Računovodstveno obuhvatanje građevinske delatnosti zavisi prvenstveno od vrste učesnika u prometu, a ona određuje i MRS koji će se primenjivati. Izvođači radova najveću pažnju treba da posvete priznavanju prihoda, odnosno određivanju stepena dovršenosti izvedenih radova. S druge strane, investitori pažnju posvećuju priznavanju troškova i obračunu nedovršene proizvodnje na dan bilansiranja. Osim toga, u članku je obrađeno i računovodstveno obuhvatanje rezervisanja za zadržane kaucije i depozite, ugovorne kazne, kao i ugovori o zajedničkoj izgradnji, troškovi finansiranja i slučajevi promene namene stanova izgrađenih za tržište.

View Fullscreen
Računovodstveno obuhvatanje građevinske delatnosti zavisi prvenstveno od
vrste učesnika u prometu, a ona određuje i MRS koji će se primenjivati. Iz-
vođači radova najveću pažnju treba da posvete priznavanju prihoda, odnosno
određivanju stepena dovršenosti izvedenih radova. S druge strane, investi-
tori pažnju posvećuju priznavanju troškova i obračunu nedovršene proi-
zvodnje na dan bilansiranja. Osim toga, u članku je obrađeno i računovodstve-
no obuhvatanje rezervisanja za zadržane kaucije i depozite, ugovorne kazne,
kao i ugovori o zajedničkoj izgradnji, troškovi finansiranja i slučajevi
promene namene stanova izgrađenih za tržište.
Uvod – zakonodavni okvir za
građevinsku delatnost
Uredbom o Klasifikaciji delatnosti („Sl.
glasnik RS”, br. 54/2010) građevinarstvo je kla-
sifikovano u sektor F, a oblasti, grane i grupe
prikazuje tabela 3 na kraju članka.
Prema Zakonu o planiranju i izgradnji („Sl.
glasnik RS”, br. 72/2009, 81/2009, 64/2010 –
Odluka US RS, 24/2011, 121/2012, 42/2013 – Odluka
US RS, 50/2013 – Odluka US RS, 98/2013 – Odlu-
ka US RS, 132/2014, 145/2014, 83/2018 i 31/2019;
vidi Rešenje US RS – 54/2013; vidi Odluku US
RS – 65/2017 – dalje: ZPI) građenje je izvođenje
građevinskih i građevinsko-zanatskih radova,
ugradnja građevinskih proizvoda, postrojenja i
opreme. Investitor je lice za čije potrebe se
gradi objekat i na čije ime glasi građevinska
dozvola. Izgradnja objekta je skup radnji koji
obuhvata: prethodne radove, izradu i kontro-
lu tehničke dokumentacije, pripremne radove
za građenje, građenje objekta i stručni nadzor u
toku građenja objekta. Finansijer je lice koje po
osnovu zaključenog i overenog ugovora sa inve-
stitorom finansira odnosno sufinansira iz-
gradnju, dogradnju, rekonstrukciju, adaptaciju,
sanaciju ili izvođenje drugih građevinskih
odnosno investicionih radova predviđenih
ovim zakonom i na osnovu tog ugovora stiče
određena prava i obaveze koje su ovim zakonom
propisane za investitora u skladu sa pomenu-
tim ugovorom, osim sticanja prava svojine na
objektu koji je predmet izgradnje.
U građevinskoj delatnosti razlikuju se dva
tipa učesnika (pravnih lica ili preduzetnika):
1. Investitori su oni koji grade uz angažova-
nje drugih izvođača i finansiraju izgradnju obje-
kata različite namene u cilju njihove prodaje.
U nekim slučajevima objekti se prenose na sop-
stvene nekretnine radi upotrebe za obavljanje
delatnosti ili na investicione nekretnine za
potrebe izdavanja u zakup, ako osnovna delat-
nost preduzeća nije izdavanje nekretnina. Kod
ovih preduzeća zaliha nedovršene izgradnje
može biti bilansna situacija na 31. decembar,
ako nisu ispunjeni uslovi za isporuku radova
(obračunska situacija nije dovršena), odnosno
ako radni nalog nije dovršen.
2. Izvođači radova uslužno obavljaju poslo-
ve određene faze izgradnje ili završne radove
u svojstvu davaoca usluga. U ovim preduzećima
na dan bilansa može da nastane nefakturisani
prihod prema stepenu dovršenosti radova na
projektu, koji nije predat do tog dana kao pri-
vremena ili konačna situacija.
Ugovor o građenju
Ugovor o građenju je ugovor o delu kojim se
izvođač obavezuje da prema određenom projek-
tu u ugovorenom roku sagradi određenu građe-
vinu na određenom zemljištu ili da na takvom
zemljištu, odnosno na već postojećem objektu
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 37
RAČUNOVODSTVO
izvrši kakve druge građevinske radove, a na-
ručilac se obavezuje da mu za to isplati odre-
đenu cenu (član 630. Zakona o obligacionim
odnosima, „Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85,
45/89 – odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJ”, br.
31/93, i „Sl. list SCG”, br. 1/03 – Ustavna pove-
lja). Ugovorom o građenju stvara se osnovna oba-
veza jedne ugovorne strane – izvođača radova,
građevinara, da izgradi određeni građevinski
objekat ili da izvrši određene građevinske
radove drugoj ugovornoj strani, a druga ugo-
vorna strana, naručilac gradnje (investitor),
obavezuje se da obavi sve radnje kojima se omo-
gućava izvršenje građevinskih radova, kao i
da za izvršene građevinske radove plati iz-
vođaču radova određenu cenu. Prema Zakonu
o obligacionim odnosima (dalje: ZOO), član
631, predmet ugovora o građenju je „građevina”,
pod kojom se podrazumevaju zgrade, brane, mo-
stovi, tuneli, vodovodi, kanalizacije, putevi,
železničke pruge, bunari i ostali građevinski
objekti čija izgradnja zahteva veće i složeni-
je radove, a prema ZPI-u pod pojmom „objekat”
podrazumeva se građevina spojena sa tlom, koja
predstavlja fizičku, funkcionalnu, tehničko-
-tehnološku ili biotehničku celinu, a može da
bude podzemna ili nadzemna.
Pre zaključenja navedenog ugovora o građenju
neophodno je izraditi tehničku dokumentaciju
i pribaviti građevinsku dozvolu za izgradnju
objekta. Tehnička dokumentacija izrađuje se kao
generalni projekat, idejno rešenje, idejni pro-
jekat, projekat za građevinsku dozvolu, projekat
za izvođenje i projekat izvedenog stanja (ZPI,
član 116). Građevinsku dozvolu izdaje rešenjem
nadležni državni organ, pri čemu se ona izdaje
za ceo objekat, a može i za deo objekta koji pred-
stavlja tehničku i funkcionalnu celinu (ZPI,
član 137). Prema našim propisima Ugovor o gra-
đenju mora da bude zaključen u pismenoj formi
(ZOO, član 630).
Po završetku izvođenja radova, odnosno po
završetku objekta izvođač predaje objekat na
korišćenje i upotrebu naručiocu. Uobičajen na-
ziv za ovaj postupak je primopredaja. Postupak
primopredaje započinje odmah po završetku
radova, kada izvođač obaveštava naručioca da
su radovi iz Ugovora o građenju završeni. Kako
od završetka radova do početka primopredaje
protekne određeno vreme, taj period obično se
iskoristi za tehnički pregled objekta.
Tehnički pregled obuhvata kontrolu uskla-
đenosti izvedenih radova sa građevinskom do-
zvolom i tehničkom dokumentacijom na osnovu
koje se objekat gradio. Tehničkim pregledom
utvrđuje se podobnost objekta za upotrebu. Na-
dležni organ u roku od pet radnih dana od dana
podnošenja zahteva rešenjem izdaje upotrebnu
dozvolu. Postupak primopredaje sprovodi komi-
sija, koja o tome sastavlja zapisnik. Zapisnikom
se konstatuje da li su radovi izvedeni po ugo-
voru, tehničkoj dokumentaciji, propisima, da
li postoje nedostaci i mane koje izvođač o svom
trošku treba da uradi, u kom roku će to učini-
ti i druge važne činjenice vezane za kvalitet
izvedenih radova i ugrađenog materijala. Kada
se utvrdi da izgrađeni objekat u svemu odgova-
ra ugovorenim uslovima, naručilac preuzima
objekat, odnosno uvodi se u posed. Zapisnik o
primopredaji smatra se potvrdom o preuzima-
nju. Smatra se da je primopredaja izvršena i
kada je naručilac objekat počeo da koristi pre
primopredaje. U tom slučaju smatra se da je pri-
mopredaja izvršena danom početka korišćenja
objekta.
Najčešći način prestanka pomenutog ugovora
o građenju ostvaruje se završetkom izgrađenog
objekta ili izvođenjem ugovorenih građevin-
skih radova, odnosno ispunjenjem ugovora. Van-
redni događaji, ekonomske smetnje ili zabrana
gradnje od strane državnih organa mogu da do-
vedu do prestanka Ugovora o građenju. Do toga
može da dođe i raskidom ugovora, ali u pogledu
ovog ugovora to se vrlo retko događa jer ugovor-
ne strane zbog prirode posla nastoje da pronađu
rešenje koje zadovoljava obe strane. Raskid ugo-
vora sporazumom stranaka može da se dogodi u
svim fazama izvođenja radova, bez posledica o
kojima bi se ugovorne strane sporile. Pitanje
jednostranog raskida mnogo je složenije. Pravo
na raskid ugovora ima svaka strana ukoliko dru-
ga strana ne ispunjava svoje obaveze, a kod Ugo-
vora o građenju pomenuto neispunjavanje obaveza
mora da bude teže prirode. Naručilac sve do
završetka posla ima pravo da raskine ugovor po
svojoj volji, a da o razlozima zbog kojih to čini
nije dužan da obavesti izvršioca, s tim da je
dužan da izvršiocu plati naknadu umanjenu za
troškove koji nisu učinjeni, ali koje bi izvo-
đač učinio da ugovor nije raskinut. Ugovorena
naknada u tom slučaju umanjuje se izvršiocu i za
zaradu ostvarenu negde drugde ili ako je namer-
38 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
no propustio da ostvari tu zaradu. Izvođač ima
pravo na raskid ugovora ako ga naručilac ometa
ili sprečava u izvođenju radova u dužem vremen-
skom periodu. Ukoliko do raskida ugovora dođe
zbog odgovornosti naručioca, izvođač ima pra-
vo na naknadu štete.
Računovodstveni okvir u
građevinarstvu
Preduzeća koja pružaju građevinske usluge
na osnovu ugovora o izgradnji drugim osobama
u računovodstvenom postupanju s troškovima
i prihodima primenjuju zahteve MRS 11 – Ugovo-
ri o izgradnji, koji definiše kriterijume za
priznavanje prihoda i rashoda, što je naročito
važno kada se izgradnja obavlja tokom dva ili
više obračunskih
perioda. Ako se radi o pre-
duzećima koja koriste MSFI za MSP, odeljkom
23 – Prihod – definisani su kriterijumi za pri-
znavanje prihoda po osnovu ugovora o izgradnji.
Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednova-
nja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u
pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro
i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br.
118/2013 i 95/2014 – dalje: Pravilnik za mikro i
druga pravna lica) nisu propisana pravila za
konkretnu situaciju ugovora o izgradnji, pa se u
preduzećima koja koriste ovaj računovodstveni
okvir primenjuju pravila definisana MSFI za
MSP, u skladu sa članom 6. stav 3. Pravilnika za
mikro i druga pravna lica.
Građevinari koji su ujedno i investitori
pri
obračunu troškova za građevine koje grade za tr-
žište u računovodstvenom postupanju s troškovima
primenjuju zahteve MRS 2 – Zalihe, odnosno
odeljka 13 – Zalihe MSFI za MSP, odnosno člana
18. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.
Navedeno prikazuje tabela 1.
Tabela 1: Računovodstveni okvir u građevinarstvu
Vrsta MSFI/
MRS MSFI za MSP
Pravilnik za
mikro i druga
pravna lica
Izvođači
radova MSR 11 Odeljak 23
Investitori MRS 2 Odeljak 13 Član 18.
Valja napomenuti da se na međunarodnom ni-
vou od 1. januara 2018. godine primenjuje MSFI
15 – Ugovori sa kupcima – koji, između ostalog,
zamenjuje i MRS 11. U Republici Srbiji MSFI 15
još uvek nije objavljen, a nema ni najava kada bi
se to moglo dogoditi. Ipak, to nije prepreka za
njegovu primenu. Naime, Ministarstvo finan-
sija izdalo je Mišljenje broj 011-00-1051/2016-
16 od 23. 11. 2016. godine, u kojem je navedeno da
ukoliko u konkretnom slučaju pravna lica imaju
mogućnost i neophodne kapacitete da prilikom
sastavljanja finansijskih izveštaja primene
nove/revidirane MSFI, koji još uvek nisu obja-
vljeni u „Službenom glasniku Republike Srbije”,
mišljenja smo da prilikom sastavljanja ovih fi-
nansijskih izveštaja mogu primeniti navedene
standarde.
Računovodstvo kod izvođača radova
Građevinske usluge se pružaju na osnovu ugo-
vora o izgradnji koje građevinsko preduzeće
sklapa s naručiocem ili investitorom. U našoj
poslovnoj praksi obavljeni radovi obračunavaju
se putem privremenih situacija, koje se izdaju
po isteku svakog ugovorenog obračunskog perio-
da (najčešće mesečno ili tromesečno),
a overa-
va ih nadzorni organ. Stručni nadzor građenja
sprovodi se prilikom građenja svih građevina
i izvođenja svih radova za koje se izdaje
građevinska
dozvola i/ili upotrebna dozvola,
osim ako ZPI ne propisuje drukčije. Stručni
nadzor sprovodi nadzorni inženjer čiju ulogu
propisuje ZPI u članu 153.
Ugovor po fiksnoj ceni je ugovor o izgradnji po
kome izvođač radova prihvata fiksnu ugovornu
cenu ili fiksnu stopu po jedinici učinka, koja je
u nekim slučajevima predmet klauzula o poveća-
nju troškova.
Ugovor sa naknadnim uvećanjem troška je ugo-
vor o izgradnji prema kome se izvođaču radova
nadoknađuju odobreni ili drugačije definisani
troškovi, uvećani za procenat ovih troškova
ili fiksnu naknadu.
