžetski sistem.
76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
8) provera obračuna ispravke vrednosti nefi-
nansijske imovine u stalnim sredstvima na te-
ret kapitala i ispravnosti knjiženja;
9) provera evidencije o PDV-u;
10) provera proknjiženih knjigovodstvenih
promena, sa posebnim osvrtom na obavezu iska-
zivanja PDV-a na odgovarajućim kontima za kori-
snike javnih sredstava;
11) provera usklađenosti glavne knjige sa pomoć-
nom evidencijom zaliha proizvodnje;
12) provera svih radnji u vezi sa knjiženjima
koja proističu iz primene odredbi Pravilnika
o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja
finansijskih izveštaja korisnika budžetskih
sredstava, korisnika sredstava organizacija za
obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fon-
dova;
13) provera obaveze sastavljanja, popunjavanja
i podnošenja SVS obrasca (Specifikacija vra-
ćenih sredstava) u vezi sa vraćenim budžetskim
sredstvima;
14) utvrđivanje rezultata poslovanja;
15) sastavljanje zaključnog lista kao podloge za
utvrđivanje rezultata poslovanja i iskazivanje
stanja imovine, obaveza i kapitala.
Kao što može da se vidi iz prethodnog, po-
stoji mnogo raznih poslova koji u fazi pripreme
prethode sastavljanju finansijskih izveštaja.
Od svih navedenih pripremnih radnji u vezi sa
sastavljanjem finansijskog izveštaja, ovde neće
biti komentarisane tačke 3) i 5), koje se odnose
na usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim
knjigama, kao i sprovođenje izvršenog popisa,
odnosno svođenje knjigovodstvenog stanja imo-
vine i obaveza prema stanju u popisnim listama
za 2018. godinu. Pomenuta materija obrađena je
u Poslovnom savetniku br. 24 – decembar 2018.
godine, pod naslovom Popis imovine i obaveza
za 2018. godinu kod korisnika javnih sredstava i
knjiženje inventurnih viškova i manjkova.
1.1. Detaljna provera svih proknjiženih
stavki koje se odnose na poslovne
promene u 2018. godini
U postupku sastavljanja finansijskih izveštaja
potrebno je izvršiti proveru proknjiženih po-
slovnih promena u toku 2018. godine i izvršiti
svođenje knjiženja sa obračunske na gotovinsku
osnovu. Potrebno je proveriti da li su obuhva-
ćene sve izmene i dopune u Kontnom planu za
budžetski sistem koje su nastale tokom godine, a
predstavljaju novinu u budžetskom računovodstvu.
1.2. Usaglašavanje primljenih i
utrošenih budžetskih sredstava
Navedeno usaglašavanje je vrlo značajno zbog
toga što su direktni KBS obavezni da, na
osnovu primljenih finansijskih izveštaja
za 2018. godinu od indirektnih KBS koji su u
njihovoj nadležnosti, sastave Konsolidovani
finansijski izveštaj za 2018. godinu, kao
i da ga do 31. marta 2019. godine dostave
Ministarstvu finansija.
Potrebno je da indirektni korisnici budžet-
skih sredstava (u daljem tekstu: KBS) pre sasta-
vljanja finansijskih izveštaja za 2018. godinu
izvrše usaglašavanje primljenih i utrošenih
budžetskih sredstava i to sa nadležnim direkt-
nim budžetskim korisnicima od kojih su primili
sredstva po osnovu nadležnosti ili po konkur-
sima na koje su se prijavili.
U ovom kontekstu treba podsetiti na značajan
problem u finansijskom izveštavanju korisni-
ka budžetskih sredstava, a to je da su indirektni
KBS do sada dostavljali uglavnom izveštaj za
ukupno primljena sredstva (iz budžeta, od nadle-
žnog direktnog KBS), a ne po programima i pro-
jektima, kako je iskazano u Zakonu o budžetu, što
predstavlja poseban problem za direktne KBS
kada vrše sastavljanje konsolidovanih finan-
sijskih izveštaja.
1.3. Usaglašavanje finansijskih
plasmana, potraživanja i obaveza
Na osnovu člana 18. stav 3. Uredbe o budžetskom
računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i
12/2006 – u daljem tekstu: Uredba), korisnici bu-
džetskih sredstava i korisnici sredstava za or-
ganizacije obaveznog socijalnog osiguranja, kao
i korisnici sredstava Republičkog zavoda (sada
fonda) za zdravstveno osiguranje, a reklo bi se i
drugi korisnici javnih sredstava uključeni u si-
stem KRT, obavezni su da izvrše usaglašavanje
finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza
na dan sastavljanja finansijskog izveštaja.
Kada korisnici javnih sredstava imaju status
poverioca, saglasno stavu 4. člana 18. Uredbe
potrebno je da dostave svom dužniku popis
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
BUDŽETSKI KORISNICI
nenaplaćenih potraživanja u roku od najkasnije
25 dana od dana sastavljanja finansijskog
izveštaja, što znači do 25. januara tekuće
godine, a dužnik ima obavezu da u roku od pet
dana od dana prijema popisa neizmirenih
obaveza, što znači do 30. januara tekuće
godine, proveri svoju obavezu iz protekle
godine i da o tome obavesti poverioca.
Postupak usklađivanja nenaplaćenih potra-
živanja najčešće se, u principu, sprovodi pri-
menom obrasca Izvod otvorenih stavki (IOS). U
postupku usaglašavanja najbitnije je da se utvr-
di zakonom utvrđen osnov potraživanja, i to:
naziv, adresa i PIB obveznika, mesto, datum i
redni broj računa, vrsta i količina isporučenih
dobara i obim izvršenih usluga, naziv i adre-
sa, kao i PIB primaoca računa, datum prometa,
iznos osnovice, iznos PDV-a koji je obračunat,
potpis ovlašćenih lica (sa naglaskom da su to
stvarno ovlašćena lica), datum obaveštenja po-
verioca, kao i datum dostave popisa potraživa-
nja dužniku, sa potpisima ovlašćenih lica.
Ako postoje potraživanja i obaveze koja su
preneta iz prethodnih godina a nisu naplaćena
do 31. 12. treba proveriti da li je nastala
zastarelost!
Prilikom popisa potraživanja i obaveza po-
trebno je posebno obratiti pažnju na one obave-
ze i potraživanja koja su preneta iz prethodnih
godina, a nisu naplaćena do 31. 12. godine za koju
se sačinjava popis. Kada se konstatuje da postoje
ovakva potraživanja i obaveze, treba proveriti
da li je nastala zastarelost koja je uređena čl.
od 360. do 392. Zakona o obligacionim odnosima
(„Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 – odluka
USJ i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93, i „Sl. list
SCG”, br. 1/2003 – Ustavna povelja).
Ako se utvrdi da je nastala zastarelost po-
traživanja u skladu sa navedenim propisom i
da je nenaplativost utvrđena sudskim rešenjem,
takva potraživanja treba popisati u posebnim
popisnim listama, sa podacima o osnovu nastan-
ka potraživanja, datumu zastarelosti i predlo-
gom za otpis. Ukoliko se potraživanje vodi na
obračunatim a nenaplaćenim prihodima, treba
knjižiti:
Duguje Potražuje
291311 –
Obračunati
nenaplaćeni
prihodi
122119 – Ispravka vrednosti
potraživanja od kupaca u zemlji,
odnosno
122129 – Ispravka vrednosti
potraživanja od kupaca u inostranstvu
Ako se proceni da će potraživanje od kupaca
biti naplaćeno, donosi se odluka o ispravci po-
traživanja, a knjiženje se sprovodi:
Duguje Potražuje
122122 – Sumnjiva
potraživanja od kupaca
122112 – Potraživanja od
kupaca
Kod obaveza prema dobavljačima koje su, u
skladu sa zakonskim propisima, zastarele, a od
strane dobavljača dobijena je saglasnost za ot-
pis, o čemu je i Popisna komisija donela odluku,
vrši se sprovođenje knjiženja u zavisnosti od
toga kada su obaveze nastale. Neizmirene obave-
ze, u skladu sa gotovinskom osnovom, knjižene su:
Duguje Potražuje
131211 – Obračunati
nenaplaćeni rashodi
252111 – Dobavljači u
zemlji
Otpis neizmirenih obaveza na osnovu sagla-
snosti dobavljača proknjižiće se:
Duguje Potražuje
252111 – Dobavljači u
zemlji
131211 – Obračunati
nenaplaćeni rashodi
1.4. Provera međusobne povezanosti
konta klase 200000 – Obaveze i klase
400000 – Tekući rashodi
Kontnim planom za budžetski sistem omogu-
ćeno je da se prilikom knjiženja za svaku vrstu
rashoda koja se knjiži na teret subanalitičkih
konta klase 400000 – Tekući rashodi, istovre-
meno izvrši knjiženje u korist subanalitičkih
konta u klasi 200000 – Obaveze. Ovo je zapravo
primena vođenja računovodstva na obračunskoj
osnovi, kao što je slučaj i kod klase 500000 – Iz-
daci za nefinansijsku imovinu. Kada se izvrši
izmirenje obaveza, zadužuju se odgovarajuća sub-
analitička konta obaveza u klasi 200000 – Oba-
veze, a odobravaju subanalitička konta novčanih
sredstava u klasi 100000 – Finansijska imovina.
Knjiženjima koja se sprovode na ovakav način
obezbeđuje se evidencija ne samo na nastalim
78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
rashodima nego i evidencija nastalih obaveza,
što je veoma značajno sa stanovišta sastavljanja
bilansa.
Inače, u skladu sa članom 5. Uredbe, osnova
za vođenje budžetskog računovodstva jeste goto-
vinska osnova, što podrazumeva da se za iznos
vrednosti primljenih usluga ili nabavljenog
sitnog inventara i potrošnog materijala na
osnovu primljenih faktura zadužuju subanali-
tički konto 131211 – Obračunati neplaćeni ras-
hodi i odobravaju odgovarajuća subanalitička
konta klase 200000 – Obaveze. U momentu isplate
rashoda izvršiće se prenos sa subanalitičkog
konta 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi,
koji ima privremenu funkciju, na odgovarajući
subanalitički konto klase 400000 – Tekući ras-
hodi, dok će se plaćene obaveze dugovno zatvo-
riti knjiženjem izvoda Uprave za trezor.
Iskazivanje obaveza na kontima klase 200000
– Obaveze vrši se bez obzira na to da li su
nastali rashodi plaćeni ili ne.
Posebno treba istaći da se evidentiranje
poslovnih promena koje se odnose na zalihe in-
ventara i potrošnog materijala vrši zaduže-
njem u klasi 400000 – Tekući rashodi, pri čemu
se istovremeno zadužuje 022000 – Zalihe sitnog
inventara i potrošnog materijala, a odobrava-
ju konta kategorije 310000 – Kapital.
Stvorene obaveze prema dobavljačima koje nisu
plaćene do kraja poslovne (fiskalne) godine,
tj. do 31. 12. 2018. Godine, imaju „protivstavku”
na dugovnoj strani odgovarajućeg
subanalitičkog konta u kategoriji 130000 –
Aktivna vremenska razgraničenja.
1.5. Provera knjiženja primljenih
i datih avansa u vezi sa prodajom i
nabavkom dobara i izvršenjem usluga
Na osnovu člana 42. stava 3. Zakona o porezu na
dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004,
86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013,
6/2014 – usklađeni din. izn., 68/2014 – dr. zakon,
142/2014, 5/2015 – usklađeni din. izn., 83/2015,
5/2016 –usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 –
usklađeni din. izn. i 30/2018 – u daljem tekstu:
Zakon o PDV-u) definisana je obaveza izdavanja
računa i u slučaju ako obveznik naplati naknadu
ili deo naknade pre nego što je izvršen promet
dobara i usluga (avansno plaćanje), s tim što se
u konačnom računu odbijaju avansna plaćanja u
kojima je sadržan PDV.
Dakle, kada stigne konačni račun, u kome je
iskazan ukupan iznos nadoknade za izvršeni
promet dobara i usluga, sa ukupno obračunatim
PDV-om, odbija se avansno plaćanje osnovice za
PDV i avansno plaćeni PDV.
1.5.1. Primljeni avansi za robu i usluge
Za primljene avanse za robu i usluge kod ko-
risnika javnih sredstava koji vode računovod-
stvene evidencije prema obračunskoj osnovi (za
interne potrebe), pod obaveznim uslovom da se
izrada finansijskih izveštaja vrši na gotovin-
skoj osnovi, nakon ispostavljanja konačnog raču-
na u praksi mogu da se pojave sledeće situacije:
● da je iznos konačnog računa isti kao i iznos
primljenog avansa;
● da je iznos konačnog računa veći od iznosa
primljenog avansa;
● da je iznos konačnog računa manji od iznosa
primljenog avansa.
Primer: Iznos konačnog računa za
isporučenu robu i usluge veći je od
iznosa avansnog računa
Kupac je, kao korisnik usluga koji je u sistemu
PDV-a, uplatio korisniku javnih sredstava, koji
je takođe u sistemu PDV-a, iznos od 900.000,00
dinara na ime avansa (u kome je sadržan PDV po
preračunatoj opštoj stopi od 16,6667% u iznosu
od 150.000,00 dinara).
