Proizvodna pravna lica primenjuju različite okvire finansijskog izveštavanja, u zavisnosti od razvrstavanja. U ovom komentaru dat je pregled vrednovanja pojedinih pozicija finansijskih izveštaja, sa osvrtom na razlike u računovodstvenoj regulativi.
20 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Uvod
Proizvodna pravna lica u zavisnosti od raz-
vrstavanja primenjuju različite okvire finan-
sijskog izveštavanja, i to:
● Međunarodni računovodstveni standard, od-
nosno Međunarodni standard finansijskog izve-
štavanja (u daljem tekstu: MRS/MSFI),
● Međunarodni standard finansijskog izve-
štavanja (MSFI) za male i srednje entitete (u
daljem tekstu: MSFI za MSP) ili
● Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija u poje-
dinačnim finansijskim izveštajima mikro i
drugih pravnih lica (u daljem tekstu: Pravilnik
za mikro i druga pravna lica).
Nematerijalna imovina
Računovodstveni tretman nematerijalnih
ulaganja uređen je MRS 38 – Nematerijalna imovi-
na i MSFI 3 – Poslovne kombinacije, kao i odelj-
kom 18 MSFI za MSP.
Priznavanje i početno vrednovanje
Interno stvoreni zaštitni znaci, oznake i
druga interno generisana nematerijalna imo-
vina ne priznaju se kao nematerijalno ulaganje.
Početni izdaci za ove namene tretiraju se kao
rashod perioda u kome su nastali.
Nematerijalna imovina početno se odmerava
po nabavnoj vrednosti.
Naknadno vrednovanje nematerijalne imo-
vine, u skladu sa MRS 38, može da se vrši
prema modelu nabavne vrednosti ili modelu
revalorizacije.
Osnovni uslov za vrednovanje nematerijal-
nih ulaganja po fer vrednosti jeste postojanje
aktivnog tržišta.
Primena modela revalorizacije za naše
uslove nije uobičajena, imajući u vidu da nisu
zadovoljeni uslovi postojanja aktivnog trži-
šta.
Za razliku od pravnih lica koja prime-
njuju MRS/MSFI, pravna lica koja primenjuju
MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga
pravna lica, vrednovanje nematerijalne imo-
vine vrše po nabavnoj vrednosti ili po ceni
koštanja, umanjenoj za ispravku vrednosti po
osnovu amortizacije i ispravku vrednosti po
osnovu obezvređenja. Dakle, nije predviđen
model revalorizacije za naknadno vrednova-
nje nematerijalne imovine.
Primer: Nabavka softvera za proizvodnju
Privredno društvo je kupilo softver za pra-
ćenje svoje proizvodnje od dobavljača u zemlji
za iznos od 1.000.000 dinara, uvećan za PDV po
stopi od 20%, odnosno za 200.000 dinara.
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni interni i eksterni revizor
Specifičnosti vrednovanja
ključnih pozicija finansijskih
izveštaja za proizvodna pravna
lica
Proizvodna pravna lica primenjuju različite okvire finansijskog izvešta-
vanja, u zavisnosti od razvrstavanja. U ovom komentaru dat je pregled vred-
novanja pojedinih pozicija finansijskih izveštaja, sa osvrtom na razlike u
računovodstvenoj regulativi.
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 21
RAČUNOVODSTVO
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
012 Softver i ostala prava 1.000.000
270 PDV u primljenim
fakturama po opštoj
stopi (osim plaćenih
avansa) 200.000
435 Dobavljači u zemlji 1.200.000
za kupovinu proizvodnog programa
Nekretnine, postrojenja i oprema
Računovodstveni tretman nekretnina, po-
strojenja i opreme uređen je MRS 16 – Nekretni-
ne, postrojenja i oprema i odeljkom 17 MSFI za
MSP.
Početno vrednovanje nekretnina, postrojenja
i opreme vrši se po nabavnoj vrednosti, odno-
sno ceni koštanja.