Ako ugovoreni radovi koje izvođači radova
obavljaju za naručioca započinju
i završavaju u
istom obračunskom periodu, utvrđeni priho-
di i pripadajući rashodi evidentiraju se u tom
obračunskom
periodu u iznosima isporučenih
radova i pripadajućih troškova. Međutim,
ako
radovi započinju u jednom obračunskom periodu
i nastavljaju se u sledećem obračunskom perio-
du, kao što je to slučaj prilikom izgradnje većih
građevinskih
objekata (npr. poslovnih zgrada,
fabrika i sl.), prihodi se utvrđuju u zavisnosti
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 39
RAČUNOVODSTVO
Slika 1: Priznavanje prihoda i rashoda kod izvođača radova
od procene ishoda ugovora. Ako je ishod određe-
nog ugovora moguće pouzdano proceniti, izvođač
radova treba da u prihode obračunskog razdoblja
uključi iznose obavljenih radova prema stepenu
izvršenja ugovora, u skladu s t. 22) MRS 11.
U slučaju ugovora sa fiksnom cenom, ishod
ugovora o izgradnji pouzdano može da se proce-
ni kada su zadovoljeni svi sledeći uslovi:
(a) ukupan prihod po osnovu ugovora može pou-
zdano da se odmeri,
(b) verovatno je da će ekonomske koristi od ugo-
vora prispeti u entitet,
(c) troškovi izvršavanja ugovornih radova i
stepen završenosti radova na kraju izveštajnog
perioda mogu pouzdano da se odmere i
(d) ugovorni troškovi pripisivi ugovoru mogu
jasno da se utvrde i pouzdano odmere da bi
stvarni troškovi po osnovu ugovora mogli da
se porede sa ranijim procenama.
U slučaju ugovora sa naknadnim uvećanjem tro-
ška, ishod ugovora o izgradnji pouzdano može
da se procenjuje kada su zadovoljeni svi sledeći
uslovi:
(a) verovatno je da će ekonomske koristi od ugo-
vora prispeti u entitet i
(b) ugovorni troškovi pripisivi ugovoru, bez
obzira na to da li se posebno naknađuju ili ne,
mogu jasno da se utvrde i pouzdano odmere.
Priznavanje prihoda i rashoda upućiva-
njem na fazu u izvršenju ugovora do koje se
došlo, često se naziva metod procenta iz-
vršenja. Prema toj metodi, prihod po osnovu
ugovora usklađen je sa troškovima po osnovu
ugovora nastalim tokom dolaženja do date
faze izvršenja radova, što rezultuje izve-
štavanjem o prihodu, rashodima i dobiti,
koji mogu da se pripišu srazmerno završenim
radovima. Ovom metodom pružaju se korisne
informacije o obimu izvršenja aktivnosti i
učinka tokom određenog perioda.
Metodom procenta izvršenja prihod po
osnovu ugovora priznaje se kao prihod u gu-
bitku ili dobitku u obračunskim periodima
u kojima je posao obavljen. Troškovi po osno-
vu ugovora obično se priznaju kao rashod u gu-
bitku ili dobitku u obračunskim periodima u
kojima je obavljen posao sa kojim su povezani.
Međutim, svako očekivano prekoračenje ukup-
nih troškova po osnovu ugovora u odnosu na
ukupni prihod po osnovu datog ugovora isto-
vremeno se priznaje kao rashod.
Kada ishod ugovora o izgradnji ne može pouzda-
no da se proceni, prema zahtevima t. 32) MRS 11:
a) prihod se priznaje samo za one nastale tro-
škove po osnovu ugovora za koje je verovatno da
će se nadoknaditi i
b) troškovi po osnovu ugovora priznaju se kao
rashod u periodu u kom su nastali.
Očekivani gubitak od ugovora o izgradnji is-
tovremeno se priznaje kao rashod u saglasnosti
sa paragrafom 36.
Do ovog slučaja može da dođe u prvim fazama
obavljenih
radova, pa se prihodi priznaju samo
do visine
nastalih rashoda.
Priznavanje
prihoda i rashoda
prema MRS 11
Ishod ugovora o
izgradnji moguće je
pouzdano proceniti
Ishod ugovora o
izgradnji nije
moguće pouzdano
proceniti
Prihodi i rashodi priznaju se
prema stepenu izvršenja u
obračunskom periodu u kom su
radovi izvršeni
Prihodi se priznaju do visine
nastalih troškova, a troškovi
kao rashod perioda u kome su
nastali
40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Izvođač radova u troškove može da uračuna,
odnosno kalkulativno da obuhvati, u skladu sa
MRS 11, t. od 16) do 21):
1. troškove rada i upravnika gradilišta;
2. troškove korišćenog materijala u izgradnji
i usluga drugih podizvođača koji su izvodili ra-
dove prema njegovom nalogu;
3. troškove amortizacije postrojenja i opreme
koji se koriste u izgradnji prema pojedinom ugo-
voru;
4. troškove prevoza postrojenja, opreme i mate-
rijala na gradilište i s gradilišta;
5. troškove najmova postrojenja i opreme (skele,
pumpe i dr.);
6. troškove izrade projekta za izvođenje i teh-
ničke pomoći koji se odnose direktno na pojedi-
ni objekat građenja;
7. troškove održavanja građevine u garantnom
roku;
8. troškove rezervacija za očekivane popravke
u garantnom roku (procenjene);
9. troškove osiguranja gradilišta (za štete
kod osiguravajućeg društva i zaštitare koji ču-
vaju gradilište);
10. opšte troškove izgradnje (poslovođa, odr-
žavanje, kamate na zajmove i sl.);
11. ostale direktne troškove gradilišta (te-
renski dodaci i dr.);
12. posebno ugovorene troškove koji terete na-
ručioca.
Izvođač radova u finansijskom knjigovod-
stvu sve troškove koji se odnose na određeni
ugovor prvo iskazuje prema prirodnim vrstama
troškova (troškove materijala i energije na
računima grupe 51, troškove zarada i naknada
zarada na računima grupe 52, itd.), a paralelno
sa tim preuzima troškove na račune klase 9 (po-
gonsko knjigovodstvo).
U slučaju da u toku obračunskog perioda nisu
izdate sve privremene situacije (odnosno ko-
načna situacija), na dan bilansa stanja utvrđuje
se stepen dovršenosti radova i priznaju se ne-
fakturisani prihodi.
Ako ishod ugovora nije moguće pouzdano odre-
diti, na dan bilansa stanja priznaju se prihodi
do visine nastalih troškova u obračunskom pe-
riodu.
O tome pripada li neki ugovor o izgradnji
pod delokrug
MRS 11 ili MRS 18, odgovor tre-
ba potražiti u IFRIC Tumačenju 15 – Ugovori
o izgradnji. U t. 11) IFRIC 15 definisano je
da se MRS 11 primenjuje kada ugovor ispunjava
definiciju ugovora o izgradnji iz t. 3) MRS 11
(ugovor o izgradnji je ugovor posebno zaključen
za izgradnju jednog sredstva ili kombinacije
sredstava koja su tesno međusobno povezana
ili međuzavisna u smislu njihovog projektova-
nja, tehnologije i funkcije ili krajnje namene
ili upotrebe), odnosno kada kupac može da
navede glavne strukturne elemente nacrta
nekretnine pre nego što započne izgradnja i/
ili glavne strukturne promene
nakon što je
izgradnja već u toku (bez obzira na to da li
datu mogućnost i koristi).
Ako ugovor o izgradnji ne ispunjava sve
predviđene zahteve iz MRS 11, radi se o ugo-
voru o prodaji robe ili usluga, a priznavanje
prihoda definiše MRS 18.
Sa aspekta poreza na dodatu vrednost, danom
overe privremene situacije od strane nadzor-
nog organa izvršena je delimična isporuka gra-
đevinskog objekta (u slučaju kada izvođač radova
vrši izgradnju građevinskog objekta od svog ma-
terijala), odnosno delimična građevinska uslu-
ga (u slučaju kada izvođač radova vrši izgradnju
građevinskog objekata od materijala naručioca,
tj. investitora). Danom overe konačne situaci-
je od strane nadzornog organa izvršena je is-
poruka građevinskog objekta, odnosno promet
građevinske usluge. Međutim, kada ugovorom o
građenju građevinskog objekta nije predviđeno
izdavanje situacija, što znači da u toku građenja
objekta ne dolazi do delimične isporuke dobra
odnosno usluge, već je predviđeno izvođenje ra-
dova po tzv. principu „ključ u ruke”, smatra se
da je danom završetka izgradnje objekta izvr-
šen promet, tj. isporuka građevinskog objekta,
odnosno usluga građenja objekta (Mišljenje Mi-
nistarstva finansija br. 011-00-1043/2016-04 od
23. 11. 2016).
Primer: Evidentiranje izvedenih radova
kod izvođača radova
Izvođač radova Bob graditelj d. o. o. na osno-
vu sklopljenog Ugovora o izgradnji poslovnog
objekta sa investitorom Gazda d. o. o. započeo
je izgradnju objekta u avgustu 2017. godine. Obo-
jica su obveznici PDV-a. Ugovorena je fiksna
cena za izgradnju objekta u iznosu od 30 mili-
ona dinara.
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
RAČUNOVODSTVO
1. Prilikom sklapanja ugovora Gazda je upla-
tio Bobu graditelju avans u visini od 15 miliona
dinara, za šta je Bob izdao avanski račun, uz pre-
nos poreske obaveze u skladu sa članom 10. stav
2. tačka 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost.
U skladu sa Ugovorom, 1. privremena situacija u
celosti i deo 2. privremene situacije biće iz-
mireni iz datog avansa.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 15.000.000
430 Primljeni avansi,
depoziti i kaucije
15.000.000
– za primljeni avans
2. U decembru 2017. godine Bob je izdao 1. pri-
vremenu situaciju na iznos od 10 miliona dina-
ra, uz prenos poreske obaveze. Nadzorni organ
je 1. privremenu situaciju overio 10. decembra
2017. godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
204 Kupci u zemlji 10.000.000
6141 Prihodi od
prodaje proizvoda
10.000.000
– za izdatu 1. privremenu situaciju
2a. U periodu do 31. 12. nastali su sledeći tro-
škovi u vezi sa izvođenjem prve situacije: tro-
škovi materijala 5 miliona dinara, troškovi
bruto zarada 2.987.325 dinara, troškovi usluga
na izradi učinaka 812.675 dinara i troškovi
amortizacije građevinskih mašina 200.000 di-
nara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2a
510 Troškovi
materijala 5.000.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 1000000
435 Dobavljači u zemlji 6.000.000
– za troškove utrošenog materijala u finansijskom
knjigovodstvu
2a
520 Troškovi zarada
i naknada zarada
(bruto) 2.550.000
521 Troškovi poreza i
doprinosa na teret
poslodavca 437.325
450 Obaveze za neto
zarade 1.867.875
451 Obaveze za porez
na zarade na teret
zaposlenog 174.675
452 Obaveze za
doprinose na teret
zaposlenog 507.450
453 Obaveze za poreze
i doprinose na
zarade na teret
poslodavca 437.325
– za bruto troškove zarada radnika na gradilištu
2a
530 Troškovi usluga na
izradi učinaka 812.675
435 Dobavljači u zemlji 812.675
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 162.535
470 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi 162.535
– za troškove građevinskih usluga kooperanata i
interni obračun PDV-a po njihovim fakturama
2a
540 Troškovi
amortizacije 200.000
0294 Ispravka vrednosti
– amortizacija
mašina 200.000
– za troškove amortizacije građevinskih mašina na
gradilištu
3. Bob iz primljenog avansa zatvara potraži-
vanje od investitora za 1. privremenu situaciju.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
430 Primljeni avansi,
depoziti i kaucije 10.000.000
204 Kupci u zemlji 10.000.000
– za zatvaranje potraživanja od investitora iz
primljenog avansa
4. U periodu od izdavanja prve situacije do
31. 12. 2017. godine nastali su sledeći troškovi
u vezi sa izradom druge situacije: troškovi ma-
terijala u iznosu od milion dinara, troškovi
42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
bruto zarada u iznosu od 746.831 dinar, troško-
vi usluga na izradi učinaka od 328.168 dinara i
troškovi amortizacije od 50.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
510 Troškovi
materijala 1.000.000
520 Troškovi zarada
i naknada zarada
(bruto) 637.500
521 Troškovi poreza i
doprinosa na teret
poslodavca 109.331
530 Troškovi usluga na
izradi učinaka 328.169
540 Troškovi
amortizacije 50.000
4 ili
029
Odgovarajući račun
obaveza, odnosno
ispravke vrednosti 2.125.000
– za troškove nastale u periodu, po prirodnim vrstama
4a. Na osnovu pregleda radova i poređenja sa
specifikacijom ugovorenih radova Bob utvrđuje
da je stepen dovršenosti posla iz 2. situacije
25%. Sačinio je interni dokument – Zapisnik o
izvedenim radovima, na osnovu kojeg je utvrđeno
da treba priznati prihod u iznosu od 2.500.000
dinara (25% od 10.000.000). Uslovi za priznava-
nje prihoda su ispunjeni jer su okončanje posla i
naplata izvesni.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4a
281 Potraživanja za
nefakturisani
prihod 2.500.000
6141 Prihodi od prodaje
proizvoda 2.500.000
– za priznavanje prihoda po osnovu stepena dovršenosti
posla 31. 12. 2017. g.
5. U martu 2018. godine Bob izdaje 2. privre-
menu situaciju, uz prenos poreske obaveze. Nad-
zorni organ je 2. privremenu situaciju overio 15.
marta 2018. godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5.
204 Kupci u zemlji 10.000.000
281 Potraživanja za
nefakturisani
prihod 7.500.000
6141 Prihodi od prodaje
proizvoda 2.500.000
– za izdatu 2. privremenu situaciju
6. Od 1. 1. 2018. godine do dana isporuke dru-
ge privremene situacije nastali su sledeći
troškovi u vezi sa njom: troškovi materijala
u iznosu od 3 miliona dinara, troškovi bruto
zarada od 2,24 miliona dinara, troškovi usluga
na izradi učinaka od 984.506 dinara i troškovi
amortizacije od 150.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
6.