Konačni račun bez PDV-a iznosi 1.050.000,00
dinara i PDV po opštoj stopi od 20% u iznosu od
210.000,00 dinara, odnosno ukupno 1.260.000,00
dinara
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 121112 Tekući računi 900.000
251111 Primljeni avansi 900.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
1a. 131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 750.000
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
BUDŽETSKI KORISNICI
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 150.000
– evidencija prihoda od avansa i PDV-a, avansnom računu
2. 122111 Potraživanja od
kupaca 1.260.000
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
245241 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 60.000
291311 Obračunati
nenaplaćeni prihodi 300.000
– evidencija po izdatom konačnom računu
2a. 121112 Tekući računi 360.000
122111 Potraživanja od
kupaca 360.000
– evidencija uplate razlike po konačnom računu, po
izvodu Uprave za trezor
2b. 291311 Obračunati
nenaplaćeni prihodi 300.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 300.000
– evidencija prihoda po konačnom računu
3. 251111 Primljeni avansi 900.000
122111 Potraživanja od
kupaca 900.000
– evidencija izmirenja dela ukupnog duga iz primljenog
avansa
U drugom slučaju prikazana je situacija kada
je iznos konačnog računa za isporučenu robu i
usluge manji od iznosa avansnog računa.
Primer: Iznos konačnog računa za
isporučenu robu i usluge manji je
od avansnog računa
Iznos avansnog računa isti je kao u pret-
hodnom primeru, tj. iznosi 900.000,00 dina-
ra, sa PDV-om po preračunatoj opštoj stopi od
16,6667% u iznosu od 150.000,00 dinara. Konačni
račun kupca iznosi 810.000,00 dinara, u kome je
sadržan PDV po preračunatoj opštoj stopi od
16,6667% u iznosu od 135.000,00 dinara.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug pot.
1. 121112 Tekući računi 900.000
251111 Primljeni avansi 900.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
1a 131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 750.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 150.000
– evidencija prihoda od avansa i PDV-a, po izdatom
avansnom računu
2. 122111 Potraživanja od
kupaca 810.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 15.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 75.000
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
– evidencija po izdatom konačnom računu i
preknjižavanje (storniranje) dela prihoda i PDV-a
2a 251111 Primljeni avansi 900.000
122111 Potraživanja od
kupaca 810.000
121112 Tekući računi 90.000
– evidencija izmirenja ukupnog duga iz primljenog avansa
i povraćaj više uplaćenog avansa kupcu po konačnom
obračunu
1.5.2. Dati avansi za robu i usluge
U pogledu datih avansa za robu i usluge u prak-
si može da se pojavi situacija kada korisnik jav-
nih sredstava izvrši nabavku robe ili usluga,
bez prava na odbitak prethodnog poreza, i kada
ima pravo na odbitak prethodnog poreza (PDV)
u celokupnom iznosu na osnovu utvrđene ekonom-
ske pripadnosti.
Primer: Dati avansi uz pravo na
odbitak prethodnog poreza
Indirektni KBS uplatio je dobavljaču, na
osnovu primljenog avansnog računa, avans za
nabavku kancelarijskog materijala u iznosu od
300.000,00 dinara, u kome je sadržan PDV po pre-
računatoj stopi od 16,667% (50.000,00 dinara),
80 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
pri čemu kupac (KBS) ima pravo na odbitak pret-
hodnog poreza u celokupnom iznosu.
Prispela je faktura dobavljača koja glasi na
isti iznos kao avansni račun.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 123211 Avansi za nabavku
materijala 300.000
121112 Tekući računi 300.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
2. 123963 PDV u datim
avansima po opštoj
stopi 50.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 50.000
– evidencija PDV-a prema avansnom računu dobavljača
3. 22231 Zalihe
administrativnog
materijala 250.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 50.000
252111 Dobavljači u zemlji 300.000
– evidencija po prijemu materijala i dostavnici
dobavljača
3a. 252111 Dobavljači u zemlji 300.000
123211 Avansi za nabavku
materijala 300.000
– evidencija izmirenje duga iz datog avansa
3b. 426111 Kancelarijski
materijal 250.000
291211 Plaćeni avansi za
nabavku materijala 250.000
– terećenje rashoda za nabavljeni materijal
3v. 291211 Plaćeni avansi za
nabavku materijala 250.000
311261 Zalihe potrošnog
materijala 250.000
– za evidentiranje zaliha potrošnog materijala u
izvorima kapitala
1.6. Provera knjiženja nabavke
nefinansijske imovine i izvora iz kojih
je vršeno finansiranje te nabavke
Nabavka nefinansijske imovine vrši se za-
duženjem odgovarajućeg subanalitičkog konta u
okviru klase 500000 – Izdaci za nabavku nefi-
nansijske imovine, koji se uključuju u ukupne teku-
će rashode i izdatke za nefinansijsku imovinu
korisnika javnih sredstava u određenom perio-
du. Subanalitička konta ove klase prilagođena
su subanalitičkim kontima klase 000000 – Ne-
finansijska imovina i subanalitičkim kontima
kategorije 310000 – Kapital.
Nabavka nefinansijske imovine može da se
vrši iz više izvora finansiranja, kao što su:
neraspoređeni višak prihoda i primanja iz
ranijih godina, iz kredita od banaka, na teret
tekućih prihoda, putem finansijskog lizinga,
donacija i sl.
Kredite za nabavku nefinansijske imovine
ne mogu da uzimaju korisnici javnih
sredstava. Oni mogu da troše novac po
osnovu kredita i da ga pravdaju projektnim
jedinicama od kojih dobijaju sredstva, dok
obavezu za kredit nemaju jer tu obavezu
imaju samo Uprava za javni dug, odnosno
organ jedinice lokalne samouprave
ili organizacija obaveznog socijalnog
osiguranja (korisnici javnih sredstava
koji imaju pravo zaduživanja).
Primer: Nabavka nefinansijske imovine iz
tekućih prihoda
KBS izvršio je nabavku računara iz tekućih
prihoda, čija je nabavna vrednost sa PDV-om
60.000,00 dinara, a obračunati PDV po preraču-
natoj posebnoj stopi od 9,0909% iznosi 5.455,00
dinara. Faktura je plaćena dobavljaču u iznosu
od 60.000,00 dinara, a računar je odmah nakon
preuzimanja stavljen u funkciju. KBS nije obve-
znik PDV-a i nema pravo na odbitak prethodnog
poreza.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 60.000
252111 Dobavljači u zemlji 60.000
– evidencija prema primljenoj fakturi dobavljača
2. 252111 Dobavljači u zemlji 60.000
121112 Tekući računi 60.000
– evidencija plaćene fakture dobavljaču po izvodu
Uprave za trezor
2a. 512221 Računarska oprema 60.000
131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 60.000
– evidentiranje izdataka za izvršeno plaćanje
dobavljaču
3. 15126 Oprema za obrazovanje,
nauku, kulturu i sport u
pripremi 60.000
311151 Nefinansijska imovina
u pripremi 60.000
– za knjigovodstvenu ravnotežu konta klase „0” i klase
„3” prilikom evidencije sredstava u pripremi
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 81
BUDŽETSKI KORISNICI
Po otvaranju početnog stanja 1. 1. 2019. godine
vrši se preknjižavanje nefinansijske imovine
na odgovarajuća konta klase 0 i 3 (011222/311112) i
zatvaranje konta 311151 i 015126.
1.7. Provera obračuna ispravke
vrednosti nefinansijske imovine u
stalnim sredstvima na teret kapitala i
ispravnost knjiženja
Na osnovu člana 14. stav 1. tačka 3) Uredbe pro-
pisano je da direktni i indirektni KBS vode
pomoćnu knjigu osnovnih sredstava, koja obezbe-
đuje detaljne podatke o svim osnovnim sredstvi-
ma. Sprovođenje postupka obračuna i knjiženja
amortizacije definisano je:
● Pravilnikom o nomenklaturi nematerijal-
nih ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama
amortizacije („Sl. list SRJ”, br. 17/97 i 24/00 – u
daljem tekstu: Pravilnik o nomenklaturi sa sto-
pama amortizacije);
● Instrukcijom o popisu imovine i obaveza i
obračunu amortizacije, koju je 4. 12. 2006. godine
objavilo Ministarstvo finansija.
Shodno članu 23. Zakona o budžetu Republi-
ke Srbije za 2018. godinu („Sl. glasnik RS”, br.
113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o budžetu) pro-
pisano je da direktni i indirektni korisnici
budžetskih sredstava u 2018. godini obračunatu
ispravku vrednosti nefinansijske imovine
iskazuju na teret kapitala, odnosno ne iskazu-
ju rashod amortizacije i upotrebu sredstava
za rad. Izneto podrazumeva da, prema Zakonu
o budžetu, direktni i indirektni korisnici bu-
džetskih sredstava na svim nivoima (Republike,
autonomne pokrajine i lokalne vlasti) vrše ob-
račun ispravke vrednosti nefinansijske imovi-
ne na teret kapitala u 2018. godini.
Postavlja se pitanje da li se odredba člana 23.
Zakona o budžetu, u vezi sa obračunom ispravke
vrednosti nefinansijske imovine na teret
kapitala, odnosi i na korisnike sredstava
organizacija za obavezno socijalno osiguranje.
Pomenuta odredba ne odnosi se na korisni-
ke sredstava organizacija za obavezno socijal-
no osiguranje zato što navedene organizacije
donose svoje finansijske planove, interne akte
i uputstva kojima regulišu način obračuna
ispravke vrednosti nefinansijske imovine. Na
primer, Finansijski plan Republičkog fonda za
zdravstveno osiguranje za 2018. godinu, koji je
objavljen u „Službenom glasniku RS”, br. 112/2017
i 76/2017, nakon donošenja Odluke o davanju
saglasnosti na Finansijski plan Republičkog
fonda za zdravstveno osiguranje za 2018. godi-
nu („Sl. glasnik RS”, br. 113/2017), u posebnom
delu predvideo je u rashodima i izdacima po
izvorima finansiranja i tekući rashod na eko-
nomskoj klasifikaciji 430000 – Amortizacija i
upotreba sredstava za rad – u iznosu od 300.625
dinara, koji će u celosti biti finansiran iz
sopstvenih prihoda. To znači da indirektni ko-
risnici sredstava Republičkog fonda za zdrav-
stveno osiguranje neće obračunavati u celosti
ispravku vrednosti nefinansijske imovine na
teret kapitala, već jedan deo te ispravke ide na
teret tekućih rashoda (430000), srazmerno uče-
šću sopstvenih prihoda u ukupnim prihodima.
S obzirom na činjenicu da je doneta Odluka o da-
vanju saglasnosti na ovakav finansijski plan i
da je isti objavljen u „Službenom glasniku RS”,
bespredmetno je možda da se ovog časa ulazi u
dublji komentar i otvara rasprava o različi-
tom pristupu obračuna amortizacije, odnosno
ispravke vrednosti nefinansijske imovine kod
direktnih i indirektnih korisnika budžetskih
sredstava, s jedne strane, i korisnika sredstava
organizacija obaveznog socijalnog osiguranja, s
druge strane.
Obračun i knjigovodstveno evidentiranje
ispravke vrednosti nefinansijske imovine na
teret kapitala vrši se na osnovu podataka: kon-
to i naziv sredstva, osnovica za obračun isprav-
ke vrednosti, godišnja stopa amortizacije iz
Pravilnika o nomenklaturi sa stopama amorti-
zacije i obračunata ukupna ispravka vrednosti
za svako osnovno sredstvo.
Obračunata ispravka vrednosti nefinansij-
ske imovine (osnovnih sredstava) na teret ka-
pitala knjiži se:
Duguje Potražuje
311111 – Zgrade i
građevinski objekti,
odnosno
311112 – Oprema
011100 – Zgrade i
građevinski objekti,
odnosno
011200 – Oprema
Dakle, celokupna ispravka vrednosti (obra-
čunata amortizacija) vrši se na teret kapitala
(konta klase 300000), a ne na teret tekućih ras-
hoda (konta kategorije 430000 – Amortizacija i
upotreba sredstava za rad).
82 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Primer: Knjiženje amortizacije
Nakon izvršenog popis imovine i obaveza
za 2018. godinu, KBS izvršio je godišnji obra-
čun amortizacije (ispravke vrednosti) zgrada i
opreme u skladu sa važećim propisima, prema
sledećem obračunu:
Red.
Br. Konto Opis Osnovica
za otpis
Godišnja
stopa
amor.
Ukupno
obračunati
otpis
1. 011131 Objekti za potrebe
obrazovanja 400.000 1,50 6.000
2 Ukupno zgrade: 400.000 6.000
3. 011221 Kancelarijska oprema 250.000 12,50 31.250
4. 011222 Računarska oprema 300.000 20,00 60.000
5. Ukupno oprema (3 + 4) 550.000 91.250
6. Sveukupno otpis (2 + 5) 950.000 97.250
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 311111 Zgrade i građevinski
objekti 6.000
11139 Ispravka vrednosti
poslovnog prostora i
drugih objekata 6.000
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti)
zgrada za 2018. godinu
2. 311112-
1
Oprema (kancelarijska
oprema) 31.250
311112-
2
Oprema (računarska
oprema) 60.000
11229 Ispravka vrednosti
administrativne opreme 91.250
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti)
administrativne opreme za 2018. godinu
1.8. Provera evidencije o PDV-u
Pod ovom aktivnošću podrazumeva se usagla-
šavanje knjigovodstvene evidencije sa knjigom
ulaznih i izlaznih računa, provera svih Pore-
skih prijava poreza na dodatu vrednost i utvr-
đivanje srazmernog poreskog odbitka.