510 Troškovi
materijala 3.000.000
520 Troškovi zarada
i naknada zarada
(bruto) 1.912.500
521 Troškovi poreza i
doprinosa na teret
poslodavca 327.994
530 Troškovi usluga na
izradi učinaka 984.506
540 Troškovi
amortizacije 150.000
4 ili
029
Odgovarajući račun
obaveza, odnosno
ispravke vrednosti 6.375.000
– za troškove nastale u periodu, po prirodnim vrstama
7. Bob iz primljenog avansa delimično zatva-
ra i potraživanje prema investitoru za drugu
privremenu situaciju, a investitor u aprilu
2018. godine plaća razliku.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
7.
430 Primljeni avansi,
depoziti i kaucije 5.000.000
204 Kupci u zemlji 5.000.000
241 Tekući račun 5.000.000
204 Kupci u zemlji 5.000.000
– za zatvaranje dela potraživanja od investitora za
isporučenu drugu privremenu situaciju iz primljenog
avansa i evidentiranje uplate investitora za ostatak
8. Bob u junu 2018. godine izdaje konačnu situa-
ciju, uz prenos poreske obaveze, koju je nadzorni
organ overio 10. jula 2018. godine.
Red.
br.
Konto Opis Dug. Potr.
8. 204 Kupci u zemlji 10.000.000
6141 Prihodi od
prodaje proizvoda 10.000.000
– za izdatu konačnu situaciju
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
RAČUNOVODSTVO
C
Iz prikazanog knjiženja vidljivo je
da su u prihode 2017. godine uključeni
prihodi po predatoj 1. privremenoj situaciji,
odnosno svi radovi do 31. 12. 2017. godine prema
stepenu dovršenosti, koji se odnose na drugu
privremenu situaciju. Isto tako, Bob graditelj
je u rashode 2017. godine uključio sve troškove
koji su nastali prilikom izvođenja radova.
U slučaju da je Bob graditelj ugovorio ispo-
ruku objekta po sistemu „ključ u ruke”, u toku
izgradnje objekta ne ispostavlja privremene
situacije, a realizacija prihoda ostvaruje se
na kraju izgradnje, prilikom predaje izgrađenog
objekta investitoru. Kao u prethodnom primeru,
na dan bilansa priznaje prihode prema stepenu
dovršenosti radova.
Primer: Evidentiranje izvedenih radova
kod izvođača radova – isporuka objekta po
sistemu „ključ u ruke”
Izvođač radova Bob graditelj d. o. o. na osno-
vu sklopljenog Ugovora o izgradnji poslovnog
objekta sa investitorom Gazda d. o. o. počeo je
izgradnju objekta u avgustu 2017. godine. Obojica
su obveznici PDV-a. Ugovorena je fiksna cena za
izgradnju objekta u iznosu od 30 miliona dinara,
a objekat se isporučuje investitoru po sistemu
„ključ u ruke”.
1. Prilikom sklapanja ugovora Gazda je upla-
tio Bobu graditelju avans u visini od 15 miliona
dinara, za šta je Bob izdao avanski račun, uz pre-
nos poreske obaveze u skladu sa članom 10. stav
2. tačka 3) Zakona o porezu na dodatu vrednost.
2. U periodu od početka izgradnje do 31. 12.
2017. godine nastali su sledeći troškovi u vezi
sa izgradnjom objekta:
Troškovi materijala 6.000.000
Troškovi bruto zarada i naknada zarada
radnika na gradilištu 3.734.156
Troškovi proizvodnih usluga 1.140.844
Troškovi amortizacije građevinskih
mašina na gradilištu 250.000
UKUPNO 11.125.000
3. Na osnovu pregleda radova i poređenjem
sa specifikacijom ugovorenih radova na 31. 12.
2017. godine Bob utvrđuje da je stepen dovršeno-
sti posla 44%. Sačinio je interni dokument – Za-
pisnik o izvedenim radovima, na osnovu kojeg je
utvrđeno da treba priznati prihod u iznosu od
13.200.000 dinara (44% od 30.000.000). Uslovi za
priznavanje prihoda su ispunjeni jer su okonča-
nje posla i naplata izvesni.
Stepen dovršenosti je računao kao propor-
ciju troškova po osnovu ugovora napravljenih
za posao obavljen do datog datuma u odnosu na
procenjene ukupne ugovorne troškove.
4. U 2018. godini su do završetka izgradnje
objekta nastali sledeći troškovi u vezi sa iz-
gradnjom objekta:
Troškovi materijala 7.200.000
Troškovi bruto zarada i naknada zarada
radnika na gradilištu 4.740.494
Troškovi proizvodnih usluga 2.084.506
Troškovi amortizacije građevinskih
mašina na gradilištu 350.000
UKUPNO 14.375.000
5. Bob u junu 2018. godine izdaje konačnu situa-
ciju, uz prenos poreske obaveze, koju je nadzorni
organ overio 10. jula 2018. godine.
6. Iz primljenog avansa zatvara deo vredno-
sti isporučenog objekta, a ostatak investitor
uplaćuje do kraja jula 2018. godine.
Knjiženje kod Boba graditelja u 2017. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 15.000.000
430 Primljeni avansi,
depoziti i kaucije 15.000.000
– za primljeni avans
2.
510 Troškovi
materijala 6.000.000
520 Troškovi zarada
i naknada zarada
(bruto) 3.187.500
521 Troškovi poreza
i doprinosa na
teret poslodavca 546.656
530 Troškovi usluga
na izradi učinaka 1.140.844
540 Troškovi
amortizacije 250.000
4…
0…
Odgovarajući
računi obaveza
ili ispravke
vrednosti 11.125.000
– za troškove po prirodnim vrstama
3.
281 Potraživanja za
nefakturisani
prihod 13.200.000
6141 Prihodi od
prodaje proizvoda 13.200.000
– za priznavanje prihoda po osnovu stepena dovršenosti
posla 31. 12. 2017. g.
44 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje kod Boba graditelja u 2018. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
510 Troškovi
materijala 7.200.000
520 Troškovi zarada
i naknada zarada
(bruto) 4.046.520
521 Troškovi poreza
i doprinosa na
teret poslodavca 693.974
530 Troškovi
usluga na izradi
učinaka 2.084.506
540 Troškovi
amortizacije 350.000
4…
0…
Odgovarajući
računi obaveza
ili ispravke
vrednosti 14.375.000
– za troškove po prirodnim vrstama u 2018. godini u
vezi sa izgradnjom objekta
5.
204 Kupci u zemlji 30.000.000
281 Potraživanja za
nefakturisani
prihod 13.200.000
6141 Prihodi
od prodaje
proizvoda 16.800.000
– za izdatu konačnu situaciju i predaju objekta
6.
430 Primljeni
avansi, depoziti
i kaucije 15.000.000
204 Kupci u zemlji 15.000.000
241 Tekući račun 15.000.000
204 Kupci u zemlji 15.000.000
– za zatvaranje dela potraživanja od investitora za
isporučeni objekat iz primljenog avansa i evidentiranje
uplate investitora za ostatak
Računovodstvo kod izvođača radova koji
vrše isporuku građevinskih usluga
Prema već spomenutom tumačenju IFRIC-a 15
– Ugovori o izgradnji nekretnina – ako izvođač
radova nema obavezu da pribavlja građevinski
materijal kojim se gradi objekat, nego koristi
materijal koji je nabavio investitor, radi se o
pružanju građevinskih usluga. Prihodi od pru-
žanja usluga obračunavaju se u skladu s t. 20) MRS
18 – Prihodi. U tački 21) MRS 18 navedeno je:
Priznavanje prihoda prema stepenu dovr-
šenosti neke transakcije često se navodi kao
metod procentualne dovršenosti. Po ovom
metodu, prihod se priznaje u obračunskim peri-
odima u kojima su te usluge pružene. Priznavanje
prihoda na toj osnovi pruža korisne informa-
cije o obimu aktivnosti usluga i učinku tokom
perioda. MRS 11 takođe zahteva priznavanje
prihoda na toj osnovi. Zahtevi tog standarda
su načelno primenjivi na priznavanje prihoda i
povezanih rashoda za transakciju koja uključuje
pružanje usluga.
To znači da se, u slučaju mogućnosti pouzdane
procene rezultata transakcije, za obračun pri-
hoda primenjuje metoda procentualne dovrše-
nosti.
Obično se smatra da rezultat transakcije
može pouzdano da se proceni nakon što je sa
drugim učesnicima u transakciji dogovoreno:
● ostvarivo pravo svakog učesnika u pogledu
usluge koja se među tim učesnicima pruža i pri-
ma,
● naknade koje će se razmeniti i
● način i uslovi izmirenja obaveze.
Stepen dovršenosti neke transakcije može
da bude utvrđen raznim metodama. Izvođač
radova koji pruža građevinske usluge koristi
metodu koja pouzdano meri pružene usluge. U za-
visnosti od prirode date usluge, te metode mogu
se zasnivati na:
● pregledu izvršenog rada;
● uslugama koje su pružene do određenog datuma
kao procenat ukupnih usluga koje treba pružiti
ili
● proporciji u kojoj troškovi nastali do odre-
đenog datuma terete ukupni procenjeni trošak
te transakcije, pri čemu su samo oni troško-
vi koji odražavaju pružene usluge uključeni u
troškove nastale do tog datuma, dok se samo
troškovi koji odražavaju usluge koje su već pru-
žene ili koje treba da budu pružene, uključuju u
ukupne procenjene troškove date transakcije.
Kada rezultat transakcije koja uključuje pru-
žanje usluga ne može pouzdano da se proceni,
prihod se priznaje samo do visine priznatih
rashoda koji mogu da se nadoknade.
Primer: Pružanje građevinske usluge
Naručilac posla je sa Mitom Macolom d. o.
o. ugovorio izvršenje usluga pripreme gradi-
lišta: raščišćavanje, nasipanje i nivelisanje
terena. Vrednost građevinske usluge pripreme
gradilišta je 2 miliona dinara.
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 45
RAČUNOVODSTVO
Mita Macola je započeo sa raščišćavanjem
terena u novembru 2018. godine, a završio u ja-
nuaru 2019. godine.
Za odvoženje šuta i nepotrebnog materijala
Mita je angažovao transportno preduzeće Eusta-
hije Brzić po ceni od 100.000 dinara.
1. Naručilac posla je Miti Macoli uplatio
avans u iznosu od 800.000 dinara, a nakon pri-
mljenog avansa Mita je izdao avansni račun u
skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona o po-
rezu na dodatu vrednost.
2. U periodu od početka izgradnje do 31. 12.
2018. godine nastali su sledeći troškovi u vezi
sa pružanjem usluga građenja:
Troškovi bruto zarada i naknada zarada
radnika na gradilištu 771.485
Troškovi proizvodnih usluga 100.000
Troškovi amortizacije građevinskih
mašina na gradilištu 200.000
UKUPNO 1.071.485
3. Na osnovu pregleda radova i poređenjem sa
specifikacijom ugovorenih usluga Mita utvrđu-
je da je stepen dovršenosti posla 54%. Sačinio
je interni dokument – Zapisnik o izvedenim
radovima, na osnovu kojeg je utvrđeno da treba
priznati prihod u iznosu od 1.080.000 dinara
(54% od 2.000.000). Uslovi za priznavanje priho-
da su ispunjeni jer su okončanje posla i naplata
izvesni.
4. U 2019. godini su do završetka izgradnje
objekta nastali sledeći troškovi u vezi sa pru-
žanjem usluga građenja:
Troškovi bruto zarada i naknada zarada
radnika na gradilištu 321.452
Troškovi amortizacije građevinskih
mašina na gradilištu 100.000
UKUPNO 421.452
5. Mita je završio ugovorene radove u skla-
du sa Ugovorom, a nadzorni organ je 31. januara
2019. overio i potpisao Građevinski dnevnik,
nakon čega je Mita fakturisao usluge naručiocu
posla.
6. Deo potraživanja od naručioca posla za-
tvoren je iz primljenog avansa, a ostatak je na-
ručilac platio u roku od 10 dana od završetka
posla.
Knjiženje kod Mite Macole:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 800.000
430 Primljeni avansi,
depoziti i kaucije 800.000
– za primljeni avans
2.
520 Troškovi zarada
i naknada zarada
(bruto) 658.545
521 Troškovi poreza i
doprinosa na teret
poslodavca 112.940
530 Troškovi usluga na
izradi učinaka 100.000
540 Troškovi
amortizacije 200.000
4…
0…
Odgovarajući
računi obaveza ili
ispravke vrednosti 1.071.485
– za troškove po prirodnim vrstama
3.
281 Potraživanja za
nefakturisani
prihod 1.080.000
6141 Prihodi od prodaje
proizvoda 1.080.000
– za priznavanje prihoda po osnovu stepena dovršenosti
posla 31. 12. 2018. g.
4.
520 Troškovi zarada
i naknada zarada
(bruto) 274.394
521 Troškovi poreza i
doprinosa na teret
poslodavca 47.059
540 Troškovi
amortizacije 100.000
4…
0…
Odgovarajući
računi obaveza ili
ispravke vrednosti 100.000
– za troškove po prirodnim vrstama u 2019. godini
5.
204 Kupci u zemlji 2.000.000
281 Potraživanja za
nefakturisani
prihod 1.080.000
6141 Prihodi od prodaje
proizvoda 920.000
– za završetak isporuke usluge i fakturisanje naručiocu
posla
6.
430 Primljeni avansi,
depoziti i kaucije 800.000
204 Kupci u zemlji 800.000
241 Tekući račun 1.200.000
204 Kupci u zemlji 1.200.000
– za zatvaranje dela potraživanja od naručioca posla za
izvršenu građevinsku uslugu i uplatu naručioca posla za
ostatak
46 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Rezervisanja za zadržane kaucije i depozite
MRS 11 daje osnovu za uvođenje rezervisanja za
zadržane kaucije i depozite. Zadržani depozi-
ti su, u skladu sa MRS 11, iznosi ispostavljenih
računa koji neće biti isplaćeni do ispunjenja
ugovorom definisanih uslova za isplatu takvih
iznosa ili dok se ne isprave nedostaci. Iznos
zadržanih isplata (depozita) obelodanjuje se u
Napomenama uz finansijske izveštaje.
Dugoročna rezervisanja za troškove koji će
se s velikom verovatnoćom javiti u narednim go-
dinama po osnovu zadržanih kaucija i depozita
za posao izvršen kvalitetno i u roku, za koji je
ostvaren prihod u punom iznosu, evidentiraju se
na računu 402 – Rezervisanja za zadržane kaucije
i depozite. Rezervisanja se evidentiraju preko
računa 543 – Rezervisanja za zadržane kaucije i
depozite. Ukidanje rezervisanja evidentira se
na računu 678 – Prihodi od ukidanja dugoročnih
i kratkoročnih rezervisanja u čiju korist se
evidentira neiskorišćeni iznos rezervisanja,
a na teret računa 402.
Evidentiranje ove vrste rezervisanja uglav-
nom se javlja kod ugovora o izgradnji kada in-
vestitor, u skladu sa tim ugovorom, zadržava
određeni iznos kao kauciju ili depozit iz kog
će nadoknaditi troškove koji će nastati u ga-
rantnom roku ako nedostatke ne otkloni izvođač
radova, odnosno proizvođač opreme.
Suština je da investitor ne isplaćuje ukupan
iznos naknade za izvršeni posao izvođaču, već
iznos umanjen za ugovoreni procenat depozita.
Rezervisanje će se postepeno ukidati kada i ako
nastanu izdaci po osnovu konkretnih poprav-
ki. Po isteku ugovorenog roka za otklanjanje
mogućih nedostataka na objektima ili opremi,
odnosno po izvršenju radova na otklanjanju uo-
čenih nedostataka, zadržane kaucije i depoziti
isplaćuju se izvođaču radova, odnosno isporu-
čiocu opreme, koji tada gasi uvedeno dugoročno
rezervisanje.
Primer: Zadržani depoziti
1. Po Ugovoru o izgradnji izvođač radova je is-
postavio račun (konačnu situaciju) investitoru
na iznos od 12.000.000 dinara. Investitor je za-
držao 5% depozita u odnosu na ugovorenu vred-
nost, što iznosi 600.000 dinara.
2. Investitor je platio ugovorenu naknadu
umanjenu za 5% na ime depozita za eventualne ne-
dostatke koji mogu nastati u naredne dve godine.
3. Izvođač radova procenjuje da će celokupni
iznos zadržane kaucije biti iskorišćen i vrši
rezervisanje po tom osnovu u iznosu od 600.000
dinara.
4. U periodu od dve godine, na koji je data kau-
cija, nastali su troškovi po osnovu zadržane ka-
ucije jer su se javili određeni nedostaci koji su
ispravljeni, a izvršena je i zamena jednog dela
koji je oštećen. Investitor je taj deo nabavio
od drugog dobavljača u iznosu od 300.000 dinara.
Ostale nedostatke otklonio je izvođač i po tom
osnovu nastali su troškovi materijala u iznosu
od 100.000 dinara i troškovi rada u iznosu od
50.000 dinara.
5. Po isteku perioda od dve godine napra-
vljen je obračun i priznato je zadržavanje kauci-
je od 300.000 dinara na ime nabavke oštećenog
dela od drugog dobavljača, a ostatak depozita od
300.000 vraćen je izvođaču.
6. Izvođač radova je ukinuo preostali iznos
rezervisanja.
Knjiženje rezervisanja u knjigama izvođača ra-
dova:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
204 Kupci u zemlji 11.400.000
048 Ostali dugoročni
finansijski
plasmani 600.000
614 Prihodi od
prodaje proizvoda
i usluga na
domaćem tržištu 12.000.000
– po konačnoj situaciji
2.
241 Tekući (poslovni)
računi 11.400.000
204 Kupci u zemlji 11.400.000
– za uplatu ugovorene naknade po Ugovoru o izgradnji
3.
543 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 600.000
402 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 600.000
– za formiranje rezervisanja
4a
402 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 300.000
048 Ostali dugoročni
finansijski
plasmani 300.000
– po obaveštenju investitora o zameni dela
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 47
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4b
402 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 150.000
101 Materijal 100.000
621 Prihodi od
aktiviranja
ili potrošnje
proizvoda i usluga
za sopstvene
potrebe 50.000
– za izvršene popravke u sopstvenoj režiji
5.
241 Tekući (poslovni)
računi 300.000
048 Ostali dugoročni
finansijski
plasmani 300.000
– za uplatu (povraćaj) ostatka depozita od
investitora
6.
402 Rezervisanja za
zadržane kaucije i
depozite 150.000
678 Prihodi
od ukidanja
dugoročnih i
kratkoročnih
rezervisanja 150.000
– za ukidanje neiskorišćenih rezervisanja
U skladu sa članom 22b Zakona o porezu na do-
bit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001…
95/2018), na teret rashoda u poreskom bilansu
priznaju se izvršena dugoročna rezervisanja za
zadržane kaucije i depozite.
Ugovorne kazne
Ugovorna kazna kao sredstvo obezbeđenja ima
dvostruku ulogu i ima kaznenu funkciju, odnosno
odštetnu funkciju. Ugovara se za slučaj potpunog
neizvršenja, nepotpunog izvršenja ili zadoc-
njenja u ispunjavanju ugovornih obaveza. Posle-
dice ugovaranja ugovorne kazne nisu iste u svim
navedenim slučajevima. Ugovorna kazna je akce-
sorne prirode i deli sudbinu glavne obaveze.
Može da se primeni ako je do neispunjenja ili
zadocnjenja došlo iz uzroka za koje je dužnik
odgovoran. Ugovorne strane visinu i oblik ugo-
vorne kazne slobodno ugovaraju, pri čemu u jed-
nom ukupnom iznosu za ceo period neopravdanog
zakašnjenja može da se odredi određeni iznos
za svaki dan zakašnjenja ili na neki drugi način.
Ugovorna kazna se obračunava od momenta pa-
danja dužnika u docnju, pa do ispunjenja glavne
obaveze. Pravo na ugovornu kaznu poverilac sti-
če samim padanjem dužnika u docnju. Međutim,
poverilac je prilikom prihvatanja ispunjenja
obavezan da dužniku bez odlaganja ili u prime-
renom roku saopšti da zadržava pravo na ugo-
vornu kaznu. Pored ugovorne kazne, naručilac
može da zahteva i iznos štete koji prelazi vi-
sinu ugovorne kazne. Naručilac može da zahteva
običnu štetu i izmaklu dobit. Izvođač nije du-
žan da plati ni ugovornu kaznu ni štetu ako je do
neispunjenja ili zadocnjenja došlo iz razloga za
koje on nije odgovoran.
U skladu sa članom 270. stav 1. ZOO-a, poveri-
lac i dužnik mogu da ugovore da će dužnik da
plati poveriocu određeni novčani iznos ili
pribavi neku drugu materijalnu korist ako ne
ispuni svoju obavezu ili ako zadocni sa njenim
ispunjenjem (ugovorna kazna).
Na novčani iznos ugovorne kazne koji obve-
znik PDV-a – investitor potražuje od obvezni-
ka PDV-a – izvođača radova zbog neispunjenja ili
neopravdanog zakašnjenja sa ispunjenjem obave-
ze, ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja
PDV-a, s obzirom na to da se ne radi o naknadi
za promet dobara ili usluga koji je predmet opo-
rezivanja PDV-om. Važno je napomenuti da obve-
znik PDV-a – izvođač radova koji vrši promet
dobara i usluga obvezniku PDV-a – investitoru,
nema pravo da po osnovu plaćanja ugovorne kazne
umanji iznos osnovice za obračunavanje PDV-a za
izvršeni promet, niti iznos obračunatog PDV-a
za taj promet (Mišljenje Ministarstva finansi-
ja br. 413-00-00089/2015-04 od 29. 6. 2015).
Rashodi nastali na osnovu ugovornih kazni
nisu priznati u poreskom bilansu u skladu sa
članom 7a tačka 6) Zakona o porezu na dobit
pravnih lica. U slučaju da se naknadno u sudskom
postupku presudi u korist izvođača radova (zbog
neosnovano naplaćene ugovorne kazne), izvođač
radova po tom osnovu priznaje prihod. Takav
prihod – koji je nastao u vezi sa rashodima koji
u poreskom periodu nisu bili priznati u skladu
sa članom 7a Zakona o porezu na dobit pravnih
lica – ne ulaze u poresku osnovicu u poreskom
periodu u kome su iskazani, u skladu sa članom
25a Zakona o porezu na dobit pravnih lica.
Primer: Evidentiranje ugovorne kazne
Preduzeće Gradi-gradi d. o. o., kao izvođač
radova, ugovorilo je u Ugovoru o građenju sa naručiocem
radova, investitorom Brže-brže d. o. o.,
48 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
ugovornu kaznu ako izvođač radova ne završi
ugovorene radove do 19. decembra 2018. godine u
visini od 1% od ugovorenih radova, što predsta-
vlja iznos od 1.000.000,00 dinara (100.000.000,00
dinara × 1 %). S obzirom na to da društvo Gradi-
-gradi d. o. o. nije u ugovorenom roku završilo
ugovorene radove, nadoknadilo je ugovornu kaznu
investitoru.
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
5793 Rashodi po osnovu
ugovorenih kazni i
penala 1.000.000
2410 Tekući račun 1.000.000
– za trošak ugovorne kazne
Ugovorna kazna predstavlja za investitora
prihod obračunskog perioda u kom je utvrđen, a
za izvođača radova to je trošak, kao što je poka-
zano u primeru.
Računovodstvo kod investitora
Računovodstveno postupanje u građevinskoj
delatnosti
za investitore koji grade građevine
za tržište (stambene zgrade, poslovne zgrade,
kuće i sl.) određuje
MRS 2, odnosno odeljak 13
MSFI za MSP ili član 18. Pravilnika za mikro
i druga pravna lica, u zavisnosti od toga koji ra-
čunovodstveni okvir se primenjuje.
Prema zahtevima
MRS 2, troškovi koji di-
rektno mogu da se pripišu vrednosti zemljišta
i građevine kumuliraju se u okviru nedovršene
proizvodnje do trenutka izgradnje ili prenosa
na zalihe gotovih proizvoda.
U tim slučajevima
prihodi se evidentiraju tek u trenutku isporuke
nekretnine ili dela nekretnine kupcu. Investi-
tori koji grade građevine za obavljanje
svoje re-
dovne aktivnosti (npr. poslovne zgrade, zgrade
trgovine, skladišta i sl.) pri računovodstve-
nom praćenju izgradnje i naknadnom utvrđivanju
vrednosti
primenjuju zahteve MRS 16 – Nekret-
nine, postrojenja i opreme, odnosno odeljka 17
MSFI za MSP ili člana 14. Pravilnika za mikro
i druga pravna lica, u zavisnosti od toga koji se
računovodstveni okvir primenjuje.
Vrednost proizvodnje građevine za tržište
može da sadrži, prema MRS 2, sledeće troškove:
● nadnice (bruto zarade) direktnog rada rad-
nika,
● troškove materijala za građenje i zemljišta
na kojem se objekat gradi,
● troškove vanjskih usluga korišćenih na iz-
gradnji građevine,
● fiksne troškove (amortizacija, održavanje),
● troškove naknada za priključke na komunalnu
infrastrukturu, troškove građevinske dozvole
i sl.,
● troškove pogonske režije (indirektni rad i
indirektni materijal, interni transport).
Ono što se ne uračunava u proizvodnju građe-
vine prema t. 14) MRS 2 jesu: neuobičajeni iznosi
kvara, loma i otpada materijala ili drugih tro-
škova, troškovi skladištenja, administrativ-
ni opšti troškovi uprave (nabavka, kancelarija
direktora, ostala administracija) i troškovi
prodaje (osoblje, marketing, advokatske usluge).
Osim cene izvođenja radova, u cenu izgrađe-
nog objekta ulaze i troškovi:
● naknada za pribavljanje lokacije,
● naknade za uređenje gradskog građevinskog ze-
mljišta,
● naknade za obezbeđenje električne energije,
daljinskog grejanja i telefonskog saobraćaja,
● pripremanja lokacije,
● opremanja lokacije,
● izrade i overe tehničke dokumentacije i
● ostali prateći troškovi.
Strukturu cene jednog objekta čine troškovi:
A. pribavljanja lokacije;
B. participacije/naknade javnim preduzećima za
uređenje građevinskog zemljišta;
V. pripreme izgradnje infrastrukture i objekta
na lokaciji na kojoj se gradi objekat;
G. izgradnje infrastrukturnih objekata na loka-
ciji;
D. projektovanja i izgradnje objekta;
Đ. ostali (prateći) troškovi (troškovi upra-
vljanja projektom/troškovi poslovanja, kao
i administrativni troškovi po pojedinim
komponentama, kao što su troškovi tehničkog
pregleda, pribavljanja upotrebne dozvole i sa-
glasnosti na izvedeno stanje).
U skladu sa navedenim, svi troškovi prvo
se iskazuju
prema prirodnoj vrsti (troškovi
pripreme gradilišta, iskop za temelj, iskolči-
vanje, geodetske usluge, troškovi građenja, izve-
dene instalacije i uređenje okruženja objekta,
troškovi
nadzora, opremanje građevinske jedi-
nice, kupovna cena zemljišta i ostali troško-
vi zemljišta), a nakon toga prenose se na račune
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 49
RAČUNOVODSTVO
1100 – Nedovršena proizvodnja – zemljište
i
1101 – Nedovršena proizvodnja – građevina.
Nakon
završetka izgradnje navedeni iznosi
prenose se na račun 1200 – Gotovi proizvodi –
zemljište i račun 1201 – Gotovi proizvodi – gra-
đevina.
Prilikom prodaje objekta odobrava se račun
631 – Smanjenje vrednosti zaliha gotovih proi-
zvoda.
Odredbama člana 3. stav 1. Zakona o prometu
nepokretnosti („Sl. glasnik RS”, br. 93/2014,
121/2014 i 6/2015) propisano je da se prenosom
prava svojine na zgradi, odnosno drugom građe-
vinskom objektu, istovremeno prenosi i pravo
svojine na zemljištu na kojem se zgrada nalazi,
kao i na zemljištu koje služi za redovnu upo-
trebu zgrade.
Ukoliko se u konkretnom slučaju radi o ze-
mljištu koje služi redovnoj upotrebi objekta,
promet zemljišta smatra se sporednim prome-
tom koji se vrši uz promet objekta. Dakle, u tom
slučaju na promet zemljišta ne primenjuje se
poresko oslobođenje propisano odredbom čla-
na 25. stav 2. tačka 2) Zakona o porezu na dodatu
vrednost. U vezi sa tim Ministarstvo finansija
izdalo je Mišljenje br. 413-00-112/2018-04 od 4. 7.