Korisnici javnih sredstava koji su obvezni-
ci PDV-a, a u 2018. godini koristili su i prime-
njivali srazmerni poreski odbitak u skladu sa
članom 30. stav 6. Zakona o PDV-u, u obavezi su
da pri utvrđivanju poreske obaveze za posled-
nji poreski period kalendarske 2018. godine
izvrše ispravku srazmernog poreskog odbitka
i evidentiraju ga u Poreskoj prijavi (obrazac
PPPDV) koju, zajedno sa obrascem POPDV, podno-
se nadležnom poreskom organu u roku od 15 dana
po isteku poreskog perioda, odnosno do 15. janu-
ara 2019. godine, ako obveznik PDV-a podnosi
mesečno poresku prijavu, ili do 20. januara 2019.
godine, ako obveznik PDV-a podnosi tromesečno
poresku prijavu.
1.9. Provera proknjiženih
poslovnih promena, sa
posebnim osvrtom na
obavezu iskazivanja PDV-a
na odgovarajućim kontima za
korisnike javnih sredstava
Na kraju godine u Bilansu stanja
može da se dogodi da se javi veći
prethodni porez, iskazan na dugov-
noj strani odgovarajućih subanali-
tičkih konta u okviru analitičkog
konta 123960 – Porez na dodatu
vrednost, nego što iznosi obaveza na odgo-
varajućim subanalitičkim kontima u okviru
analitičkog konta 245240 – Obaveze za porez na
dodatu vrednost. U takvoj situaciji biće iskaza-
na razlika između konta 123960 i konta 245240,
na dugovnoj strani subanalitičkog konta 123969
– Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu
vrednost. To su, dakle, oni slučajevi kada nije
ostvaren dovoljan nivo prometa robe i usluga,
za koji nastaje obaveza za PDV, od kog bi mogao
da se odbije prethodni PDV.
Drugi slučaj imamo kada su stanja na odgo-
varajućim subanalitičkim kontima u okviru
analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na
dodatu vrednost – veća od iznosa na odgovara-
jućim subanalitičkim kontima u okviru anali-
tičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost.
Nastala razlika između stanja konta 245240 i
123960 iskazuje se na potražnoj strani subanali-
tičkog konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza
na dodatu vrednost i prethodnog poreza.
Sva stanja na subanalitičkim kontima u okviru
analitičkih konta 123960 i 245240 moraju na
kraju godine biti zatvorena.
RAZLIKE o kojima je bilo reči:
● iskazuju se na dugovnoj strani subanalitičkog
konta 123969 – Potraživanje za više plaćeni
porez na dodatu vrednost, ako je prethodni
PDV veći od poreske obaveze iskazane na
subanalitičkim kontima u okviru analitičkog
konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost;
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 83
BUDŽETSKI KORISNICI
● iskazuju se na potražnoj strani
subanalitičkog konta 245249 – Obaveza za
porez na dodatu vrednost po osnovu razlike
obračunatog poreza na dodatu vrednost i
prethodnog poreza, ako je obaveza za PDV
veća od prethodnog poreza, a iskazana je na
odgovarajućim subanalitičkim kontima u
okviru analitičkog konta 123960 – Porez na
dodatu vrednost.
Osim navedenog, važno je podsetiti na još
jednu činjenicu – kako će se računovodstveno
posmatrati prethodni porez i obaveza za PDV
u nerealizovanim potraživanjima i neizmire-
nim obavezama na kraju obračunskog perioda. Tu
postoji više situacija na koje mora da se obrati
pažnja:
1) Kada su u pitanju nenaplaćena potraživanja
od kupaca na kraju godine, u kojima je sadržana
obaveza za PDV, ukoliko ta obaveza nije plaćena
iz priliva od tih nenaplaćenih potraživanja,
takvo plaćanje obaveze PDV-a izvršeno je iz ne-
kih drugih izvora, pa će se zbog tako plaćenog
iznosa u 2018. godini teretiti tekući rashodi
na subanalitičkom kontu 482191 – Ostali pore-
zi. Kada se u 2019. godini izvrši naplata potra-
živanja od kupaca u kojima je sadržan i iznos
obaveze za PDV, ona će imati karakter ostalih
prihoda, koje treba iskazati na potražnoj stra-
ni odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru
sintetičkog konta 745100 – Mešoviti i neodre-
đeni prihodi u korist nivoa Republike.
2) U pogledu neizmirene obaveze prema doba-
vljačima, u kojoj je sadržan prethodni porez, na
kraju godine pod 31. 12. 2018. treba izvršiti pre-
knjižavanje prethodnog poreza, tako da duguje
subanalitički konto 131211 – Obračunati nepla-
ćeni rashodi, a potražuje subanalitički konto,
recimo 123961 – PDV u primljenim fakturama
po opštoj stopi (osim plaćenih avansa). Kada
se u 2019. godini izvrši plaćanje dobavljaču,
iznos bez prethodnog poreza uticaće na smanje-
nje rezultata poslovanja. Što se tiče prethod-
nog poreza, korisnik javnih sredstava mora da
vodi računa o pravilnom evidentiranju PDV-a,
odnosno korišćenju prava na odbitak prethod-
nog poreza. Dolazi se do zaključka da je važno
da se korišćenje prava na odbitak prethodnog
poreza ne koristi odmah kada je moguće – u pr-
vom poreskom periodu kada je izvršen promet i
kada raspolaže odgovarajućim sredstvima – već
je bitno da se to pravo koristi u periodu kada
se izmiri obaveza prema dobavljaču. U slučaju da
se otpiše obaveza prema dobavljaču, došlo bi
jednostavno do isknjižavanja prethodnog poreza
koji je sadržan u toj fakturi dobavljača. Dakle,
dugovao bi odgovarajući subanalitički konto u
okviru konta grupe 252000 – Obaveze prema doba-
vljačima, a potraživao bi subanalitički konto
131211 – Obračunati neplaćeni rashodi i odgova-
rajući subanalitički konto u okviru analitič-
kog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost.
To znači da nikada više ne bi moglo da dođe do
umanjenja poreske obaveze za prethodni PDV po
navedenom osnovu.
1.10. Provera usklađenosti konta glavne
knjige sa pomoćnom evidencijom zaliha
proizvodnje
U skladu sa članom 10. Kontnog plana za bu-
džetski sistem, korisnici javnih sredstava koji
obavljaju određenu proizvodnu delatnost mogu
imati zalihe materijala (konto 021211 – Mate-
rijali), zalihe nedovršene proizvodnje (konto
021221 – Nedovršena proizvodnja) i zalihe go-
tovih proizvoda (konto 021231 – Gotovi proi-
zvodi).
Na pomenutim kontima iskazuje se početno
stanje zaliha, kao i povećanje i smanjenje ovih
zaliha, po ceni koštanja.
Korisnici javnih sredstava u toku godine
vode evidenciju zaliha materijala, nedovrše-
ne proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno
obračun troškova proizvodnje i učinaka u po-
sebnim pomoćnim knjigama, koje, prema svojim
potrebama, samostalno formiraju. Dakle, cilj
je da se kretanje svih pomenutih zaliha u toku
godine prikaže u posebnoj pomoćnoj knjizi, što
znači da se ima uvid u nabavke materijala za pro-
izvodnju, kao i koliko je od tog materijala dato
po radnim nalozima u proizvodnju, što ujedno
predstavlja ulaz u zalihe nedovršene proizvod-
nje. Potrebno je obezbediti podatke koliko je
završeno proizvoda od izvršenih ulaganja u
proizvodni proces, odnosno koliko je isporu-
čeno na zalihe gotovih proizvoda. U pogledu za-
liha gotovih proizvoda takođe se evidentira i
koliki je bio izlaz sa tih zaliha za prodate pro-
izvode. Znači, treba voditi računa o tome da se
pomenute zalihe vode po ceni koštanja, što se
dokazuje kalkulacijom svih elemenata koji ulaze
u cenu koštanja.
84 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Povećanje ili smanjenje zaliha materijala,
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda
na kraju godine, u odnosu na stanje ovih zaliha
na početku godine, knjiži se zaduženjem za pove-
ćanje zaliha ili odobrenjem za smanjenje zaliha
na odgovarajućim subanalitičkim kontima sin-
tetičkog konta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz
zaduženje ili odobrenje subanalitičkih konta:
311221 – Zalihe materijala za proizvodnju, 311231
– Zalihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Za-
lihe gotovih proizvoda.
U svom poslovanju proizvodnu delatnost
obično imaju socijalne ustanove, poljoprivred-
ne škole i fakulteti poljoprivrede i šumar-
stva, zatim kazneno-popravni domovi i sl.
1.11. Provera knjiženja koja proističu
iz primene odredbi Pravilnika o
finansijskim izveštajima*
Pravilnik o kome je ovde reč jeste Pravilnik
o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja
finansijskih izveštaja korisnika budžetskih
sredstava, korisnika sredstava organizacija za
obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fon-
dova („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015 – u daljem tek-
stu – Pravilnik o finansijskim izveštajima*).
Saglasno članu 4. ovog pravilnika, u postupku
pripreme finansijskih izveštaja radi svođenja
sa obračunske na gotovinsku osnovu potrebno je
izvršiti sledeća knjiženja, i to za:
1) naplaćene prihode u tekućoj godini koji se
odnose na narednu godinu (školarine, donacije,
upisnine u novu školsku godinu) – koji su knji-
ženi na odgovarajućim subanalitičkim kontima
sintetičkog konta 291100 – Razgraničeni prihodi
i primanja, prenose se na subanalitički konto
klase 700000 – Tekući prihodi, što utiče na re-
zultat poslovanja koji je iskazan u obrascu 2 na
oznaci OP broj 2357→ konto 321121 – Višak pri-
hoda i primanja – suficit, ili OP broj 2358→
konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – defi-
cit;
2) plaćene avanse za nabavku materijala i
kupovinu usluga – koji su knjiženi na odgovara-
jućem subanalitičkom kontu sintetičkog konta
123200 – Dati avansi, depoziti i kaucije, pri
čemu ih još treba proknjižiti i na odgovaraju-
ćem subanalitičkom kontu klase 400000 – Teku-
ći rashodi, uz odobrenje konta 291211 – Plaćeni
avansi za nabavku materijala, odnosno konta
291213 – Plaćeni avansi za kupovinu usluga;
3) isplaćene akontacije za poslovna putova-
nja – kao potraživanja na subanalitičkom kon-
tu 122141 – Akontacije za službeno putovanje u
zemlji, odnosno kontu 122142 – Akontacije za
službeno putovanje u inostranstvo, pri čemu
ih treba proknjižiti i još jednim stavom, tako
da duguju odgovarajuća subanalitička konta kla-
se 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje konta
291221 – Akontacije za poslovna putovanja;
4) unapred plaćene rashode za narednu godi-
nu iz sredstava prihoda tekuće godine – koji su
knjiženi na subanalitičkim kontima kategorije
130000 – Aktivna vremenska razgraničenja, tre-
ba proknjižiti i na odgovarajuća subanalitička
konta klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobre-
nje odgovarajućih subanalitičkih konta katego-
rije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja.
Sintetički konto 131100 – Razgraničeni ras-
hodi do jedne godine, kao i analitički i sva sub-
analitička konta u okviru tog sintetičkog konta,
nemaju svrhu svog postojanja zato što se smatra
apsolutno ispravnim da u sistemu vođenja raču-
novodstva na gotovinskoj osnovi ne može da se
razgraničava ono što je unapred plaćeno, a to
se odnosi obično na unapred plaćene premije
osiguranja za narednu godinu, zakupnine, pret-
plate na stručne časopise i sl. Postojanje ovih
konta u kategoriji 130000 – Aktivna vremenska
razgraničenja imalo bi opravdanja ukoliko bi se
tu knjižili primljeni a neplaćeni računi koji
se odnose na avansna plaćanja za narednu godi-
nu (premija osiguranja, pretplata na časopise i
stručnu literaturu i sl.). U tom slučaju eviden-
cija na odgovarajućim subanalitičkim kontima
kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgrani-
čenja vodila bi se tako da ta konta duguju, a da
potražuje subanalitički konto 252111 – Dobavlja-
či u zemlji. Ukoliko se izvrši plaćanje takvih
računa do kraja godine, zatvara se konto 252111
– Dobavljači u zemlji, a potražuje subanalitič-
ki konto 121112 – Tekući računi. Istovremeno se
zatvaraju konta iz kategorije 130000 – Aktivna
vremenska razgraničenja tako da potražuju, a du-
guju odgovarajuća subanalitička konta u okviru
klase 400000 – Tekući rashodi.