2018. godine, u kom je navedeno sledeće:
Promet zemljišta na kojem se nalazi poslov-
ni objekat – tržni centar i zemljišta koje
služi redovnoj upotrebi poslovnog objekta –
tržnog centra smatra se sporednim prometom
koji se vrši uz promet tog objekta. Takođe, kada
se uz isporuku poslovnog objekta – tržnog cen-
tra izvrši i isporuka drugih dobara koja su se
koristila za potrebe funkcionisanja poslovnog
objekta – tržnog centra (npr. svetleće table,
stubovi za zastave, oprema za toalet – feno-
mat, kante i dr., metalni ormari za čuvanje hi-
drantske opreme, mini-kuhinja sa elementima,
terminal za kontrolu pristupa, kamere, moni-
tori i displej, pultovi, oprema za restoran,
protivpožarni ormari i prateća oprema, no-
vogodišnja dekoracija, police za izlaganje robe,
kase itd.), reč je o sporednom prometu koji se
vrši uz promet poslovnog objekta – tržnog cen-
tra.
Prema tome, a u konkretnom slučaju, obveznik
PDV – kupac poslovnog objekta – tržnog centra
dužan je da na ukupan iznos naknade za izvrše-
ni promet poslovnog objekta – tržnog centra
sa pripadajućim zemljištem i drugim dobrima
koja su se koristila za potrebe funkcionisa-
nja poslovnog objekta – tržnog centra pre ku-
povine, obračuna PDV po poreskoj stopi od 20%.
Obračunati PDV obveznik PDV – kupac poslovnog
objekta – tržnog centra ima pravo da odbije kao
prethodni porez u skladu sa Zakonom.
Ako se delu građevine (ili celoj građevi-
ni) koja je prvobitno bila namenjena za prodaju
promeni namena u sopstvenu nekretninu, tada
dolazi do postupka razdvajanja nekretnine na
deo koji se odnosi na vrednost zemljišta i
na deo koji će se amortizovati – građevina.
Drugim rečima, prilikom izgradnje novih
građevina za tržište, sa poreskog aspekta,
predmet oporezivanja i poreska osnovica je
nekretnina u svojoj ukupnoj vrednosti, a ne po-
sebno zemljište, a posebno građevina.
Primer: Računovodstveno praćenje
izgradnje poslovnog objekta za tržište
1. Investitor Gazda d. o. o. krajem 2016. godi-
ne kupio je građevinsko zemljište u vrednosti
od 10 miliona dinara i platio porez na prenos
250.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
PS 1100 Nedovršena proi-
zvodnja – zemljište 10.250.000
– za početno stanje 1. 1. 2017. godine
POGONSKO KNJIGOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
PS
9501 Nosilac troškova
– zemljište
poslovne zgrade A 10.250.000
900 Preuzimanje zaliha 10.250.000
– za početno stanje 1. 1. 2017. godine
2. U 2017. godini urađen je idejni i glavni pro-
jekat izgradnje poslovnog objekta na tom zemlji-
štu, za koji je Gazda platio 1,5 miliona dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
530 Troškovi usluga na
izradi učinaka 1.500.000
270
PDV u ulaznim
fakturama po
opštoj stopi 300.000
435 Dobavljači u zemlji 1.800.000
– za isporučen idejni i glavni projekat
50 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
POGONSKO KNJIGOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
9500 Nosilac troškova –
poslovna zgrada A 1.500.000
902 Preuzimanje
troškova usluga na
izradi učinaka 1.500.000
– za preuzimanje troškova idejnog i glavnog projekta
3. Gazda je izvršio priključenje na komunalnu
infrastrukturu, za šta je platio 500.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
530 Troškovi usluga na
izradi učinaka 500.000
270 PDV u ulaznim
fakturama po opštoj
stopi 100.000
435 Dobavljači u zemlji 600.000
– za komunalnu infrastrukturu
POGONSKO KNJIGOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
9500 Nosilac troškova –
poslovna zgrada A 500.000
902 Preuzimanje troškova
usluga na izradi
učinaka 500.000
– za preuzimanje troškova komunalne infrastrukture
4. U julu 2017. godine Gazda je sklopio Ugovor
o izgradnji poslovnog objekta sa izvođačem ra-
dova Bobom graditeljem, koji je počeo izgradnju
objekta u avgustu 2017. godine. Obojica su obve-
znici PDV-a. Ugovorena je fiksna cena za izgrad-
nju objekta u iznosu od 30 miliona dinara.
Prilikom sklapanja ugovora Gazda je uplatio
Bobu graditelju avans u visini od 15 miliona di-
nara, za šta je Bob izdao avanski račun u skladu
sa članom 10. stav 2. tačka 3) Zakona o porezu na
dodatu vrednost. U skladu sa Ugovorom, 1. pri-
vremena situacija u celosti i deo 2. privremene
situacije biće izmirene iz datog avansa.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
154 Plaćeni avansi za
usluge u zemlji 15.000.000
241 Tekući račun 15.000.000
272 PDV u datim
avansima po
opštoj stopi 3.000.000
472 Obaveze za PDV
po primljenim
avansima po
opštoj stopi 3.000.000
– za dati avans i interni obračun PDV-a
5. U decembru 2017. godine Bob je izdao 1. pri-
vremenu situaciju na iznos od 10 miliona dina-
ra. Nadzorni organ je 1. privremenu situaciju
overio 10. decembra 2018. godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5.
530 Troškovi usluga
na izradi učinaka 10.000.000
435 Dobavljači u
zemlji 10.000.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 2.000.000
470 Obaveze za PDV
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi 2.000.000
272 PDV u datim
avansima po
opštoj stopi -2.000.000
472 Obaveze za PDV
po primljenim
avansima po
opštoj stopi -2.000.000
– za primljenu 1. privremenu situaciju i interni obračun
PDV-a
POGONSKO KNJIGOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5.
9500 Nosilac troškova
– poslovna zgrada A 10.000.000
902 Preuzimanje
troškova usluga na
izradi učinaka 10.000.000
– za preuzimanje troškova po osnovu primljene 1.
privremene situacije
5a. Na 31. 12. 2017. godine Gazda obračunava ne-
dovršenu proizvodnju.
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 51
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5a
1101 Nedovršena
proizvodnja –
objekat 12.000.000
630 Povećanje
vrednosti zaliha
nedovršenih i
gotovih proizvoda 12.000.000
– za obuhvatanje zaliha nedovršene proizvodnje na 31. 12.
2017. g.
Vrednost nedovršene proizvodnje obuhvata
iznos troškova projekta – 1.500.000 dinara, ko-
munalnih naknada – 500.000 dinara i troškova
usluga iz primljene prve privremene situacije
– 10.000.000 dinara.
5b. U pogonskom knjigovodstvu Gazda otvara
početno stanje sa 1. 1. 2018. godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
PS
9501 Nosilac troškova
– zemljište
poslovne zgrade A 10.250.000
900 Preuzimanje zaliha 10.250.000
9500 Nosilac troškova
– poslovna zgrada A 12.000.000
900 Preuzimanje zaliha 12.000.000
– za početno stanje 1. 1. 2018. godine
6. U martu 2018. godine Bob izdaje 2. privre-
menu situaciju, koju je Nadzorni organ overio 15.
marta 2018. godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
6.
530 Troškovi usluga
na izradi učinaka 10.000.000
435 Dobavljači u
zemlji 10.000.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 2.000.000
470 Obaveze za PDV
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi 2.000.000
272 PDV u datim
avansima po
opštoj stopi -1.000.000
472 Obaveze za PDV
po primljenim
avansima po
opštoj stopi -1.000.000
– za primljenu 2. privremenu situaciju i interni
obračun PDV-a
POGONSKO KNJIGOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
6.
9500 Nosilac troškova
– poslovna zgrada A 10.000.000
902 Preuzimanje
troškova usluga na
izradi učinaka 10.000.000
– za preuzimanje troškova po osnovu primljene 2.
privremene situacije
7. Gazda plaća u aprilu razliku za predatu
drugu privremenu situaciju koja nije izmirena
iz avansa.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
7.
435 Dobavljači u zemlji 5.000.000
241 Tekući račun 5.000.000
– za uplatu nakon druge privremene situacije u skladu sa
ugovorom
8. Bob u junu 2018. godine izdaje konačnu situ-
aciju, koju je nadzorni organ overio 10. jula 2018.
godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
8.
530 Troškovi usluga na
izradi učinaka 10.000.000
435 Dobavljači u zemlji 10.000.000
2709 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi –
razgraničeni PDV 2.000.000
4709 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
– razgraničene
obaveze za PDV 2.000.000
– za primljenu građevinsku situaciju koja još nije overena
od strane nadzornog organa
POGONSKO KNJIGOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
8.
9500 Nosilac
troškova –
poslovna zgrada A 10.000.000
902 Preuzimanje
troškova usluga
na izradi učinaka 10.000.000
– za preuzimanje troškova po osnovu primljene konačne
situacije
52 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
8a
2701 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 2.000.000
2709 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi –
razgraničeni PDV 2.000.000
4709 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
– razgraničene
obaveze za PDV 2.000.000
4701 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi 2.000.000
– za obračun PDV-a kao poreski dužnik po poreskoj
prijavi za jul 2018. godine
9. Gazda je u avgustu 2018. godine dobio upo-
trebnu dozvolu za objekat.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
9.
1200 Gotov proizvod
– zemljište
objekta A 10.250.000
1201 Gotov proizvod –
objekat A 32.000.000
1100 Nedovršena
proizvodnja –
zemljište 10.250.000
1101 Nedovršena
proizvodnja –
objekat 12.000.000
630 Povećanje
vrednosti zaliha
nedovršenih
i gotovih
proizvoda 20.000.000
– za prenos objekta i zemljišta u magacin gotovih
proizvoda nakon dobijanja upotrebne dozvole
POGONSKO KNJIGOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
9.
9500 Nosilac
troškova –
poslovna zgrada A 32.000.000
9501 Nosilac
troškova –
zemljište
poslovne zgrade A 10.250.000
9600 Građevinski
gotovi proizvodi
– poslovna zgrada 32.000.000
9601 Građevinski
gotovi proizvodi
– zemljište 10.250.000
– za evidentiranje završetka proizvodnje i primanje
gotovih građevinskih proizvoda na zalihe gotovih
proizvoda
10. Objekat i pripadajuće zemljište Gazda je
prodao u oktobru 2018. godine za 50 miliona di-
nara, od čega objekat za 35 miliona i zemljište
za 15 miliona dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
10.
204 Kupci u zemlji 60.000.000
470 Obaveza za PDV
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi 10.000.000
614 Prihodi od pro-
daje proizvoda i
usluga na doma-
ćem tržištu 50.000.000
– za prodaju poslovnog objekta sa pripadajućim
zemljištem
10a
631 Smanjenje vredno-
sti zaliha nedo-
vršenih i goto-
vih proizvoda 42.250.000
1200 Gotov proizvod –
zemljište 10.250.000
1201 Gotov proizvod –
objekat A 32.000.000
– za evidentiranje smanjenje zaliha gotovih proizvoda
usled prodaje
POGONSKO KNJIGOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
10.
903 Preuzimanje
prihoda 50.000.000
986 Prihodi po
osnovu prodatih
proizvoda 50.000.000
– za prodate gotove građevinske proizvode
10a
9600 Građevinski
gotovi proizvodi
– poslovna
zgrada 32.000.000
9601 Građevinski
gotovi proizvodi
– zemljište 10.250.000
980 Troškovi
prodatih
proizvoda 42.250.000
– za troškove prodatih proizvoda
Ugovor o zajedničkoj izgradnji
Ugovor o zajedničkom ulaganju zaključuje
više vlasnika pojedinih nepokretnosti u cilju
izgradnje jednog ili više objekta. Najčešće se
radi o starim nepokretnostima izgrađenim
na manjim zemljišnim parcelama, čijim se spa-
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 53
RAČUNOVODSTVO
janjem dobija nova parcela na kojoj može da se
izgradi veći objekat. U tom slučaju vrši se pre-
parcelacija zemljišta prema propisima o pla-
niranju i izgradnji, kako bi se stvorili uslovi
za izgradnju većeg objekta. Osim toga, česti su
i slučajevi kada obveznik PDV-a finansira iz-
gradnju građevinskog objekta (finansijer) na
osnovu ugovora o zajedničkoj izgradnji zaklju-
čenog sa investitorima, fizičkim licima koja
su vlasnici građevinskog zemljišta na kojem se
objekat gradi i na čija imena glasi odobrenje za
izgradnju. Finansijer se tim ugovorom obavezuje
da investitoru isporuči deo sagrađenog objekta.
C
PDV tretman prometa iz ugovora o za-
jedničkoj izgradnji zavisi od ugovo-
rene srazmere udela na zemljištu u odnosu na
srazmeru u podeli izgrađenog objekta. Dakle,
polazi se od pretpostavke da srazmera vlasni-
štva na zemljištu opredeljuje srazmeru vla-
sništva na izgrađenom objektu. Svaka deoba
objekta nakon izgradnje u drugačijoj srazmeri
u odnosu na srazmeru vlasništva nad zemlji-
štem ima karakter prometa u skladu sa Zako-
nom o porezu na dodatu vrednost.
Sa aspekta računovodstva „uneto” zemlji-
šte evidentira se kao deo nedovršene proi-
zvodnje, odnosno kao sastavni deo troškovnog
mesta građevinskog objekta i to po ceni ko-
štanja dela objekta koji se gradi, a koji će se
isporučiti vlasnicima zemljišta.
Primer: Ugovor o zajedničkoj izgradnji
1. Ranko Parcela, vlasnik građevinskog ze-
mljišta (Investitor 1) i Građevinac d. o. o.
(Investitor 2) sklapaju Ugovor o zajedničkoj iz-
gradnji kojim je definisano da će ugovorne stra-
ne zajednički izgraditi novoplanirani objekat
tako što će Investitor 1 u zajednički posao une-
ti građevinsko zemljište, dok će Investitor 2
u potpunosti finansirati pripremu i izgradnju
objekta i izvesti građevinske, građevinsko-za-
natske i instalaterske radove na izgradnji no-
vog stambenog objekta.
2. Ugovorom je definisano da Ranko Parcela
dobija 25% novoplaniranog objekta, koji prema
nacrtu čine stan A i stan B.
3. Građevinac je napravio investicioni plan
i kalkulaciju cene koštanja stambenog objekta
koji je predmet izgradnje:
Opis Cena EUR Cena (RSD) Proce-
nat
Participacije 160.000 18.880.000 20%
Projektovanje i
priprema lokacije 80.000 9.440.000 10%
Troškovi izgradnje
objekta 488.000 57.584.000 61%
Troškovi finansiranja 72.000 8.496.000 9%
Ukupno proizvodna cena
građevinskog objekta 800.000 94.400.000
Ukupno m2 800
Cena po m2 1.000 118.000
4. Građevinac knjiži zemljište (preko tro-
škova, kao što je prikazano u prethodnom pri-
meru) na zalihama nedovršene proizvodnje u
iznosu od 23.600.000 dinara, što je 25% proi-
zvodne cene građevinskog objekta.
Konto Opis Dug. Potr.
1100 Nedovršena proi-
zvodnja – zemljište 23.600.000
4390 Obaveze po osnovu
Ugovora o zajedničkoj
izgradnji 23.600.000
– za knjiženje zemljišta kao sastavnog dela nedovršene
proizvodnje – građevinskog objekta
5. Nakon završetka izgradnje i dobijanja upo-
trebne dozvole Građevinac na kontu 120 – Gotovi
proizvodi – ima sledeće stanje:
1200 – Gotov proizvod – stambena zgrada „Bezbriga”
Stan A 12.980.000
Stan B 10.620.000
Stan C 5.310.000
Stan D 10.030.000
Stan E 6.490.000
Stan F 7.080.000
Stan G 15.340.000
Stan H 6.844.000
Stan I 7.316.000
Stan J 12.390.000
Napomena: Prenos na zalihe gotovih pro-
izvoda u praksi će se izvršiti nakon što se
u okviru nedovršene proizvodnje, u sklopu
cene koštanja evidentiraju i dažbine, odno-
sno troškovi poreza koji ne mogu kasnije da
se povrate od poreskih vlasti (t. 11) MRS 2), a
nastaju u procesu prenosa prava svojine izme-
đu investitora, kao što će biti napomenuto u
nastavku.
PS
54 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
6. Građevinac prenosi na Ranka Parcelu sta-
nove A i B u skladu sa Ugovorom.
Konto Opis Dug. Potr.
4390 Obaveze po osnovu
Ugovora o zajedničkoj
izgradnji 23.600.000
1200 Gotovi proizvodi
– stambena zgrada
„Bezbriga” 23.600.000
– za prenos stanova A i B na Ranka Parcelu u skladu sa
Ugovorom
Poreski tretman ovog posla zavisi od ugovo-
rene srazmere vlasništva na zemljištu i sra-
zmere vlasništva na novoplaniranom objektu.
U nastavku će biti razmotrene dve varijante:
srazmere su različite i srazmere su jednake.
A: Srazmera vlasništva na zemljištu i
objektu nije jednaka
Ranko Parcela je 100% vlasnik zemljišta na
kome se gradi stambeni objekat „Bezbriga”. Na-
kon završetka objekta u razmenu za zemljište
Građevinac mu prenosi 25% stambenog objekta.
U ovom slučaju postoje dva prometa:
Prvi promet vrši Građevinac – promet iz-
gradnje stambenog objekta za račun suinvestito-
ra Ranka Parcele. Naknada za ovaj promet nije
izražena u novcu, nego u kvadratima (delu objek-
ta) koje Ranko treba da prenese na Građevinca.
U skladu sa Ugovorom, radi se o prenosu 75%
objekta, odnosno 600 m2. Ako je tržišna cena
1.500 eura po m2, ukupna naknada koju dobija
Građevinac iznosila bi 900.000 evra, odnosno
106.200.000 dinara.
S obzirom na to da Ranko Parcela nije obve-
znik PDV-a, navedeni iznos ima karakter bru-
to naknade, a iznos PDV-a obračunat primenom
preračunate poreske stope od 16,6667% iznosi
17.700.000 dinara.
Nastalu obavezu za PDV Građevinac knjiži u
okviru cene koštanja gotovih proizvoda (stano-
va), u skladu sa MRS 2 tačka 11): Troškovi nabavke
zaliha obuhvataju nabavnu cenu, uvozne carine i
druge dažbine (osim onih koje entitet može
kasnije da povrati od poreskih vlasti) i tro-
škove prevoza, manipulativne i druge troškove
koji se mogu direktno pripisati sticanju goto-
vih proizvoda, materijala i usluga.
Građevinac prvo knjiži nastao trošak pre-
ma prirodnoj vrsti, a zatim preuzima troškove
u pogonskom knjigovodstvu na nosioca troškova
– pojedine stanove u okviru stambenog objekta.
U finansijskom knjigovodstvu evidentira se
povećanje vrednosti gotovih proizvoda.
Konto Opis Dug. Potr.
5559 Ostali troškovi poreza 17.700.000
4700 Obaveze za PDV po
izlaznim fakturama po
opštoj stopi 17.700.000
– za obračun PDV-a na prenos dela objekta sa Ranka na
Građevinca
Drugi promet vrši Ranko Parcela – prenos
75% objekta na Građevinca. Ovaj prenos nije opo-
reziv PDV-om, već porezom na prenos apsolut-
nih prava po stopi od 2,5%. Poresku osnovicu
utvrđuje nadležni organ. Ako se pretpostavi da
je tržišna cena 106.200.000 dinara, obaveza po
osnovu poreza na prenos apsolutnih prava izno-
si 2.655.000 dinara.
Konto Opis Dug. Potr.
5559 Ostali troškovi poreza 2.655.000
4899 Ostale obaveze za
poreze – prenos
apsolutnih prava 2.655.000
– za obračun poreza na prenos apsolutnih prava za prenos
dela objekta na Građevinca
Važno: Prenosom 75% objekta na Građevinca
izvršen je prvi promet nekretnine. To znači da,
kada Građevinac bude dalje prodavao te delove
objekta, na tržištu nastaje drugi promet koji je
oslobođen PDV-a, a s obzirom na to da se radi o
stanovima, ugovaranje prenosa uz obračun PDV-a
nije moguće. Prilikom tih prenosa plaća se po-
rez na prenos apsolutnih prava po stopi od 2,5%.
S obzirom na to da Građevinac vrši drugi
promet stanova, koji je oslobođen PDV-a bez
prava na odbitak prethodnog poreza (u skladu
sa članom 25. stav 2. tačka 3) Zakona o porezu na
dodatu vrednost), mora da primeni pravila o
podeli prethodnog poreza u skladu sa članom 30.
Zakona o porezu na dodatu vrednost. To znači da
mora da ispravi odbitak prethodnog poreza po
ulaznim računima koji se odnose na ovih 75% gra-
đevine koji će u prometovanju podleći porezu na
prenos apsolutnih prava.
Građevinac vrši podelu prethodnog poreza
kako bi izračunao deo za koji ne postoji pra-
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 55
RAČUNOVODSTVO
vo odbitka, tako da od ukupnog ulaznog PDV-a
u iznosu od 11.170.669 dinara izdvaja deo koji
se odnosi na direktne i indirektne radove u
vezi sa izgradnjom i sticanjem predmetnih sta-
nova koje je na njega preneo Ranko Parcela (75%
stanova):
OPIS Ulazni PDV Bez prava
Projektovanje i priprema
lokacije 1.573.334 1.180.000
Troškovi izgradnje objekta 9.597.335 7.198.000
Ukupno iskorišćeni
prethodni porez 11.170.669 8.378.000
Konto Opis Dug. Potr.
5559 Ostali troškovi poreza 8.378.000
2700 PDV u primljenim
fakturama po opštoj
stopi -8.378.000
– za ispravku odbitka prethodnog poreza po osnovu
prometa stanova koji ne podležu obračunu PDV-a
Na građevinsku cenu koštanja objekta od
94.400.000 dinara Građevinac je, dakle, dodao
još 17.700.000 dinara troškova PDV-a, koji
neće biti naplaćeni od kupca gotovog proizvo-
da, 2.655.000 dinara troškova poreza na prenos
apsolutnih prava i 8.378.000 dinara troškova
PDV-a koji nije imao pravo da odbije kao pret-
hodni porez, niti će taj PDV naplatiti od kraj-
njih kupaca stanova. To je povećalo cenu koštanja
pojedinačnog stana u okviru izgrađenog stambe-
nog objekta, a samim tim smanjilo očekivanu do-
bit od prodaje (razliku u ceni):
1200 – Gotov proizvod – stambena zgrada „Bezbriga”
Stan A 12.980.000 12.980.000 6)
Stan B 10.620.000 10.620.000 6)
Stan C 7.464.975
Stan D 14.100.509
Stan E 9.123.859
Stan F 9.953.300
Stan G 21.565.484
Stan H 9.621.524
Stan I 10.285.077
Stan J 17.418.276
Saldo 123.133.004 23.600.000
7. Građevinac prodaje stan C kupcu, fizičkom
licu za potrebe stanovanja:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
204 Kupci u zemlji 7.965.000
6140 Prihodi od prodaje
proizvoda 7.965.000
– za prodaju stana C
2.
631 Smanjenje zaliha
nedovršenih i
gotovih proizvoda 7.464.975
1200 Gotovi proizvodi
– stambena zgrada
„Bezbriga” 7.464.975
– za rasknjižavanje zaliha gotovih proizvoda za prodati
stan C
B: Srazmera vlasništva na zemljištu i
objektu je jednaka
Ranko Parcela je pre početka izgradnje pre-
neo na Građevinca 25% zemljišta, čime je iz-
jednačena razmera vlasništva na zemljištu i
novoplaniranom objektu.
Naknada za prenos nije izražena u novcu, nego
u obavezi Građevinca da za Rankov račun sagradi
njegov deo objekta.
Pretpostavimo da je tržišna vrednost zemlji-
šta koje se prenosi 100.000 evra ili 11.800.000
dinara.
Na tržišnu vrednost zemljišta koje se pre-
nosi uz naknadu obračunava se porez na prenos
apsolutnih prava po stopi od 2,5%.
Konto Opis Dug. Potr.
5559 Ostali troškovi poreza 295.000
4899 Ostale obaveze za poreze –
prenos apsolutnih prava 295.000
– za obračun poreza na prenos apsolutnih prava, na
prenos zemljišta
Građevinac obračunava PDV-a za ostvareni
promet – izgradnju dela objekta za račun Ranka
Parcele. Osnovica za obračun PDV-a je tržišna
vrednost zemljišta, što predstavlja primljenu
naknadu za gradnju dela objekta (stanova A i B)
za račun Ranka Parcele, u skladu sa članom 17.
stav 5. Zakona o porezu na dodatu vrednost: Ako
se naknada ili deo naknade ne ostvaruje u novcu,
već u obliku prometa dobara i usluga, osnovi-
com se smatra tržišna vrednost tih dobara
i usluga na dan njihove isporuke, u koju nije uklju-
čen PDV.
56 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Konto Opis Dug. Potr.
5559 Ostali troškovi poreza 1.966.671
4700 Obaveze za PDV po
izlaznim fakturama po
opštoj stopi 1.966.671
– za obračun PDV-a za izgradnju dela objekta za račun
Ranka Parcele
Račun: Tržišna vrednost zemlje 11.800.000 ×
16,6667%.
Važno: Građevinac prodaje ostale stanove
uz obračun PDV-a jer se radi o prvom prometu
nekretnina.
Na građevinsku cenu koštanja objekta od
94.400.000 dinara Građevinac je, dakle, dodao
još 1.966.671 dinara troškova PDV-a, koji neće
biti naplaćeni od kupca gotovog proizvoda, kao
i 295.000 dinara troškova poreza na prenos ap-
solutnih prava. To je povećalo cenu koštanja po-
jedinačnog stana u okviru izgrađenog stambenog
objekta:
1200 – Gotov proizvod – stambena zgrada „Bezbriga”
Stan A 12.980.000 12.980.000 6)
Stan B 10.620.000 10.620.000 6)
Stan C 5.479.625
Stan D 10.350.403
Stan E 6.697.320
Stan F 7.306.167
Stan G 15.830.029
Stan H 7.062.628
Stan I 7.549.706
Stan J 12.785.792
Saldo 96.661.671 23.600.000
7. Građevinac prodaje stan C kupcu, fizičkom
licu za potrebe stanovanja:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
204 Kupci u zemlji 7.965.000
6140 Prihodi od prodaje
proizvoda 7.965.000
– za prodaju stana C
2.
631 Smanjenje zaliha
nedovršenih i
gotovih proizvoda 5.479.625
1200 Gotovi proizvodi
– stambena zgrada
„Bezbriga” 5.479.625
– za rasknjižavanje zaliha gotovih proizvoda za prodati
stan C
Računovodstvo troškova građevina za
sopstvenu nekretninu
Prema zahtevima MRS 16, zemljište i zgrada
su odvojena imovina, koja se obračunava
i iskazu-
je odvojeno čak i ako se zajedno nabavljaju
(t. 58)
MRS 16). Taj računovodstveni zahtev nalaže da
vrednost zemljišta kod društava koja nekretni-
ne nabavljaju za obavljanje redovne delatnosti
treba da se evidentira odvojeno od vrednosti
građevinskog
dela nekretnine. Razlog za to je u
amortizaciji – zemljište ne podleže obračunu
amortizacije, dok se građevinski deo amortizu-
je kroz procenjeni vek trajanja. U tabeli 2 dati
su primeri troškova koji se uključuju u nabavnu
vrednost, odnosno cenu koštanja zemljišta i ne-
kretnine, koji se stiču sa namenom korišćenja u
okviru osnovne delatnosti.
Investitori koji grade nekretnine za oba-
vljanje redovne delatnosti
(račun 022 – Građe-
vinski objekti) ili za izdavanje u zakup (račun
024 – Investicione nekretnine) prilikom
evidentiranja troškova koji se uključuju u
vrednost građenja sve troškove evidentira-
ju preko konta 026 – Nekretnine, postrojenja i
oprema u pripremi, odnosno na analitičkom
kontu u okviru računa 024 ako se radi o izgrad-
nji nekretnine sa namenom izdavanja u zakup.