5) iznos izvršene isplate – koji je knjižen na
kontu 015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu
kada se imovina nabavlja iz tekućih prihoda,
pri čemu treba sprovesti i još dva stava za knji-
ženje, tako da se prema prvom stavu zadužuje od-
govarajući subanalitički konto u okviru klase
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 85
BUDŽETSKI KORISNICI
500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, uz
odobrenje konta 291212 – Plaćeni avansi za nema-
terijalna ulaganja i osnovna sredstva, s tim što
se istovremeno za isti iznos, drugim stavom
knjiženja, zadužuje subanalitički konto 131119
– Ostali unapred plaćeni rashodi, uz odobrenje
subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imo-
vina u pripremi.
1.12. Provera obaveze sastavljanja,
popunjavanja i podnošenja SVS obrasca
(Specifikacija vraćenih sredstava)
u vezi sa vraćanjem prenetih a
neutrošenih budžetskih sredstava
U skladu sa članom 2. st. 1. Pravilnika o nači-
nu i postupku prenosa neutrošenih budžetskih
sredstava Republike Srbije na račun izvršenja
budžeta Republike Srbije („Sl. glasnik RS”, br.
120/12 – u daljem tekstu: Pravilnik o prenosu
neutrošenih budžetskih sredstava), direktni i
indirektni korisnici budžetskih sredstava Re-
publike Srbije dužni su da preneta a neutroše-
na budžetska sredstva za finansiranje rashoda
i izdataka u 2018. godini uplate do kraja 2018.
godine na račun: Izvršenje budžeta Republike
Srbije, broj: 840 – 1620 21. Prenos sredstava iz-
vršen je direktnim i indirektnim korisnicima
budžetskih sredstava Republike Srbije u skladu
sa Zakonom o budžetu RS za 2018. godinu.
Napomena: Prema članu 3. Pravilnika o
prenosu neutrošenih budžetskih sredstava, in-
direktni korisnici budžetskih sredstava dosta-
vljaju direktnim korisnicima specifikacije
vraćenih budžetskih sredstava koja su im prene-
ta na podračun za redovnu delatnost prema raz-
delima, odnosno glavama, odnosno funkcijama,
odnosno glavnim programima na obrascu SVS
– Specifikaciji vraćenih budžetskih sredstava
– najkasnije do 10. januara naredne fiskalne go-
dine, tj. do 10. januara 2019. godine.
Direktni korisnici budžetskih sredstava
na osnovu izvršenih uplata i dostavljenih im
obrazaca od strane indirektnih korisnika do
20. januara naredne fiskalne godine, odnosno
do 20. januara 2019. godine vrše korekciju tran-
sfera rashoda i izdataka za prethodnu fiskalnu
godinu za indirektne korisnike kojima su pre-
neli sredstva.
Naime, stavom 2. člana 3. Pravilnika o preno-
su neutrošenih budžetskih sredstava propisa-
no je sledeće: ukoliko su sredstva indirektnim
korisnicima budžetskih sredstava preneta sa
opredeljenih aproprijacija dva ili više di-
rektnih korisnika budžetskih sredstava, u oba-
vezi su da dostave obrasce SVS – Specifikacije
vraćenih budžetskih sredstava za svakog direkt-
nog korisnika po jedinstvenom broju budžetskog
korisnika.
Primer: Prenos neutrošenih budžetskih
sredstava na račun izvršenja budžeta
Uvidom u stanje sredstava korisnik budžet-
skih sredstava treba da izvrši knjigovodstvenu
evidenciju umanjenja prihoda iz budžeta (namen-
skog administrativnog transfera) u iznosu od
100.000,00 dinara, od čega za administrativnu
opremu 70.000,00 dinara i administrativni
materijal 30.000,00 dinara, kao i da istog dana,
odnosno do 31. decembra 2018. godine, izvrši
prenos sredstava direktnom budžetskom kori-
sniku od koga je i sredstva primio.
Nakon dobijenog izvoda Uprave za trezor,
indirektni korisnik budžetskih sredstava evi-
dentira preneta neutrošena budžetska sredstva
na račun izvršenja budžeta Republike Srbije.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu :
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 791111-1 Prihodi iz budžeta
(administrativna
oprema) 70.000
791111-2 Prihodi iz budžeta
(administrativni
materijal) 30.000
254111-1 Obaveze prema budžetu (za
više preneta sredstva
– administrativna
oprema) 70.000
254111-2 Obaveze prema budžetu (za
više preneta sredstva
– administrativni
materijal) 30.000
– evidentiranje obaveza po osnovu povraćaja sredstava u
budžet do kraja 2018. godine
1a 254111-1 Obaveze prema budžetu (za
više preneta sredstva
– administrativna
oprema) 70.000
254111-2 Obaveze prema budžetu (za
više preneta sredstva
– administrativni
materijal) 30.000
121112 Tekući računi 100.000
– za preneta neutrošena budžetska sredstva na račun
budžeta Republike Srbije po izvodu Uprave za trezor do
kraja 2018. godine
86 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Na kraju komentara ove tačke treba podsetiti
i na to da se obaveza prenosa povraćaja prene-
tih a neutrošenih budžetskih sredstava odnosi
na direktne i indirektne korisnike budžetskih
sredstava na svim nivoima. Ministar finansi-
ja, shodno članu 59. Zakona o budžetskom sistemu,
propisuje način utvrđivanja iznosa i postupak
vraćanja prenetih a neutrošenih budžetskih
sredstava. Lokalni organ uprave nadležan za
finansije takođe ima obavezu da propiše način
utvrđivanja iznosa i postupak vraćanja prenetih
neutrošenih budžetskih sredstava na račun izvr-
šenja budžeta opštine, grada ili pokrajine.
1.13. Utvrđivanje rezultata poslovanja
Da bi mogao da se sastavi zaključni list, pre
toga moraju da se sprovedu i knjiženja u vezi sa
utvrđivanjem rezultata poslovanja, sadržana u
kategoriji 320000 – Utvrđivanje rezultata po-
slovanja. To su sledeća subanalitička konta:
● 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda
i izdataka poslovanja;
● 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit;
● 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit;
● 321211 – Raspored viška prihoda i primanja;
● 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i pri-
manja iz ranijih godina i
● 321312 – Deficit iz ranijih godina.
Knjiženja na navedenim kontima vrše se kada
se utvrđuje rezultat poslovanja, pa shodno tome,
i utvrđivanje rezultata poslovanja može da se
smatra pripremnom radnjom koja prethodi sa-
stavljanju finansijskih izveštaja.
1.14. Izrada zaključnog lista
Zaključni list je tabelarni pregled koji
se sastavlja posle evidencije svih poslovnih
transakcija i obračuna na kraju budžetske godine,
odnosno u toku budžetske godine u slučaju statu-
snih promena, prestanka poslovanja i u drugim
slučajevima. U ovom pregledu prikazuje se pro-
met svih konta glavne knjige, stanje imovine,
obaveza i kapitala, prihoda i primanja, rashoda
i izdataka i rezultat poslovanja. Zaključni list
koji se sastavlja na kraju budžetske godine može
da izgleda ovako:
Red.
br.
Naziv
konta
Početno stanje 1. 1. 2018. Promet u toku 2018. Ukupni promet na dan
31. 12. 2018.
Zaključno stanje na dan
31. 12. 2018.
duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje
0 1 2 3 4 5 6 (2+4) 8 (6-7) 9 (7-6)
1. Konta
klase „0”
2. Konta
klase „1”
3. Konta
klase „2”
4. Konta
klase „3”
5. Konta
klase „4”
6. Konta
klase „5”
7. Konta
klase „6”
8. Konta
klase „7”
9. Konta
klase „8”
10. Konta
klase „9”
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 87
BUDŽETSKI KORISNICI
Sastavljanje zaključnog lista ne bi trebalo
da predstavlja poseban problem, iako on, kao
poslovna knjiga, nije propisan članom 9. Ured-
be. Budući da se poslovne knjige uglavnom vode
u elektronskom obliku, svaki računovodstveni
softver trebalo bi da omogućava listanje jed-
nog takvog pregleda. Imamo li u vidu da računo-
vodstveni softverski programi omogućavaju i
direktno sastavljanje računovodstvenih iska-
za – obrazaca od 1 do 5 – na osnovu podataka iz
glavne knjige, postavlja se pitanje opravdano-
sti listanja zaključnog lista. U svakom slučaju,
on predstavlja i u vizuelnom smislu jednu vrstu
kontrole unetih podataka u obrasce finansij-
skih izveštaja. Zaključni list, kao tabelarni
pregled prometa svih subsubanalitičkih, suba-
nalitičkih i sintetičkih konta, može korisno
da posluži u analitičke svrhe, dok u iste ne bi
mogli da posluže obrasci na kojima se sasta-
vljaju finansijski izveštaji, jer se podaci u
njima iskazuju na nivou sintetičkih konta. Kada
se utvrđuje rezultat poslovanja kao razlika iz-
među nastalih tekućih rashoda (klasa 400000)
i izdataka za nefinansijsku imovinu (klasa
500000), s jedne strane, i tekućih prihoda (kla-
sa 700000) i primanja od prodaje nefinansijske
imovine (klasa 800000), s druge strane, slede
još i knjiženja na odgovarajućim subanalitič-
kim kontima, navedenim u prethodnoj tački 1.15,
u kategoriji 320000 – Utvrđivanje rezultata
poslovanja. Tek nakon sprovedenih knjiženja u
pomenutoj kategoriji 320000 može se reći da
postoji zaključni list, odnosno prometni bruto
bilans koji je konačan i koji ne sme da podleže
bilo kakvim promenama (izmenama i dopunama),
i samo na takav način predstavlja podlogu za sa-
stavljanje finansijskih izveštaja.
Zaključak
Pripremne radnje koje prethode sastavlja-
nju finansijskih izveštaja veoma su važna i
nezaobilazna karika u procesu izrade finan-
sijskih izveštaja. Zbog toga svaka od navedenih
pripremnih radnji zahteva temeljan, a nikako
površan pristup. Osim toga, treba podsetiti i
na to da ni zakonski propisi koji tretiraju bu-
džetsko računovodstvo nisu nešto određenije
definisali proceduru pripreme finansijskih
izveštaja. Jedino se u Pravilniku o načinu pri-
preme, sastavljanja i podnošenja finansijskih
izveštaja korisnika budžetskih sredstava, kori-
snika sredstava organizacija za obavezno soci-
jalno osiguranje i budžetskih fondova govori o
pripremi finansijskih izveštaja svega na tri
mesta:
● u samom naslovu pomenutog pravilnika;
● u članu 1. kojim se definiše da Pravilnik
uređuje način pripreme, sastavljanja i podnoše-
nja finansijskih izveštaja pomenutih subjekata,
koji su obavezni da ih sastavljaju;
● u članu 4. Pravilnika, koji ima naziv tog člana
– priprema finansijskih izveštaja, pri čemu je
u 1. stavu člana 4. definisano da se finansijski
izveštaji pripremaju na principima gotovin-
ske osnove u skladu sa članom 5. stav 3. Uredbe o
budžetskom računovodstvu, dok je u 3. stavu člana
4. propisano koja je knjiženja potrebno izvrši-
ti u postupku pripreme finansijskih izveštaja
na gotovinskoj osnovi.
Zaključna konstatacija u vezi sa pripremom
finansijskih izveštaja mogla bi biti da je
ta priprema više vezana za iskustvo iz dosa-
dašnje prakse, nego za zakonsku regulativu.
Polazeći od takvih okolnosti, zaključuje se
da su odredbe o pripremi finansijskih iz-
veštaja nedovoljne i da bi možda u nekoj od
njih trebalo izvršiti dopunu, odnosno tak-
sativno navesti koje pripremne radnje ne bi
smele da se izostave pre samog sastavljanja
finansijskih izveštaja. PS
BUDŽETSKI KORISNICI
Uvod
Korisnici javnih sredstava, sa stanovišta
vođenja poslovnih knjiga, mogu da se svrstaju u
dve osnovne grupe, i to u:
1) korisnike javnih sredstava koji poslovne
knjige vode prema propisima o budžetskom raču-
novodstvu, odnosno prema Pravilniku o stan-
dardnom klasifikacionom okviru i Kontnom
planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br.
16/2016, 49/2016, 107/2016, 46/2017, 20/2018, 36/2018
i 93/2018 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom
planu za budžetski sistem), pri čemu, shodno čla-
nu 2. tog pravilnika, tu ubrajamo budžet Republi-
ke, budžet lokalne vlasti, korisnike budžetskih
sredstava i korisnike sredstava organizacija
obaveznog socijalnog osiguranja;
2) korisnike javnih sredstava koji poslovne
knjige vode prema odredbama Zakona o računo-
vodstvu, odnosno prema odredbama Pravilnika
o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom
okviru za privredna društva, zadruge i predu-
zetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014), pri čemu
tu ubrajamo javna preduzeća osnovana od strane
Republike Srbije, odnosno lokalne vlasti, prav-
na lica osnovana od strane tih javnih preduzeća,
kao i druga pravna lica navedena u definiciji
korisnika javnih sredstava u tački 5. člana 2. Za-
kona o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”, br.
54/2009… 95/2018).