Primer: Izgradnja sopstvene nekretnine za
obavljanje redovne delatnosti
Društvo Novica d. o. o. ugovorilo je u 2018. go-
dini izgradnju poslovnog prostora. Novica ima
u vlasništvu građevinsko zemljište nabavne
vrednosti 3.000.000 dinara, koje je već stavljeno
u pripremu. Sklopljen je ugovor s izvođačem ra-
dova Bager d. o. o. na ukupnu predračunsku vred-
nost od 10.000.000 dinara. S obzirom na to da su
investitor i izvođač radova obveznici PDV-a,
na navedenu isporuku primenjuje se interni ob-
račun PDV-a u skladu sa članom 10. stav 2. tačka 3)
Zakona o porezu na dodatu vrednost.
1. Po Ugovoru je izvođaču radova u decembru
2018. godine uplaćen avans u iznosu od 1.500.000
dinara. Bager je izdao avansni račun, a Novica je
izvršio interni obračun PDV-a.
2. Troškovi projektne dokumentacije po ob-
računu dobavljača iznose 400.000 dinara. Račun
je plaćen sa tekućeg računa.
3. Dana 31. decembra 2018. godine primljena je
1. privremena situacija u iznosu od 4.400.000 di-
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 57
RAČUNOVODSTVO
nara. Nadzorni organ je na taj dan overio građe-
vinsku situaciju. Navedeno je podmirila banka
iz odobrenog kredita. Novica obračunava PDV
na primljene građevinske usluge.
4. Dana 30. aprila 2019. godine primljena je
konačna situacija. Deo konačne situacije plaća
se iz datog avansa, a ostatak podmiruje banka iz
odobrenog kredita. Banka dostavlja kamatni ra-
čun za period finansiranja od 1. januara do 30.
aprila 2019. godine.
5. Novica stavlja poslovni prostor u upotre-
bu 1. juna 2019. godine.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
PS 021 Građevinsko
zemljište 3.000.000
– za početno stanje
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
0280 Dati avans za
nekretninu 1.500.000
241 Tekući račun 1.500.000
272 PDV u datim
avansima po
opštoj stopi 300.000
472 Obaveze za PDV
po primljenim
avansima po
opštoj stopi 300.000
– za plaćeni avans
2.
0260 Poslovni prostor
u pripremi 400.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 80.000
435 Dobavljači u
zemlji 480.000
435 Dobavljači u
zemlji 480.000
241 Tekući račun 480.000
– za primljeni račun za izradu projektne dokumentacije
i plaćanje po računu
Tabela 2: Troškovi koji se uključuju u vrednost zemljišta i nekretnine
021 – Građevinsko zemljište 026 – Nekretnina u pripremi
● kupovna cena zemljišta,
● porez na prenos apsolutnih prava,
● troškovi advokata, notara,
● troškovi geodeta i upisa u zemljišne knjige,
● troškovi posrednika prilikom kupovine,
● troškovi izgradnje pristupnog puta do građevinske
parcele,
● troškovi ostale vanjske infrastrukture (dovod
vode, električne energije, plina) do građevinske
parcele.
Napomena: Navedeni troškovi po pravilu nastaju pre
izgradnje objekta. Posmatrano iz tog ugla, nosilac
troškova je zemljište, ali ako radovi (izdaci) nastaju
u fazi dovršenja građevine, kao troškovi priključka
mogu da se uračunaju u vrednost građevina. Izuzetak
je pristupni put koji može da se uračuna u vrednost
objekta niskogradnje (parkiralište, dvorište).
● projekat (idejni i glavni),
● troškovi doprinosa za komunalno uređenje (na osnovu
izdatog rešenja o građenju),
● troškovi participacija za odobrenje priključka objekta
na komunalnu infrastrukturu,
● troškovi promene namene zemljišta (na primer iz
poljoprivrednog u građevinsko zemljište),
● pripreme gradilišta, iskop za temelj, iskolčenje,
geodetske usluge, odvoz materijala od uklanjanja stare
građevine,
● troškovi nadzora, usluge savetnika i konsultantske
usluge u izgradnji,
● troškovi građenja, izvedene instalacije i uređenje
okoline (staze, rasveta, parkiralište, zelenilo i sl.),
● trošak povećanja priključne snage u KW koji se plaća uz
priključak za el. energiju,
● opremanje građevinske jedinice (liftovi, kotlovnica
i druga oprema za granje, klima-uređaji) – ako se radi
o imovini za obavljanje delatnosti evidentiraju se na
računima opreme, a amortizacija se obračunava posebno, a
ne u okviru građevinskog objekta,
● troškovi finansiranja koji se odnose na građevinski
objekt (samo za korisnike punih MRS/MSFI),
● izgradnja ograde, potpornih zidova i sl.,
● troškovi tehničkog prijema,
● ostale naknade po rešenju lokalne samouprave ili grada
u vezi s građevinom i sl.,
● otklanjanje nedostataka tokom izgradnje i odmah nakon
stavljanja u upotrebu ako se ne pokrivaju iz garancija.
58 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
0260 Poslovni prostor
u pripremi 4.400.000
435 Dobavljači u
zemlji 4.400.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 880.000
470 Obaveze za PDV
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi 880.000
– za primljenu prvu privremenu situaciju
3a
435 Dobavljači u
zemlji 4.400.000
414 Dugoročni krediti
i zajmovi u zemlji 4.400.000
– za aktiviranje odobrenog dugoročnog kredita i
zatvaranje obaveze prema izvođaču radova za prvu
privremenu situaciju
4.
0260 Poslovni prostor
u pripremi 5.600.000
435 Dobavljači u
zemlji 5.600.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 1.120.000
470 Obaveze za PDV
po izdatim
fakturama po
opštoj stopi 1.120.000
272 PDV u datim
avansima po
opštoj stopi -300.000
472 Obaveze za PDV
po primljenim
avansima po
opštoj stopi -300.000
– za primljenu konačnu situaciju
4a
435 Dobavljači u
zemlji 5.600.000
0280 Dati avans za
nekretninu 1.500.000
414 Dugoročni krediti
i zajmovi u zemlji 4.100.000
– za izmirenje obaveza prema izvođaču radova po konačnoj
situaciji
4b
0260 Poslovni prostor
u pripremi 88.000
4600 Obaveze za kamate 88.000
– za kapitalizaciju troškova finansiranja u periodu
izgradnje
5.
0220 Poslovni prostor
u upotrebi 10.488.000
0260 Poslovni prostor
u pripremi 10.488.000
– za stavljanje poslovnog prostora u upotrebu
Napomena: Novica primenjuje pune MRS/MSFI.
Uključivanje troškova kamata po kreditima
u vrednost izgradnje
ëTroškovi kamata na primljene kre-
dite za gradnju, dok traje izgradnja, u
preduzećima koja primenjuju pune MRS/MSFI,
u skladu sa odredbama MRS 23 pripisuju se iz-
gradnji nekretnine ako se radi o kvalifiko-
vanom sredstvu po MRS 23. Za razliku od njih,
preduzeća koja primenjuju MSFI za MSP ili
Pravilnik za mikro i druga pravna lica NE
uključuju troškove pozajmljivanja u cenu ko-
štanja izgrađenog objekta.
Kapitalizacija troškova kamata, u skladu s
MRS 23, počinje u trenutku obavljanja tehničkih
i administrativnih poslova, pre početka fi-
zičke izgradnje, kao što su poslovi pribavljanja
dozvola. Kapitalizacija se privremeno preki-
da u periodu u kom je obustavljen aktivan razvoj
kvalifikovanog sredstva na koje se odnosi. To
može biti kada se izgradnja građevinskog objek-
ta obustavlja u dužem periodu zbog nedostatka
finansijskih
sredstava.
Troškovi kamata prestaju da se kapitalizuju u
trenutku
kada su dovršene sve važne aktivnosti
potrebne za pripremu kvalifikovanog sredstva
za nameravanu
upotrebu ili prodaju. To je najče-
šće trenutak u kom je dovršena fizička izgrad-
nja građevine. Ako su još preostale samo manje
dorade na tim sredstvima, kao što je na primer
uređenje imovine po želji kupca, smatra se da
su sve aktivnosti potrebne za prodaju pomenute
imovine završene, kao i da troškovi finansi-
ranja prestaju da se kapitalizuju.
Promena namene stanova izgrađenih za
tržište
U slučaju da investitor nakon izgradnje sta-
nova za tržište odluči da im promeni name-
nu, odnosno da ih izdaje u zakup, neophodno je
ispraviti odbijeni prethodni porez u toku iz-
gradnje objekta jer je izdavanje stanova koji se
koriste za stambene potrebe promet na koji se
ne plaća PDV, ali bez prava odbitka prethod-
nog poreza.
Pravo na odbitak prethodnog poreza, u skla-
du sa članom 28. stav 5. tačka 1) Zakona o porezu
na dodatu vrednost, investitor je stekao jer je
gradio objekat koji je namenjen za promet koji je
oporeziv PDV-om.
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 59
RAČUNOVODSTVO
Primer: Promena namene izgrađenih
stanova
Preduzeće Juriš d. o. o. izgradilo je stambe-
nu zgradu sa 15 stanova. Deset stanova je prodalo,
ali pet stanova ne može da proda već duže vre-
me, pa se odlučuje da te stanove izda građanima
za potrebe stanovanja.
Sa Leposavom Kirija sklapa Ugovor o zakupu
stana broj 5 na trećem spratu, površine 50 m2,
na period od 5 godina.
1. Juriš obračunava prethodni porez, koji
zbog promenjenih okolnosti nema pravo da osta-
ne priznat (a nastao je u vreme sticanja nekret-
nine sa namenom prodaje na tržištu):
Red.
br. Opis Obračun
1. Ukupan iznos iskorišćenog
prethodnog poreza 11.000.000
2. Ukupna površina izgrađenog objekta
(m2) 500
3. Površina predmetnog iznajmljenog
stana (m2) 50
4. Koeficijent (red. br. 3 / red. br. 2) 0,1
5. Ispravka iznosa prethodnog poreza
(red. br. 1 x red. br. 4) 1.100.000
Konto Opis Dug. Potr.
5559 Ostali troškovi poreza 1.100.000
2700 PDV u primljenim
fakturama po opštoj stopi -1.100.000
– za ispravak prethodnog poreza za stan koji se izdaje u
zakup
Ispravak prethodnog poreza evidentiran je
kao trošak perioda jer više ne može da se ko-
riguje cena koštanja stanova.
2. S obzirom na to da je Juriš zaključio du-
goročni ugovor o zakupu, predmetnu nekretninu
– stan broj 5 preknjižava sa zaliha na račun in-
vesticionih nekretnina. U skladu sa t. 57) MRS
40, nekretnina se prenosi sa pozicije zaliha na
poziciju investicione nekretnine u slučaju kada
postoji promena namene nekretnine – defini-
san početak poslovnog lizinga.
Konto Opis Dug. Potr.
0240 Investicione nekretnine 6.500.000
1200 Gotovi proizvodi –
stambeni objekat 6.500.000
– za prenos sa zaliha na investicione nekretnine
Zaključak
U principu, vođenje knjigovodstva u građe-
vinarstvu mnogo je prostiji i lakši posao nego
vođenje knjigovodstva u maloprodaji ili vele-
prodaji i slično. MRS 2, MRS 11 i MRS 18 daju jasne
smernice za postupanje prilikom obuhvatanja
poslovnih događaja. Ono što u praksi kompliku-
je razumevanje građevinske delatnosti jeste PDV
tretman, odnosno primena člana 10. stav 2. tačka
3) Zakona o porezu na dodatu vrednost. Najviše
nejasnoća potiče od teškoća izvođača radova da
odgonetnu da li radovi koje oni fakturišu spa-
daju u šifre delatnosti koje su obuhvaćene ovim
članom, odnosno da li se predmetni radovi fak-
turišu sa obračunatim PDV-om ili ne.
Tabela 3: Građevinarstvo u okviru Uredbe o Klasifikaciji delatnosti
Oblast Grana Grupa Naziv Opis
41
Izgradnja zgrada Obuhvata izgradnju svih vrsta zgrada. Tu su svrstane novogradnja, popravke,
dogradnja i adaptacija, postavljanje montažnih zgrada ili objekata na
gradilištu, kao i građevine privremenog karaktera.
Obuhvaćena je izgradnja kompletnih stambenih i poslovnih zgrada,
prodavnica i drugih javnih i pomoćnih zgrada, poljoprivrednih zgrada i sl.
41.1 Razrada građevinskih projekata
41.10 Razrada
građevinskih
projekata
Obuhvata razradu građevinskih projekata za stambene i nestambene zgrade
objedinjavanjem finansijskih, tehničkih i fizičkih sredstava neophodnih za
realizaciju građevinskih projekata radi kasnije prodaje.
Ne obuhvata izgradnju zgrada, del. 41.20; arhitektonsko i građevinsko
projektovanje, del. 71.1; usluge rukovođenja projektom koje su u vezi s
građevinskim projektom, del. 71.1.
60 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Oblast Grana Grupa Naziv Opis
41.2 Izgradnja stambenih i nestambenih zgrada
41.20 Izgradnja
stambenih i
nestambenih
zgrada
Obuhvata izgradnju svih vrsta stambenih zgrada (zgrada s jednim stanom,
zgrada s više stanova, uključujući i višespratne zgrade); izgradnju svih
vrsta nestambenih zgrada (zgrada za industrijsku proizvodnju, npr. fabrika,
radionica, montažnih postrojenja itd., bolnica, škola i poslovnih zgrada,
hotela, prodavnica, tržnih centara i restorana, aerodromskih zgrada,
sportskih dvorana, parking garaža, uključujući i podzemne garaže, skladišta,
zgrada za obavljanje verskih obreda); montažu i podizanje montažnih
građevina na gradilištu; prepravke i obnovu postojećih stambenih
građevina.
Ne obuhvata izgradnju industrijskih postrojenja, osim zgrada, del. 42.99;
arhitektonsko i građevinsko projektovanje, del. 71.1; rukovođenje projektom
za izgradnju, del. 71.1.
42
Izgradnja ostalih građevina Obuhvata izgradnju ostalih građevina. Ovde spadaju novogradnja, popravke,
dogradnja i adaptacija, postavljanje montažnih zgrada ili objekata na
gradilištu, kao i građevine privremenog karaktera.