Pripremne radnje koje prethode
sastavljanju finansijskih izveštaja
Pripremne radnje su prethodnica sastavlja-
nju finansijskih izveštaja i shodno tome zahte-
vaju preduzimanje čitavog niza aktivnosti da
bi se izvršilo verifikovanje poslovnih doga-
đaja, koji jesu (ili možda nisu) računovodstve-
no registrovani u glavnoj knjizi ili pomoćnim
knjigama. U pripremne radnje koje prethode sa-
stavljanju finansijskih izveštaja ubrajaju se:
1) detaljna provera svih proknjiženih stavki
koje se odnose na poslovne promene u 2018. go-
dini;
2) usaglašavanje primljenih i utrošenih bu-
džetskih sredstava (administrativni i drugi
transferi između direktnih i indirektnih ko-
risnika);
3) usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim
knjigama;
4) usaglašavanje finansijskih plasmana, potra-
živanja i obaveza;
5) sprovođenje izvršenog popisa, odnosno svo-
đenje knjigovodstvenog stanja imovine i obaveza
prema stanju u popisnim listama za 2018. godinu
i knjiženje inventurnih razlika;
6) provera knjiženja datih i primljenih avansa
u vezi sa prodajom i nabavkom dobara i izvrše-
njem usluga;
7) provera knjiženja nabavke nefinansijske imo-
vine i izvora iz kojih je vršeno finansiranje
te nabavke;
Mr Jovan Čanak
Pripremne radnje za sastavljanje
finansijskih izveštaja za 2018.
godinu kod korisnika javnih
sredstava prema propisima o
budžetskom računovodstvu
Predmet razmatranja u nastavku teksta su pripremne radnje u vezi sa
sastavljanjem finansijskih izveštaja korisnika javnih sredstava koji
poslovne knjige vode prema Kontnom planu za budžetski sistem.
76 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
8) provera obračuna ispravke vrednosti nefi-
nansijske imovine u stalnim sredstvima na te-
ret kapitala i ispravnosti knjiženja;
9) provera evidencije o PDV-u;
10) provera proknjiženih knjigovodstvenih
promena, sa posebnim osvrtom na obavezu iska-
zivanja PDV-a na odgovarajućim kontima za kori-
snike javnih sredstava;
11) provera usklađenosti glavne knjige sa pomoć-
nom evidencijom zaliha proizvodnje;
12) provera svih radnji u vezi sa knjiženjima
koja proističu iz primene odredbi Pravilnika
o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja
finansijskih izveštaja korisnika budžetskih
sredstava, korisnika sredstava organizacija za
obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fon-
dova;
13) provera obaveze sastavljanja, popunjavanja
i podnošenja SVS obrasca (Specifikacija vra-
ćenih sredstava) u vezi sa vraćenim budžetskim
sredstvima;
14) utvrđivanje rezultata poslovanja;
15) sastavljanje zaključnog lista kao podloge za
utvrđivanje rezultata poslovanja i iskazivanje
stanja imovine, obaveza i kapitala.
Kao što može da se vidi iz prethodnog, po-
stoji mnogo raznih poslova koji u fazi pripreme
prethode sastavljanju finansijskih izveštaja.
Od svih navedenih pripremnih radnji u vezi sa
sastavljanjem finansijskog izveštaja, ovde neće
biti komentarisane tačke 3) i 5), koje se odnose
na usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim
knjigama, kao i sprovođenje izvršenog popisa,
odnosno svođenje knjigovodstvenog stanja imo-
vine i obaveza prema stanju u popisnim listama
za 2018. godinu. Pomenuta materija obrađena je
u Poslovnom savetniku br. 24 – decembar 2018.
godine, pod naslovom Popis imovine i obaveza
za 2018. godinu kod korisnika javnih sredstava i
knjiženje inventurnih viškova i manjkova.
1.1. Detaljna provera svih proknjiženih
stavki koje se odnose na poslovne
promene u 2018. godini
U postupku sastavljanja finansijskih izveštaja
potrebno je izvršiti proveru proknjiženih po-
slovnih promena u toku 2018. godine i izvršiti
svođenje knjiženja sa obračunske na gotovinsku
osnovu. Potrebno je proveriti da li su obuhva-
ćene sve izmene i dopune u Kontnom planu za
budžetski sistem koje su nastale tokom godine, a
predstavljaju novinu u budžetskom računovodstvu.
1.2. Usaglašavanje primljenih i
utrošenih budžetskih sredstava
Navedeno usaglašavanje je vrlo značajno zbog
toga što su direktni KBS obavezni da, na
osnovu primljenih finansijskih izveštaja
za 2018. godinu od indirektnih KBS koji su u
njihovoj nadležnosti, sastave Konsolidovani
finansijski izveštaj za 2018. godinu, kao
i da ga do 31. marta 2019. godine dostave
Ministarstvu finansija.
Potrebno je da indirektni korisnici budžet-
skih sredstava (u daljem tekstu: KBS) pre sasta-
vljanja finansijskih izveštaja za 2018. godinu
izvrše usaglašavanje primljenih i utrošenih
budžetskih sredstava i to sa nadležnim direkt-
nim budžetskim korisnicima od kojih su primili
sredstva po osnovu nadležnosti ili po konkur-
sima na koje su se prijavili.
U ovom kontekstu treba podsetiti na značajan
problem u finansijskom izveštavanju korisni-
ka budžetskih sredstava, a to je da su indirektni
KBS do sada dostavljali uglavnom izveštaj za
ukupno primljena sredstva (iz budžeta, od nadle-
žnog direktnog KBS), a ne po programima i pro-
jektima, kako je iskazano u Zakonu o budžetu, što
predstavlja poseban problem za direktne KBS
kada vrše sastavljanje konsolidovanih finan-
sijskih izveštaja.
1.3. Usaglašavanje finansijskih
plasmana, potraživanja i obaveza
Na osnovu člana 18. stav 3. Uredbe o budžetskom
računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i
12/2006 – u daljem tekstu: Uredba), korisnici bu-
džetskih sredstava i korisnici sredstava za or-
ganizacije obaveznog socijalnog osiguranja, kao
i korisnici sredstava Republičkog zavoda (sada
fonda) za zdravstveno osiguranje, a reklo bi se i
drugi korisnici javnih sredstava uključeni u si-
stem KRT, obavezni su da izvrše usaglašavanje
finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza
na dan sastavljanja finansijskog izveštaja.
Kada korisnici javnih sredstava imaju status
poverioca, saglasno stavu 4. člana 18. Uredbe
potrebno je da dostave svom dužniku popis
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 77
BUDŽETSKI KORISNICI
nenaplaćenih potraživanja u roku od najkasnije
25 dana od dana sastavljanja finansijskog
izveštaja, što znači do 25. januara tekuće
godine, a dužnik ima obavezu da u roku od pet
dana od dana prijema popisa neizmirenih
obaveza, što znači do 30. januara tekuće
godine, proveri svoju obavezu iz protekle
godine i da o tome obavesti poverioca.
Postupak usklađivanja nenaplaćenih potra-
živanja najčešće se, u principu, sprovodi pri-
menom obrasca Izvod otvorenih stavki (IOS). U
postupku usaglašavanja najbitnije je da se utvr-
di zakonom utvrđen osnov potraživanja, i to:
naziv, adresa i PIB obveznika, mesto, datum i
redni broj računa, vrsta i količina isporučenih
dobara i obim izvršenih usluga, naziv i adre-
sa, kao i PIB primaoca računa, datum prometa,
iznos osnovice, iznos PDV-a koji je obračunat,
potpis ovlašćenih lica (sa naglaskom da su to
stvarno ovlašćena lica), datum obaveštenja po-
verioca, kao i datum dostave popisa potraživa-
nja dužniku, sa potpisima ovlašćenih lica.
Ako postoje potraživanja i obaveze koja su
preneta iz prethodnih godina a nisu naplaćena
do 31. 12. treba proveriti da li je nastala
zastarelost!
Prilikom popisa potraživanja i obaveza po-
trebno je posebno obratiti pažnju na one obave-
ze i potraživanja koja su preneta iz prethodnih
godina, a nisu naplaćena do 31. 12. godine za koju
se sačinjava popis. Kada se konstatuje da postoje
ovakva potraživanja i obaveze, treba proveriti
da li je nastala zastarelost koja je uređena čl.
od 360. do 392. Zakona o obligacionim odnosima
(„Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 – odluka
USJ i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93, i „Sl. list
SCG”, br. 1/2003 – Ustavna povelja).
Ako se utvrdi da je nastala zastarelost po-
traživanja u skladu sa navedenim propisom i
da je nenaplativost utvrđena sudskim rešenjem,
takva potraživanja treba popisati u posebnim
popisnim listama, sa podacima o osnovu nastan-
ka potraživanja, datumu zastarelosti i predlo-
gom za otpis. Ukoliko se potraživanje vodi na
obračunatim a nenaplaćenim prihodima, treba
knjižiti:
Duguje Potražuje
291311 –
Obračunati
nenaplaćeni
prihodi
122119 – Ispravka vrednosti
potraživanja od kupaca u zemlji,
odnosno
122129 – Ispravka vrednosti
potraživanja od kupaca u inostranstvu
Ako se proceni da će potraživanje od kupaca
biti naplaćeno, donosi se odluka o ispravci po-
traživanja, a knjiženje se sprovodi:
Duguje Potražuje
122122 – Sumnjiva
potraživanja od kupaca
122112 – Potraživanja od
kupaca
Kod obaveza prema dobavljačima koje su, u
skladu sa zakonskim propisima, zastarele, a od
strane dobavljača dobijena je saglasnost za ot-
pis, o čemu je i Popisna komisija donela odluku,
vrši se sprovođenje knjiženja u zavisnosti od
toga kada su obaveze nastale. Neizmirene obave-
ze, u skladu sa gotovinskom osnovom, knjižene su:
Duguje Potražuje
131211 – Obračunati
nenaplaćeni rashodi
252111 – Dobavljači u
zemlji
Otpis neizmirenih obaveza na osnovu sagla-
snosti dobavljača proknjižiće se:
Duguje Potražuje
252111 – Dobavljači u
zemlji
131211 – Obračunati
nenaplaćeni rashodi
1.4. Provera međusobne povezanosti
konta klase 200000 – Obaveze i klase
400000 – Tekući rashodi
Kontnim planom za budžetski sistem omogu-
ćeno je da se prilikom knjiženja za svaku vrstu
rashoda koja se knjiži na teret subanalitičkih
konta klase 400000 – Tekući rashodi, istovre-
meno izvrši knjiženje u korist subanalitičkih
konta u klasi 200000 – Obaveze. Ovo je zapravo
primena vođenja računovodstva na obračunskoj
osnovi, kao što je slučaj i kod klase 500000 – Iz-
daci za nefinansijsku imovinu. Kada se izvrši
izmirenje obaveza, zadužuju se odgovarajuća sub-
analitička konta obaveza u klasi 200000 – Oba-
veze, a odobravaju subanalitička konta novčanih
sredstava u klasi 100000 – Finansijska imovina.
Knjiženjima koja se sprovode na ovakav način
obezbeđuje se evidencija ne samo na nastalim
78 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
rashodima nego i evidencija nastalih obaveza,
što je veoma značajno sa stanovišta sastavljanja
bilansa.
Inače, u skladu sa članom 5. Uredbe, osnova
za vođenje budžetskog računovodstva jeste goto-
vinska osnova, što podrazumeva da se za iznos
vrednosti primljenih usluga ili nabavljenog
sitnog inventara i potrošnog materijala na
osnovu primljenih faktura zadužuju subanali-
tički konto 131211 – Obračunati neplaćeni ras-
hodi i odobravaju odgovarajuća subanalitička
konta klase 200000 – Obaveze. U momentu isplate
rashoda izvršiće se prenos sa subanalitičkog
konta 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi,
koji ima privremenu funkciju, na odgovarajući
subanalitički konto klase 400000 – Tekući ras-
hodi, dok će se plaćene obaveze dugovno zatvo-
riti knjiženjem izvoda Uprave za trezor.
Iskazivanje obaveza na kontima klase 200000
– Obaveze vrši se bez obzira na to da li su
nastali rashodi plaćeni ili ne.
Posebno treba istaći da se evidentiranje
poslovnih promena koje se odnose na zalihe in-
ventara i potrošnog materijala vrši zaduže-
njem u klasi 400000 – Tekući rashodi, pri čemu
se istovremeno zadužuje 022000 – Zalihe sitnog
inventara i potrošnog materijala, a odobrava-
ju konta kategorije 310000 – Kapital.
Stvorene obaveze prema dobavljačima koje nisu
plaćene do kraja poslovne (fiskalne) godine,
tj. do 31. 12. 2018. Godine, imaju „protivstavku”
na dugovnoj strani odgovarajućeg
subanalitičkog konta u kategoriji 130000 –
Aktivna vremenska razgraničenja.
1.5. Provera knjiženja primljenih
i datih avansa u vezi sa prodajom i
nabavkom dobara i izvršenjem usluga
Na osnovu člana 42. stava 3. Zakona o porezu na
dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004,
86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013,
6/2014 – usklađeni din. izn., 68/2014 – dr. zakon,
142/2014, 5/2015 – usklađeni din. izn., 83/2015,
5/2016 –usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 –
usklađeni din. izn. i 30/2018 – u daljem tekstu:
Zakon o PDV-u) definisana je obaveza izdavanja
računa i u slučaju ako obveznik naplati naknadu
ili deo naknade pre nego što je izvršen promet
dobara i usluga (avansno plaćanje), s tim što se
u konačnom računu odbijaju avansna plaćanja u
kojima je sadržan PDV.
Dakle, kada stigne konačni račun, u kome je
iskazan ukupan iznos nadoknade za izvršeni
promet dobara i usluga, sa ukupno obračunatim
PDV-om, odbija se avansno plaćanje osnovice za
PDV i avansno plaćeni PDV.
1.5.1. Primljeni avansi za robu i usluge
Za primljene avanse za robu i usluge kod ko-
risnika javnih sredstava koji vode računovod-
stvene evidencije prema obračunskoj osnovi (za
interne potrebe), pod obaveznim uslovom da se
izrada finansijskih izveštaja vrši na gotovin-
skoj osnovi, nakon ispostavljanja konačnog raču-
na u praksi mogu da se pojave sledeće situacije:
● da je iznos konačnog računa isti kao i iznos
primljenog avansa;
● da je iznos konačnog računa veći od iznosa
primljenog avansa;
● da je iznos konačnog računa manji od iznosa
primljenog avansa.
Primer: Iznos konačnog računa za
isporučenu robu i usluge veći je od
iznosa avansnog računa
Kupac je, kao korisnik usluga koji je u sistemu
PDV-a, uplatio korisniku javnih sredstava, koji
je takođe u sistemu PDV-a, iznos od 900.000,00
dinara na ime avansa (u kome je sadržan PDV po
preračunatoj opštoj stopi od 16,6667% u iznosu
od 150.000,00 dinara).
Konačni račun bez PDV-a iznosi 1.050.000,00
dinara i PDV po opštoj stopi od 20% u iznosu od
210.000,00 dinara, odnosno ukupno 1.260.000,00
dinara
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 121112 Tekući računi 900.000
251111 Primljeni avansi 900.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
1a. 131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 750.000
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 79
BUDŽETSKI KORISNICI
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 150.000
– evidencija prihoda od avansa i PDV-a, avansnom računu
2. 122111 Potraživanja od
kupaca 1.260.000
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
245241 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 60.000
291311 Obračunati
nenaplaćeni prihodi 300.000
– evidencija po izdatom konačnom računu
2a. 121112 Tekući računi 360.000
122111 Potraživanja od
kupaca 360.000
– evidencija uplate razlike po konačnom računu, po
izvodu Uprave za trezor
2b. 291311 Obračunati
nenaplaćeni prihodi 300.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 300.000
– evidencija prihoda po konačnom računu
3. 251111 Primljeni avansi 900.000
122111 Potraživanja od
kupaca 900.000
– evidencija izmirenja dela ukupnog duga iz primljenog
avansa
U drugom slučaju prikazana je situacija kada
je iznos konačnog računa za isporučenu robu i
usluge manji od iznosa avansnog računa.
Primer: Iznos konačnog računa za
isporučenu robu i usluge manji je
od avansnog računa
Iznos avansnog računa isti je kao u pret-
hodnom primeru, tj. iznosi 900.000,00 dina-
ra, sa PDV-om po preračunatoj opštoj stopi od
16,6667% u iznosu od 150.000,00 dinara. Konačni
račun kupca iznosi 810.000,00 dinara, u kome je
sadržan PDV po preračunatoj opštoj stopi od
16,6667% u iznosu od 135.000,00 dinara.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug pot.
1. 121112 Tekući računi 900.000
251111 Primljeni avansi 900.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
1a 131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 750.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 150.000
– evidencija prihoda od avansa i PDV-a, po izdatom
avansnom računu
2. 122111 Potraživanja od
kupaca 810.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 15.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 75.000
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
– evidencija po izdatom konačnom računu i
preknjižavanje (storniranje) dela prihoda i PDV-a
2a 251111 Primljeni avansi 900.000
122111 Potraživanja od
kupaca 810.000
121112 Tekući računi 90.000
– evidencija izmirenja ukupnog duga iz primljenog avansa
i povraćaj više uplaćenog avansa kupcu po konačnom
obračunu
1.5.2. Dati avansi za robu i usluge
U pogledu datih avansa za robu i usluge u prak-
si može da se pojavi situacija kada korisnik jav-
nih sredstava izvrši nabavku robe ili usluga,
bez prava na odbitak prethodnog poreza, i kada
ima pravo na odbitak prethodnog poreza (PDV)
u celokupnom iznosu na osnovu utvrđene ekonom-
ske pripadnosti.
Primer: Dati avansi uz pravo na
odbitak prethodnog poreza
Indirektni KBS uplatio je dobavljaču, na
osnovu primljenog avansnog računa, avans za
nabavku kancelarijskog materijala u iznosu od
300.000,00 dinara, u kome je sadržan PDV po pre-
računatoj stopi od 16,667% (50.000,00 dinara),
80 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
pri čemu kupac (KBS) ima pravo na odbitak pret-
hodnog poreza u celokupnom iznosu.
Prispela je faktura dobavljača koja glasi na
isti iznos kao avansni račun.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 123211 Avansi za nabavku
materijala 300.000
121112 Tekući računi 300.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
2. 123963 PDV u datim
avansima po opštoj
stopi 50.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 50.000
– evidencija PDV-a prema avansnom računu dobavljača
3. 22231 Zalihe
administrativnog
materijala 250.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 50.000
252111 Dobavljači u zemlji 300.000
– evidencija po prijemu materijala i dostavnici
dobavljača
3a. 252111 Dobavljači u zemlji 300.000
123211 Avansi za nabavku
materijala 300.000
– evidencija izmirenje duga iz datog avansa
3b. 426111 Kancelarijski
materijal 250.000
291211 Plaćeni avansi za
nabavku materijala 250.000
– terećenje rashoda za nabavljeni materijal
3v. 291211 Plaćeni avansi za
nabavku materijala 250.000
311261 Zalihe potrošnog
materijala 250.000
– za evidentiranje zaliha potrošnog materijala u
izvorima kapitala
1.6. Provera knjiženja nabavke
nefinansijske imovine i izvora iz kojih
je vršeno finansiranje te nabavke
Nabavka nefinansijske imovine vrši se za-
duženjem odgovarajućeg subanalitičkog konta u
okviru klase 500000 – Izdaci za nabavku nefi-
nansijske imovine, koji se uključuju u ukupne teku-
će rashode i izdatke za nefinansijsku imovinu
korisnika javnih sredstava u određenom perio-
du. Subanalitička konta ove klase prilagođena
su subanalitičkim kontima klase 000000 – Ne-
finansijska imovina i subanalitičkim kontima
kategorije 310000 – Kapital.
Nabavka nefinansijske imovine može da se
vrši iz više izvora finansiranja, kao što su:
neraspoređeni višak prihoda i primanja iz
ranijih godina, iz kredita od banaka, na teret
tekućih prihoda, putem finansijskog lizinga,
donacija i sl.
Kredite za nabavku nefinansijske imovine
ne mogu da uzimaju korisnici javnih
sredstava. Oni mogu da troše novac po
osnovu kredita i da ga pravdaju projektnim
jedinicama od kojih dobijaju sredstva, dok
obavezu za kredit nemaju jer tu obavezu
imaju samo Uprava za javni dug, odnosno
organ jedinice lokalne samouprave
ili organizacija obaveznog socijalnog
osiguranja (korisnici javnih sredstava
koji imaju pravo zaduživanja).
Primer: Nabavka nefinansijske imovine iz
tekućih prihoda
KBS izvršio je nabavku računara iz tekućih
prihoda, čija je nabavna vrednost sa PDV-om
60.000,00 dinara, a obračunati PDV po preraču-
natoj posebnoj stopi od 9,0909% iznosi 5.455,00
dinara. Faktura je plaćena dobavljaču u iznosu
od 60.000,00 dinara, a računar je odmah nakon
preuzimanja stavljen u funkciju. KBS nije obve-
znik PDV-a i nema pravo na odbitak prethodnog
poreza.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 60.000
252111 Dobavljači u zemlji 60.000
– evidencija prema primljenoj fakturi dobavljača
2. 252111 Dobavljači u zemlji 60.000
121112 Tekući računi 60.000
– evidencija plaćene fakture dobavljaču po izvodu
Uprave za trezor
2a. 512221 Računarska oprema 60.000
131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 60.000
– evidentiranje izdataka za izvršeno plaćanje
dobavljaču
3. 15126 Oprema za obrazovanje,
nauku, kulturu i sport u
pripremi 60.000
311151 Nefinansijska imovina
u pripremi 60.000
– za knjigovodstvenu ravnotežu konta klase „0” i klase
„3” prilikom evidencije sredstava u pripremi
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 81
BUDŽETSKI KORISNICI
Po otvaranju početnog stanja 1. 1. 2019. godine
vrši se preknjižavanje nefinansijske imovine
na odgovarajuća konta klase 0 i 3 (011222/311112) i
zatvaranje konta 311151 i 015126.
1.7. Provera obračuna ispravke
vrednosti nefinansijske imovine u
stalnim sredstvima na teret kapitala i
ispravnost knjiženja
Na osnovu člana 14. stav 1. tačka 3) Uredbe pro-
pisano je da direktni i indirektni KBS vode
pomoćnu knjigu osnovnih sredstava, koja obezbe-
đuje detaljne podatke o svim osnovnim sredstvi-
ma. Sprovođenje postupka obračuna i knjiženja
amortizacije definisano je:
● Pravilnikom o nomenklaturi nematerijal-
nih ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama
amortizacije („Sl. list SRJ”, br. 17/97 i 24/00 – u
daljem tekstu: Pravilnik o nomenklaturi sa sto-
pama amortizacije);
● Instrukcijom o popisu imovine i obaveza i
obračunu amortizacije, koju je 4. 12. 2006. godine
objavilo Ministarstvo finansija.
Shodno članu 23. Zakona o budžetu Republi-
ke Srbije za 2018. godinu („Sl. glasnik RS”, br.
113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o budžetu) pro-
pisano je da direktni i indirektni korisnici
budžetskih sredstava u 2018. godini obračunatu
ispravku vrednosti nefinansijske imovine
iskazuju na teret kapitala, odnosno ne iskazu-
ju rashod amortizacije i upotrebu sredstava
za rad. Izneto podrazumeva da, prema Zakonu
o budžetu, direktni i indirektni korisnici bu-
džetskih sredstava na svim nivoima (Republike,
autonomne pokrajine i lokalne vlasti) vrše ob-
račun ispravke vrednosti nefinansijske imovi-
ne na teret kapitala u 2018. godini.
Postavlja se pitanje da li se odredba člana 23.
Zakona o budžetu, u vezi sa obračunom ispravke
vrednosti nefinansijske imovine na teret
kapitala, odnosi i na korisnike sredstava
organizacija za obavezno socijalno osiguranje.
Pomenuta odredba ne odnosi se na korisni-
ke sredstava organizacija za obavezno socijal-
no osiguranje zato što navedene organizacije
donose svoje finansijske planove, interne akte
i uputstva kojima regulišu način obračuna
ispravke vrednosti nefinansijske imovine. Na
primer, Finansijski plan Republičkog fonda za
zdravstveno osiguranje za 2018. godinu, koji je
objavljen u „Službenom glasniku RS”, br. 112/2017
i 76/2017, nakon donošenja Odluke o davanju
saglasnosti na Finansijski plan Republičkog
fonda za zdravstveno osiguranje za 2018. godi-
nu („Sl. glasnik RS”, br. 113/2017), u posebnom
delu predvideo je u rashodima i izdacima po
izvorima finansiranja i tekući rashod na eko-
nomskoj klasifikaciji 430000 – Amortizacija i
upotreba sredstava za rad – u iznosu od 300.625
dinara, koji će u celosti biti finansiran iz
sopstvenih prihoda. To znači da indirektni ko-
risnici sredstava Republičkog fonda za zdrav-
stveno osiguranje neće obračunavati u celosti
ispravku vrednosti nefinansijske imovine na
teret kapitala, već jedan deo te ispravke ide na
teret tekućih rashoda (430000), srazmerno uče-
šću sopstvenih prihoda u ukupnim prihodima.
S obzirom na činjenicu da je doneta Odluka o da-
vanju saglasnosti na ovakav finansijski plan i
da je isti objavljen u „Službenom glasniku RS”,
bespredmetno je možda da se ovog časa ulazi u
dublji komentar i otvara rasprava o različi-
tom pristupu obračuna amortizacije, odnosno
ispravke vrednosti nefinansijske imovine kod
direktnih i indirektnih korisnika budžetskih
sredstava, s jedne strane, i korisnika sredstava
organizacija obaveznog socijalnog osiguranja, s
druge strane.
Obračun i knjigovodstveno evidentiranje
ispravke vrednosti nefinansijske imovine na
teret kapitala vrši se na osnovu podataka: kon-
to i naziv sredstva, osnovica za obračun isprav-
ke vrednosti, godišnja stopa amortizacije iz
Pravilnika o nomenklaturi sa stopama amorti-
zacije i obračunata ukupna ispravka vrednosti
za svako osnovno sredstvo.