Obuhvata se izgradnja (složenih, teških) građevina kao što su auto-putevi,
putevi, ulice, mostovi, tuneli, železničke pruge, aerodromske staze,
pristaništa i drugi objekti na vodi, sistemi za navodnjavanje, kanalizacioni
sistemi, industrijska postrojenja, cevovodi i električni vodovi i sportska
igrališta. Ovi radovi mogu se obavljati za sopstveni račun ili za naknadu.
Deo radova, a ponekad i celokupne radove mogu da obavljaju podizvođači.
Ako se obavljaju samo specijalizovani delovi građevinskog procesa, onda se
delatnost svrstava u oblast 43.
42.1 Izgradnja puteva i železničkih pruga
42.11 Izgradnja
puteva i auto-
puteva
Obuhvata izgradnju auto-puteva, ulica, drumova i drugih puteva za vozila
i pešake, površinske radove na ulicama, putevima, auto-putevima,
mostovima ili tunelima (asfaltiranje puteva, bojenje i obeležavanje oznaka
na putevima, postavljanje ograda i saobraćajnih oznaka i sl.), izgradnju
aerodromskih pista.
Ne obuhvata postavljanje ulične rasvete i električne signalizacije;
arhitektonsko i građevinsko projektovanje, del. 71.1; rukovođenje projektom
za izgradnju, del. 71.1.
42.12 Izgradnja
železničkih
pruga i
podzemnih
železnica
Obuhvata izgradnju železničkih pruga i podzemnih železnica.
Ne obuhvata postavljanje rasvete i električne signalizacije, del. 43.21;
arhitektonsko i građevinsko projektovanje, del. 71.1; tehničko rukovođenje
projektom za izgradnju, del. 71.1.
42.13 Izgradnja
mostova i
tunela
Obuhvata izgradnju mostova, uključujući i mostove za uzdignute auto-puteve
(vijadukte); izgradnju tunela.
Ne obuhvata postavljanje rasvete i električne signalizacije, del. 43.21;
arhitektonsko i građevinsko projektovanje, del. 71.1; rukovođenje projektom
za izgradnju, del. 71.1.
42.2 Izgradnja cevovoda, električnih i komunikacionih vodova
42.21 Izgradnja
cevovoda
Obuhvata izgradnju cevovoda za transportovanje tečnosti i izgradnju
međusobno povezanih zgrada i građevina koje čine sastavni deo tih sistema.
Obuhvata izgradnju ostalih građevina (cevovode za prenos na velike daljine
i gradske cevovode (međumesni i lokalni cevovodi), glavne dovode i mrežu,
sisteme za navodnjavanje (kanali), rezervoare); izgradnju (odvodnih sistema
(kolektora), uključujući i popravke, postrojenja za deponovanje otpadnih voda,
crpnih stanica); kopanje bunara.
Ne obuhvata rukovođenje projektom u vezi s građevinskim radovima
niskogradnje, del. 71.12.
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 61
RAČUNOVODSTVO
Oblast Grana Grupa Naziv Opis
42.22 Izgradnja
električnih i
telekomunika-
cionih vodova
Obuhvata izgradnju vodova za distribuciju električne energije i
telekomunikacija i izgradnju međusobno povezanih zgrada i građevina koje
čine sastavni deo tih sistema.
Obuhvata izgradnju ostalih građevina za: međumesne i lokalne
komunikacione i energetske dalekovode i mrežu; elektrane.
Ne obuhvata rukovođenje projektom u vezi s građevinskim radovima
niskogradnje, del. 71.12.
42.9 Izgradnja ostalih građevina
42.91 Izgradnja hi-
drotehničkih
objekata
Obuhvata izgradnju (vodenih puteva, pristaništa, marina, ustava i dr., kao
i izvođenje rečnih radova (utvrđivanje obala), brana i nasipa); iskopavanje
(bagerovanje) vodenih puteva.
Ne obuhvata rukovođenje projektom u vezi s građevinskim radovima
niskogradnje, del. 71.12.
42.99 Izgradnja
ostalih
nepomenutih
građevina
Obuhvata izgradnju industrijskih postrojenja, osim zgrada kao što su
rafinerije, postrojenja hemijske industrije; izgradnju građevina koje
nisu zgrade, kao što su sportski objekti na otvorenom; opremanje parcela
potrebnom infrastrukturom (npr. melioracijom, izgradnjom puteva itd.).
Ne obuhvata montažu industrijskih aparata i opreme, del. 33.20; parcelisanje
zemljišta bez opremanja potrebnom infrastrukturom, del. 68.10; usluge
rukovođenja projektom u vezi s građevinskim radovima niskogradnje, del.
71.12.
43
Specijalizovani
građevinski radovi
Obuhvataju se specijalizovani građevinski radovi (posebni zanati), tj.
izgradnja delova zgrada i ostalih građevina ili pripremni radovi za njih.
Ovi radovi su obično specijalizovani na način da se mogu izvoditi na
različitim građevinama i zahtevaju posedovanje posebne vrste stručnosti
ili opreme. To su na primer: pobijanje stubova, izgradnja temelja, izrađivanje
nosećih zidova, betoniranje, zidanje opekom, popločavanje kamenom,
postavljanje građevinskih skela, pokrivanje krovova itd.
Podizanje čeličnih konstrukcija razvrstava se ovde samo pod uslovom da
konstrukcije ne proizvodi sama jedinica. Specijalizovane vrste radova
većinom izvode podizvođači radova, a najčešće kada je reč o popravkama
rađenim neposredno za vlasnika nepokretnosti.
Takođe se uključuju završni i zanatski radovi.
Obuhvaćene su i sve vrste montaža potrebnih za funkcionisanje građevine.
Ove aktivnosti najčešće se izvode na samom gradilištu, mada deo poslova
može da bude izveden u specijalnim radionicama. Uključeni su radovi kao
što su uvođenje instalacija vodovoda, centralnog grejanja i klima-uređaja,
antena, alarmnih sistema i ostali elektroradovi, instaliranje sistema
raspršivača, liftova i pokretnih stepenica i dr.
Ovde spadaju i izolacioni radovi (od vlage, toplote, zvuka), limarski
radovi, postavljanje rashladnih uređaja, instaliranje rasvete i sistema
signalizacije za puteve, železnicu, aerodrome, luke itd. Popravke koje se
odnose na pomenute aktivnosti takođe su uključene.
Završni radovi građenja obuhvataju radove kojima se dovršava i završava
građevina, kao što su zastakljivanje, krečenje, farbanje ili pokrivanje
raznim vrstama materijala (parket, tepih (itison), tapete itd.), zatim
peskarenje, završni tesarski radovi, zvučna izolacija, čišćenje eksterijera
itd. Popravke poput spomenutih aktivnosti takođe su uključene.
Iznajmljivanje građevinskih mašina s rukovaocem svrstava se u one
delatnosti građevinarstva za čije se obavljanje te mašine iznajmljuju.
43.1 Rušenje i pripremanje gradilišta
43.11 Rušenje
objekata
Obuhvata rušenje i demontažu zgrada i drugih objekata.
62 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Oblast Grana Grupa Naziv Opis
43.12 Pripremna
gradilišta
Obuhvata raščišćavanje gradilišta; zemljane radove: iskopavanje,
nasipanje, nivelisanje terena, iskop kanala, uklanjanje stena, miniranje
i dr.; pripremne radove za rudarstvo: uklanjanje iskopa i druge radove
i pripremanje mineralnih nalazišta, osim zemljišta s naftom i gasom;
drenažne radove na gradilištu; drenažne radove na poljoprivrednom ili
šumskom zemljištu.
Ne obuhvata bušenje radi proizvodnje sirove nafte i prirodnog gasa, del.
06.10 i 06.20; dekontaminaciju tla, del. 39.00; bušenje i kopanje bunara, del.
42.21; iskop okna, del. 43.99.
43.13 Ispitivanje
terena
bušenjem i
sondiranjem
Obuhvata ispitivanje terena bušenjem i sondiranjem i uzimanje uzoraka radi
proučavanja terena i građenja, kao i u geofizičke, geološke ili druge svrhe.
Ne obuhvata bušenje eksploatacionih izvora nafte ili gasa, del. 06.10 i
06.20; pomoćne usluge ispitivanja bušenjem i sondiranjem tokom rudarskih
aktivnosti, del. 09.90; bušenje i kopanje bunara, del. 42.21; iskop okna, del.
43.99; istraživanja nafte i gasa, geofizička, geološka i seizmička merenja,
del. 71.12.
43.2 Instalacioni radovi u građevinarstvu
43.21 Postavljanje
električnih
instalacija
Obuhvata instaliranje električnih sistema u svim vrstama zgrada i ostalih
građevina: postavljanje instalacija (električnih vodova i priključaka,
telekomunikacionih vodova, vodova za računarsku mrežu, kablovsku
televiziju, uključujući optičke kablove, satelitskih antena, rasvetnih
sistema, protivpožarne alarme, alarmne sisteme protiv provala, ulične
rasvete i električnih signala, rasvete na aerodromskim pistama);
priključivanje električnih aparata za domaćinstvo, uključujući podno
grejanje.
Ne obuhvata izgradnju komunikacionih i energetskih dalekovoda, del. 42.22;
nadzor i daljinski nadzor elektronskih sigurnosnih sistema, kao što su
alarmi protiv provale i protivpožarni zaštitni sistemi, uključujući
njihovo instaliranje i održavanje, del. 80.20.
43.22 Postavljanje
vodovodnih,
kanalizacio-
nih, grejnih i
klimatizacio-
nih sistema
Obuhvata instaliranje vodovodnih, kanalizacionih, grejnih i
klimatizacionih sistema, uključujući dogradnju, adaptaciju, održavanje
i popravke: postavljanje instalacija u zgradama ili drugim građevinama
za grejne sisteme (na struju, gas ili naftu), peći (kotlarnice) i rashladne
tornjeve, solarne neelektrične kolektore, vodovodnu i sanitarnu opremu,
ventilacionu i klimatizacionu opremu i kanale, uređaje za gas, cevi za
isparenja, protivpožarne sisteme, sisteme za rotacioni raspršivač; iskop
kanala za instalacione radove.
Ne obuhvata postavljanje električnog podnog grejanja, del. 43.21.
43.29 Ostali
instalaci-
oni radovi u
građevinar-
stvu
Obuhvata instaliranje ostale opreme (osim električne, vodovodne,
kanalizacione) za grejne i klimatizacione sisteme ili industrijska
postrojenja u zgradama i ostalim građevinama.
Obuhvata postavljanje instalacija u zgradama ili drugim građevinama za:
liftove i pokretne stepenice, automatska i obrtna vrata, gromobrane,
sistem za vakuumsko čišćenje, toplotnu i zvučnu izolaciju, zaštitu od
vibracija i dr.
Ne obuhvata instaliranje industrijskih mašina, del. 33.20.
43.3 Završni građevinsko-zanatski radovi
43.31 Malterisanje Obuhvata malterisanje spoljnih i unutrašnjih površina zgrada i drugih
objekata i ukrasne štuko-radove, uključujući i nanošenje odgovarajuće
podloge.
43.32 Ugradnja
stolarije
Obuhvata ugradnju vrata (osim automatskih i obrtnih), prozora, okvira za
vrata i prozore od drveta ili drugog materijala; ugradnju kuhinjske opreme,
ormana, stepeništa, opreme za radnje i sl.; ugradnju nameštaja; unutrašnje
dovršavanje tavanica, pokretnih delova i dr.
Ne obuhvata ugrađivanje automatskih i obrtnih vrata, del. 43.29.
JUN 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 63
RAČUNOVODSTVO
Oblast Grana Grupa Naziv Opis
43.33 Postavljanje
podnih i
zidnih obloga
Obuhvata postavljanje, popločavanje, nameštanje (ili oblaganje) u zgradama i
ostalim građevinama: keramičkih, betonskih ili kamenih, zidnih ili podnih
pločica, i oblaganje peći keramičkim pločicama, parketa i drugih podnih
obloga od drveta, pokrivanje zidova drvetom, tapisona i linoleumskih
podnih pokrivača, uključujući i one od gume ili plastičnih masa, podnih i
zidnih obloga od teraca, mermera, granita ili škriljca, tapeta.
43.34 Bojenje i
zastakljiva-nje
Obuhvata unutrašnje i spoljašnje bojenje zgrada; bojenje ostalih građevina;
zastakljivanje, postavljanje ogledala i dr.
Ne obuhvata ugradnju prozora, del. 43.32.
43.39 Ostali
završni
radovi
Obuhvata čišćenje novih zgrada nakon izgradnje; ostale nepomenute završne
radove.
Ne obuhvata unutrašnje dekoraterske radove, del. 74.10; unutrašnje čišćenje
zgrada i ostalih građevina, del. 81.21; specijalno unutrašnje i spoljašnje
čišćenje zgrada, del. 81.22.
43.9 Ostali specifični građevinski radovi
43.91 Krovni
radovi
Obuhvata podizanje krovova; pokrivanje krovova.
Ne obuhvata iznajmljivanje mašina i opreme za građevinarstvo bez
rukovaoca, del. 77.32.
43.99 Ostali
nepomenuti
specifični
građevinski
radovi
Obuhvata specijalizovane građevinske radove koji su zajednički za različite
vrste građevina, a zahtevaju posedovanje specijalnih veština ili specijalne
opreme (izgradnju temelja (fundiranje), uključujući pobijanje šipova;
postavljanje izolacije protiv vlage i hidroizolacija; uklanjanje vlage u
zgradama; kopanje okna; montiranje industrijski proizvedenih čeličnih
elemenata koje izvođač radova nije proizveo; armiranje; zidanje opekom i
kamenom; montiranje i demontiranje skela i radnih platformi, uključujući
i rad na skelama i radnim platformama uzetim u zakup; podizanje dimnjaka,
industrijskih peći i dr.; izvođenje radova po specijalnim zahtevima, za
koje je neophodna veština penjanja i znanje korišćenja odgovarajuće opreme,
tj. rad na visokim objektima); izvođenje podzemnih radova; izgradnju
spoljnih bazena za plivanje; čišćenje parom, peskarenje i slični radovi na
spoljašnosti zgrade; iznajmljivanje kranova i druge opreme za izgradnju koja
ne može biti svrstana u specifični tip izgradnje, zajedno s radnicima.
Ne obuhvata iznajmljivanje mašina i opreme za izgradnju ili rušenje bez
rukovaoca, del. 77.32.
PS