Obračunata ispravka vrednosti nefinansij-
ske imovine (osnovnih sredstava) na teret ka-
pitala knjiži se:
Duguje Potražuje
311111 – Zgrade i
građevinski objekti,
odnosno
311112 – Oprema
011100 – Zgrade i
građevinski objekti,
odnosno
011200 – Oprema
Dakle, celokupna ispravka vrednosti (obra-
čunata amortizacija) vrši se na teret kapitala
(konta klase 300000), a ne na teret tekućih ras-
hoda (konta kategorije 430000 – Amortizacija i
upotreba sredstava za rad).
82 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Primer: Knjiženje amortizacije
Nakon izvršenog popis imovine i obaveza
za 2018. godinu, KBS izvršio je godišnji obra-
čun amortizacije (ispravke vrednosti) zgrada i
opreme u skladu sa važećim propisima, prema
sledećem obračunu:
Red.
Br. Konto Opis Osnovica
za otpis
Godišnja
stopa
amor.
Ukupno
obračunati
otpis
1. 011131 Objekti za potrebe
obrazovanja 400.000 1,50 6.000
2 Ukupno zgrade: 400.000 6.000
3. 011221 Kancelarijska oprema 250.000 12,50 31.250
4. 011222 Računarska oprema 300.000 20,00 60.000
5. Ukupno oprema (3 + 4) 550.000 91.250
6. Sveukupno otpis (2 + 5) 950.000 97.250
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 311111 Zgrade i građevinski
objekti 6.000
11139 Ispravka vrednosti
poslovnog prostora i
drugih objekata 6.000
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti)
zgrada za 2018. godinu
2. 311112-
1
Oprema (kancelarijska
oprema) 31.250
311112-
2
Oprema (računarska
oprema) 60.000
11229 Ispravka vrednosti
administrativne opreme 91.250
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti)
administrativne opreme za 2018. godinu
1.8. Provera evidencije o PDV-u
Pod ovom aktivnošću podrazumeva se usagla-
šavanje knjigovodstvene evidencije sa knjigom
ulaznih i izlaznih računa, provera svih Pore-
skih prijava poreza na dodatu vrednost i utvr-
đivanje srazmernog poreskog odbitka.
Korisnici javnih sredstava koji su obvezni-
ci PDV-a, a u 2018. godini koristili su i prime-
njivali srazmerni poreski odbitak u skladu sa
članom 30. stav 6. Zakona o PDV-u, u obavezi su
da pri utvrđivanju poreske obaveze za posled-
nji poreski period kalendarske 2018. godine
izvrše ispravku srazmernog poreskog odbitka
i evidentiraju ga u Poreskoj prijavi (obrazac
PPPDV) koju, zajedno sa obrascem POPDV, podno-
se nadležnom poreskom organu u roku od 15 dana
po isteku poreskog perioda, odnosno do 15. janu-
ara 2019. godine, ako obveznik PDV-a podnosi
mesečno poresku prijavu, ili do 20. januara 2019.
godine, ako obveznik PDV-a podnosi tromesečno
poresku prijavu.
1.9. Provera proknjiženih
poslovnih promena, sa
posebnim osvrtom na
obavezu iskazivanja PDV-a
na odgovarajućim kontima za
korisnike javnih sredstava
Na kraju godine u Bilansu stanja
može da se dogodi da se javi veći
prethodni porez, iskazan na dugov-
noj strani odgovarajućih subanali-
tičkih konta u okviru analitičkog
konta 123960 – Porez na dodatu
vrednost, nego što iznosi obaveza na odgo-
varajućim subanalitičkim kontima u okviru
analitičkog konta 245240 – Obaveze za porez na
dodatu vrednost. U takvoj situaciji biće iskaza-
na razlika između konta 123960 i konta 245240,
na dugovnoj strani subanalitičkog konta 123969
– Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu
vrednost. To su, dakle, oni slučajevi kada nije
ostvaren dovoljan nivo prometa robe i usluga,
za koji nastaje obaveza za PDV, od kog bi mogao
da se odbije prethodni PDV.
Drugi slučaj imamo kada su stanja na odgo-
varajućim subanalitičkim kontima u okviru
analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na
dodatu vrednost – veća od iznosa na odgovara-
jućim subanalitičkim kontima u okviru anali-
tičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost.
Nastala razlika između stanja konta 245240 i
123960 iskazuje se na potražnoj strani subanali-
tičkog konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza
na dodatu vrednost i prethodnog poreza.
Sva stanja na subanalitičkim kontima u okviru
analitičkih konta 123960 i 245240 moraju na
kraju godine biti zatvorena.
RAZLIKE o kojima je bilo reči:
● iskazuju se na dugovnoj strani subanalitičkog
konta 123969 – Potraživanje za više plaćeni
porez na dodatu vrednost, ako je prethodni
PDV veći od poreske obaveze iskazane na
subanalitičkim kontima u okviru analitičkog
konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost;
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 83
BUDŽETSKI KORISNICI
● iskazuju se na potražnoj strani
subanalitičkog konta 245249 – Obaveza za
porez na dodatu vrednost po osnovu razlike
obračunatog poreza na dodatu vrednost i
prethodnog poreza, ako je obaveza za PDV
veća od prethodnog poreza, a iskazana je na
odgovarajućim subanalitičkim kontima u
okviru analitičkog konta 123960 – Porez na
dodatu vrednost.
Osim navedenog, važno je podsetiti na još
jednu činjenicu – kako će se računovodstveno
posmatrati prethodni porez i obaveza za PDV
u nerealizovanim potraživanjima i neizmire-
nim obavezama na kraju obračunskog perioda. Tu
postoji više situacija na koje mora da se obrati
pažnja:
1) Kada su u pitanju nenaplaćena potraživanja
od kupaca na kraju godine, u kojima je sadržana
obaveza za PDV, ukoliko ta obaveza nije plaćena
iz priliva od tih nenaplaćenih potraživanja,
takvo plaćanje obaveze PDV-a izvršeno je iz ne-
kih drugih izvora, pa će se zbog tako plaćenog
iznosa u 2018. godini teretiti tekući rashodi
na subanalitičkom kontu 482191 – Ostali pore-
zi. Kada se u 2019. godini izvrši naplata potra-
živanja od kupaca u kojima je sadržan i iznos
obaveze za PDV, ona će imati karakter ostalih
prihoda, koje treba iskazati na potražnoj stra-
ni odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru
sintetičkog konta 745100 – Mešoviti i neodre-
đeni prihodi u korist nivoa Republike.
2) U pogledu neizmirene obaveze prema doba-
vljačima, u kojoj je sadržan prethodni porez, na
kraju godine pod 31. 12. 2018. treba izvršiti pre-
knjižavanje prethodnog poreza, tako da duguje
subanalitički konto 131211 – Obračunati nepla-
ćeni rashodi, a potražuje subanalitički konto,
recimo 123961 – PDV u primljenim fakturama
po opštoj stopi (osim plaćenih avansa). Kada
se u 2019. godini izvrši plaćanje dobavljaču,
iznos bez prethodnog poreza uticaće na smanje-
nje rezultata poslovanja. Što se tiče prethod-
nog poreza, korisnik javnih sredstava mora da
vodi računa o pravilnom evidentiranju PDV-a,
odnosno korišćenju prava na odbitak prethod-
nog poreza. Dolazi se do zaključka da je važno
da se korišćenje prava na odbitak prethodnog
poreza ne koristi odmah kada je moguće – u pr-
vom poreskom periodu kada je izvršen promet i
kada raspolaže odgovarajućim sredstvima – već
je bitno da se to pravo koristi u periodu kada
se izmiri obaveza prema dobavljaču. U slučaju da
se otpiše obaveza prema dobavljaču, došlo bi
jednostavno do isknjižavanja prethodnog poreza
koji je sadržan u toj fakturi dobavljača. Dakle,
dugovao bi odgovarajući subanalitički konto u
okviru konta grupe 252000 – Obaveze prema doba-
vljačima, a potraživao bi subanalitički konto
131211 – Obračunati neplaćeni rashodi i odgova-
rajući subanalitički konto u okviru analitič-
kog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost.
To znači da nikada više ne bi moglo da dođe do
umanjenja poreske obaveze za prethodni PDV po
navedenom osnovu.
1.10. Provera usklađenosti konta glavne
knjige sa pomoćnom evidencijom zaliha
proizvodnje
U skladu sa članom 10. Kontnog plana za bu-
džetski sistem, korisnici javnih sredstava koji
obavljaju određenu proizvodnu delatnost mogu
imati zalihe materijala (konto 021211 – Mate-
rijali), zalihe nedovršene proizvodnje (konto
021221 – Nedovršena proizvodnja) i zalihe go-
tovih proizvoda (konto 021231 – Gotovi proi-
zvodi).
Na pomenutim kontima iskazuje se početno
stanje zaliha, kao i povećanje i smanjenje ovih
zaliha, po ceni koštanja.
Korisnici javnih sredstava u toku godine
vode evidenciju zaliha materijala, nedovrše-
ne proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno
obračun troškova proizvodnje i učinaka u po-
sebnim pomoćnim knjigama, koje, prema svojim
potrebama, samostalno formiraju. Dakle, cilj
je da se kretanje svih pomenutih zaliha u toku
godine prikaže u posebnoj pomoćnoj knjizi, što
znači da se ima uvid u nabavke materijala za pro-
izvodnju, kao i koliko je od tog materijala dato
po radnim nalozima u proizvodnju, što ujedno
predstavlja ulaz u zalihe nedovršene proizvod-
nje. Potrebno je obezbediti podatke koliko je
završeno proizvoda od izvršenih ulaganja u
proizvodni proces, odnosno koliko je isporu-
čeno na zalihe gotovih proizvoda. U pogledu za-
liha gotovih proizvoda takođe se evidentira i
koliki je bio izlaz sa tih zaliha za prodate pro-
izvode. Znači, treba voditi računa o tome da se
pomenute zalihe vode po ceni koštanja, što se
dokazuje kalkulacijom svih elemenata koji ulaze
u cenu koštanja.
84 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Povećanje ili smanjenje zaliha materijala,
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda
na kraju godine, u odnosu na stanje ovih zaliha
na početku godine, knjiži se zaduženjem za pove-
ćanje zaliha ili odobrenjem za smanjenje zaliha
na odgovarajućim subanalitičkim kontima sin-
tetičkog konta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz
zaduženje ili odobrenje subanalitičkih konta:
311221 – Zalihe materijala za proizvodnju, 311231
– Zalihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Za-
lihe gotovih proizvoda.
U svom poslovanju proizvodnu delatnost
obično imaju socijalne ustanove, poljoprivred-
ne škole i fakulteti poljoprivrede i šumar-
stva, zatim kazneno-popravni domovi i sl.
1.11. Provera knjiženja koja proističu
iz primene odredbi Pravilnika o
finansijskim izveštajima*
Pravilnik o kome je ovde reč jeste Pravilnik
o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja
finansijskih izveštaja korisnika budžetskih
sredstava, korisnika sredstava organizacija za
obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fon-
dova („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015 – u daljem tek-
stu – Pravilnik o finansijskim izveštajima*).
Saglasno članu 4. ovog pravilnika, u postupku
pripreme finansijskih izveštaja radi svođenja
sa obračunske na gotovinsku osnovu potrebno je
izvršiti sledeća knjiženja, i to za:
1) naplaćene prihode u tekućoj godini koji se
odnose na narednu godinu (školarine, donacije,
upisnine u novu školsku godinu) – koji su knji-
ženi na odgovarajućim subanalitičkim kontima
sintetičkog konta 291100 – Razgraničeni prihodi
i primanja, prenose se na subanalitički konto
klase 700000 – Tekući prihodi, što utiče na re-
zultat poslovanja koji je iskazan u obrascu 2 na
oznaci OP broj 2357→ konto 321121 – Višak pri-
hoda i primanja – suficit, ili OP broj 2358→
konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – defi-
cit;
2) plaćene avanse za nabavku materijala i
kupovinu usluga – koji su knjiženi na odgovara-
jućem subanalitičkom kontu sintetičkog konta
123200 – Dati avansi, depoziti i kaucije, pri
čemu ih još treba proknjižiti i na odgovaraju-
ćem subanalitičkom kontu klase 400000 – Teku-
ći rashodi, uz odobrenje konta 291211 – Plaćeni
avansi za nabavku materijala, odnosno konta
291213 – Plaćeni avansi za kupovinu usluga;
3) isplaćene akontacije za poslovna putova-
nja – kao potraživanja na subanalitičkom kon-
tu 122141 – Akontacije za službeno putovanje u
zemlji, odnosno kontu 122142 – Akontacije za
službeno putovanje u inostranstvo, pri čemu
ih treba proknjižiti i još jednim stavom, tako
da duguju odgovarajuća subanalitička konta kla-
se 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje konta
291221 – Akontacije za poslovna putovanja;
4) unapred plaćene rashode za narednu godi-
nu iz sredstava prihoda tekuće godine – koji su
knjiženi na subanalitičkim kontima kategorije
130000 – Aktivna vremenska razgraničenja, tre-
ba proknjižiti i na odgovarajuća subanalitička
konta klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobre-
nje odgovarajućih subanalitičkih konta katego-
rije 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja.
Sintetički konto 131100 – Razgraničeni ras-
hodi do jedne godine, kao i analitički i sva sub-
analitička konta u okviru tog sintetičkog konta,
nemaju svrhu svog postojanja zato što se smatra
apsolutno ispravnim da u sistemu vođenja raču-
novodstva na gotovinskoj osnovi ne može da se
razgraničava ono što je unapred plaćeno, a to
se odnosi obično na unapred plaćene premije
osiguranja za narednu godinu, zakupnine, pret-
plate na stručne časopise i sl. Postojanje ovih
konta u kategoriji 130000 – Aktivna vremenska
razgraničenja imalo bi opravdanja ukoliko bi se
tu knjižili primljeni a neplaćeni računi koji
se odnose na avansna plaćanja za narednu godi-
nu (premija osiguranja, pretplata na časopise i
stručnu literaturu i sl.). U tom slučaju eviden-
cija na odgovarajućim subanalitičkim kontima
kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgrani-
čenja vodila bi se tako da ta konta duguju, a da
potražuje subanalitički konto 252111 – Dobavlja-
či u zemlji. Ukoliko se izvrši plaćanje takvih
računa do kraja godine, zatvara se konto 252111
– Dobavljači u zemlji, a potražuje subanalitič-
ki konto 121112 – Tekući računi. Istovremeno se
zatvaraju konta iz kategorije 130000 – Aktivna
vremenska razgraničenja tako da potražuju, a du-
guju odgovarajuća subanalitička konta u okviru
klase 400000 – Tekući rashodi.
5) iznos izvršene isplate – koji je knjižen na
kontu 015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu
kada se imovina nabavlja iz tekućih prihoda,
pri čemu treba sprovesti i još dva stava za knji-
ženje, tako da se prema prvom stavu zadužuje od-
govarajući subanalitički konto u okviru klase
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 85
BUDŽETSKI KORISNICI
500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, uz
odobrenje konta 291212 – Plaćeni avansi za nema-
terijalna ulaganja i osnovna sredstva, s tim što
se istovremeno za isti iznos, drugim stavom
knjiženja, zadužuje subanalitički konto 131119
– Ostali unapred plaćeni rashodi, uz odobrenje
subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imo-
vina u pripremi.
1.12. Provera obaveze sastavljanja,
popunjavanja i podnošenja SVS obrasca
(Specifikacija vraćenih sredstava)
u vezi sa vraćanjem prenetih a
neutrošenih budžetskih sredstava
U skladu sa članom 2. st. 1. Pravilnika o nači-
nu i postupku prenosa neutrošenih budžetskih
sredstava Republike Srbije na račun izvršenja
budžeta Republike Srbije („Sl. glasnik RS”, br.
120/12 – u daljem tekstu: Pravilnik o prenosu
neutrošenih budžetskih sredstava), direktni i
indirektni korisnici budžetskih sredstava Re-
publike Srbije dužni su da preneta a neutroše-
na budžetska sredstva za finansiranje rashoda
i izdataka u 2018. godini uplate do kraja 2018.
godine na račun: Izvršenje budžeta Republike
Srbije, broj: 840 – 1620 21. Prenos sredstava iz-
vršen je direktnim i indirektnim korisnicima
budžetskih sredstava Republike Srbije u skladu
sa Zakonom o budžetu RS za 2018. godinu.
Napomena: Prema članu 3. Pravilnika o
prenosu neutrošenih budžetskih sredstava, in-
direktni korisnici budžetskih sredstava dosta-
vljaju direktnim korisnicima specifikacije
vraćenih budžetskih sredstava koja su im prene-
ta na podračun za redovnu delatnost prema raz-
delima, odnosno glavama, odnosno funkcijama,
odnosno glavnim programima na obrascu SVS
– Specifikaciji vraćenih budžetskih sredstava
– najkasnije do 10. januara naredne fiskalne go-
dine, tj. do 10. januara 2019. godine.
Direktni korisnici budžetskih sredstava
na osnovu izvršenih uplata i dostavljenih im
obrazaca od strane indirektnih korisnika do
20. januara naredne fiskalne godine, odnosno
do 20. januara 2019. godine vrše korekciju tran-
sfera rashoda i izdataka za prethodnu fiskalnu
godinu za indirektne korisnike kojima su pre-
neli sredstva.
Naime, stavom 2. člana 3. Pravilnika o preno-
su neutrošenih budžetskih sredstava propisa-
no je sledeće: ukoliko su sredstva indirektnim
korisnicima budžetskih sredstava preneta sa
opredeljenih aproprijacija dva ili više di-
rektnih korisnika budžetskih sredstava, u oba-
vezi su da dostave obrasce SVS – Specifikacije
vraćenih budžetskih sredstava za svakog direkt-
nog korisnika po jedinstvenom broju budžetskog
korisnika.
Primer: Prenos neutrošenih budžetskih
sredstava na račun izvršenja budžeta
Uvidom u stanje sredstava korisnik budžet-
skih sredstava treba da izvrši knjigovodstvenu
evidenciju umanjenja prihoda iz budžeta (namen-
skog administrativnog transfera) u iznosu od
100.000,00 dinara, od čega za administrativnu
opremu 70.000,00 dinara i administrativni
materijal 30.000,00 dinara, kao i da istog dana,
odnosno do 31. decembra 2018. godine, izvrši
prenos sredstava direktnom budžetskom kori-
sniku od koga je i sredstva primio.
Nakon dobijenog izvoda Uprave za trezor,
indirektni korisnik budžetskih sredstava evi-
dentira preneta neutrošena budžetska sredstva
na račun izvršenja budžeta Republike Srbije.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu :
Red.
br. Konto OPIS
Iznos
dug. pot.
1. 791111-1 Prihodi iz budžeta
(administrativna
oprema) 70.000
791111-2 Prihodi iz budžeta
(administrativni
materijal) 30.000
254111-1 Obaveze prema budžetu (za
više preneta sredstva
– administrativna
oprema) 70.000
254111-2 Obaveze prema budžetu (za
više preneta sredstva
– administrativni
materijal) 30.000
– evidentiranje obaveza po osnovu povraćaja sredstava u
budžet do kraja 2018. godine
1a 254111-1 Obaveze prema budžetu (za
više preneta sredstva
– administrativna
oprema) 70.000
254111-2 Obaveze prema budžetu (za
više preneta sredstva
– administrativni
materijal) 30.000
121112 Tekući računi 100.000
– za preneta neutrošena budžetska sredstva na račun
budžeta Republike Srbije po izvodu Uprave za trezor do
kraja 2018. godine
86 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Na kraju komentara ove tačke treba podsetiti
i na to da se obaveza prenosa povraćaja prene-
tih a neutrošenih budžetskih sredstava odnosi
na direktne i indirektne korisnike budžetskih
sredstava na svim nivoima. Ministar finansi-
ja, shodno članu 59. Zakona o budžetskom sistemu,
propisuje način utvrđivanja iznosa i postupak
vraćanja prenetih a neutrošenih budžetskih
sredstava. Lokalni organ uprave nadležan za
finansije takođe ima obavezu da propiše način
utvrđivanja iznosa i postupak vraćanja prenetih
neutrošenih budžetskih sredstava na račun izvr-
šenja budžeta opštine, grada ili pokrajine.
1.13. Utvrđivanje rezultata poslovanja
Da bi mogao da se sastavi zaključni list, pre
toga moraju da se sprovedu i knjiženja u vezi sa
utvrđivanjem rezultata poslovanja, sadržana u
kategoriji 320000 – Utvrđivanje rezultata po-
slovanja. To su sledeća subanalitička konta:
● 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda
i izdataka poslovanja;
● 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit;
● 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit;
● 321211 – Raspored viška prihoda i primanja;
● 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i pri-
manja iz ranijih godina i
● 321312 – Deficit iz ranijih godina.
Knjiženja na navedenim kontima vrše se kada
se utvrđuje rezultat poslovanja, pa shodno tome,
i utvrđivanje rezultata poslovanja može da se
smatra pripremnom radnjom koja prethodi sa-
stavljanju finansijskih izveštaja.
1.14. Izrada zaključnog lista
Zaključni list je tabelarni pregled koji
se sastavlja posle evidencije svih poslovnih
transakcija i obračuna na kraju budžetske godine,
odnosno u toku budžetske godine u slučaju statu-
snih promena, prestanka poslovanja i u drugim
slučajevima. U ovom pregledu prikazuje se pro-
met svih konta glavne knjige, stanje imovine,
obaveza i kapitala, prihoda i primanja, rashoda
i izdataka i rezultat poslovanja. Zaključni list
koji se sastavlja na kraju budžetske godine može
da izgleda ovako:
Red.
br.
Naziv
konta
Početno stanje 1. 1. 2018. Promet u toku 2018. Ukupni promet na dan
31. 12. 2018.
Zaključno stanje na dan
31. 12. 2018.
duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje
0 1 2 3 4 5 6 (2+4) 8 (6-7) 9 (7-6)
1. Konta
klase „0”
2. Konta
klase „1”
3. Konta
klase „2”
4. Konta
klase „3”
5. Konta
klase „4”
6. Konta
klase „5”
7. Konta
klase „6”
8. Konta
klase „7”
9. Konta
klase „8”
10. Konta
klase „9”
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 87
BUDŽETSKI KORISNICI
Sastavljanje zaključnog lista ne bi trebalo
da predstavlja poseban problem, iako on, kao
poslovna knjiga, nije propisan članom 9. Ured-
be. Budući da se poslovne knjige uglavnom vode
u elektronskom obliku, svaki računovodstveni
softver trebalo bi da omogućava listanje jed-
nog takvog pregleda. Imamo li u vidu da računo-
vodstveni softverski programi omogućavaju i
direktno sastavljanje računovodstvenih iska-
za – obrazaca od 1 do 5 – na osnovu podataka iz
glavne knjige, postavlja se pitanje opravdano-
sti listanja zaključnog lista. U svakom slučaju,
on predstavlja i u vizuelnom smislu jednu vrstu
kontrole unetih podataka u obrasce finansij-
skih izveštaja. Zaključni list, kao tabelarni
pregled prometa svih subsubanalitičkih, suba-
nalitičkih i sintetičkih konta, može korisno
da posluži u analitičke svrhe, dok u iste ne bi
mogli da posluže obrasci na kojima se sasta-
vljaju finansijski izveštaji, jer se podaci u
njima iskazuju na nivou sintetičkih konta. Kada
se utvrđuje rezultat poslovanja kao razlika iz-
među nastalih tekućih rashoda (klasa 400000)
i izdataka za nefinansijsku imovinu (klasa
500000), s jedne strane, i tekućih prihoda (kla-
sa 700000) i primanja od prodaje nefinansijske
imovine (klasa 800000), s druge strane, slede
još i knjiženja na odgovarajućim subanalitič-
kim kontima, navedenim u prethodnoj tački 1.15,
u kategoriji 320000 – Utvrđivanje rezultata
poslovanja. Tek nakon sprovedenih knjiženja u
pomenutoj kategoriji 320000 može se reći da
postoji zaključni list, odnosno prometni bruto
bilans koji je konačan i koji ne sme da podleže
bilo kakvim promenama (izmenama i dopunama),
i samo na takav način predstavlja podlogu za sa-
stavljanje finansijskih izveštaja.
Zaključak
Pripremne radnje koje prethode sastavlja-
nju finansijskih izveštaja veoma su važna i
nezaobilazna karika u procesu izrade finan-
sijskih izveštaja. Zbog toga svaka od navedenih
pripremnih radnji zahteva temeljan, a nikako
površan pristup. Osim toga, treba podsetiti i
na to da ni zakonski propisi koji tretiraju bu-
džetsko računovodstvo nisu nešto određenije
definisali proceduru pripreme finansijskih
izveštaja. Jedino se u Pravilniku o načinu pri-
preme, sastavljanja i podnošenja finansijskih
izveštaja korisnika budžetskih sredstava, kori-
snika sredstava organizacija za obavezno soci-
jalno osiguranje i budžetskih fondova govori o
pripremi finansijskih izveštaja svega na tri
mesta:
● u samom naslovu pomenutog pravilnika;
● u članu 1. kojim se definiše da Pravilnik
uređuje način pripreme, sastavljanja i podnoše-
nja finansijskih izveštaja pomenutih subjekata,
koji su obavezni da ih sastavljaju;
● u članu 4. Pravilnika, koji ima naziv tog člana
– priprema finansijskih izveštaja, pri čemu je
u 1. stavu člana 4. definisano da se finansijski
izveštaji pripremaju na principima gotovin-
ske osnove u skladu sa članom 5. stav 3. Uredbe o
budžetskom računovodstvu, dok je u 3. stavu člana
4. propisano koja je knjiženja potrebno izvrši-
ti u postupku pripreme finansijskih izveštaja
na gotovinskoj osnovi.
Zaključna konstatacija u vezi sa pripremom
finansijskih izveštaja mogla bi biti da je
ta priprema više vezana za iskustvo iz dosa-
dašnje prakse, nego za zakonsku regulativu.
Polazeći od takvih okolnosti, zaključuje se
da su odredbe o pripremi finansijskih iz-
veštaja nedovoljne i da bi možda u nekoj od
njih trebalo izvršiti dopunu, odnosno tak-
sativno navesti koje pripremne radnje ne bi
smele da se izostave pre samog sastavljanja
finansijskih izveštaja. PS