Naknadno vrednovanje nekretnina, postroje-
nja i opreme, u skladu sa MRS 16 i odeljkom 17,
može da se vrši prema modelu nabavne vredno-
sti ili modelu revalorizacije.
Društvo svojim računovodstvenim politika-
ma bira metod naknadnog vrednovanja nekretni-
na, postrojenja i opreme.
Za razliku od pravnih lica koja primenjuju
MRS/MSFI i MSFI za MSP, proizvodna prav-
na lica razvrstana u mikro pravna lica koja
primenjuju Pravilnik za mikro i druga prav-
na lica, vrednovanje nekretnina postrojenja
i opreme vrše po nabavnoj vrednosti ili po
ceni koštanja, umanjenoj za ispravku vredno-
sti po osnovu amortizacije i ispravku vred-
nosti po osnovu obezvređenja.
Primer: Naknadno vrednovanje proizvodnog
pogona prema modelu revalorizacije
Proizvodni pogon je imao sledeće knjigovod-
stvene vrednosti pre revalorizacije:
Red.
br. Vrednosti Iznosi
1. Nabavna vrednost 30.000.000
2. Otpisana vrednost 6.000.000
3. Sadašnja vrednost
(knjigovodstvena vrednost)
24.000.000
4. Procenjena fer vrednost na
datum bilansa stanja
28.800.000
5. Revalorizaciona rezerva (4 – 5) 4.800.000
Procenjena tržišna vrednost je za 20% veća
od knjigovodstvene vrednosti. Knjiženje će biti
sprovedeno primenom jednog od metoda, i to:
proporcionalnom korekcijom nabavne i isprav-
ke vrednosti za 20%, tako da sadašnja vrednost
(neto knjigovodstveni iznos sredstva) nakon re-
valorizacije bude jednaka njegovoj procenjenoj
fer vrednosti, kao što je prikazano u tabeli 1.
Knjiženje:
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
0220 Proizvodni pogon 6.000.000
029 Ispravka vrednosti 1.200.000
3301 Revalorizacione
rezerve 4.800.000
knjiženje svođenja na fer vrednost na dan bilansa
Zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih
proizvoda
Računovodstveno obuhvatanje zaliha vrši se
u skladu sa MRS 2 – Zalihe, odnosno odeljkom 13
MSFI za MSP, osim zaliha koje su eksplicitno iz-
uzete iz primene standarda, kao i u skladu sa čla-
nom 18. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.
Nema značajnih razlika u načinu vrednova-
nja zaliha prema MSFI za MSP i Pravilniku za
mikro i druga pravna lica, u odnosu na MRS 2.
Tabela 1: Preračun vrednosti po osnovu revalorizacije
Red.
br. Vrednosti Pre revalorizacije % Posle revalorizacije Knjižiti
1. Nabavna vrednost 30.000.000 20 36.000.000 +6.000.000
2. Otpisana vrednost 6.000.000 20 7.200.000 +1.200.000
3. Sadašnja vrednost (3-2) 24.000.000 28.800.000 4.800.000
22 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Zalihe gotovih proizvoda na dan bilansa
vrednuju se po ceni koštanja ili po neto prodaj-
noj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža.
Cena koštanja podrazumeva zbir svih tro-
škova koji su neophodni da bi se određeni
proizvod doveo na lokaciju i u stanje u kojem
je spreman za prodaju. Neto prodajna vrednost
je procenjena cena prodaje u okviru redovnog
poslovanja, umanjena za procenjene troškove
dovršenja i procenjene troškove neophodne za
realizaciju prodaje
Troškovi koji se uključuju u cenu koštanja
jesu:
● troškovi direktnog materijala,
● troškovi direktnog rada,
● opšti troškovi proizvodnje (fiksni i va-
rijabilni), kao što su: troškovi amortizacije,
troškovi električne energije, troškovi osve-
tljenja, troškovi internog transporta i sl.
Primeri troškova koji se ne uključuju u cene
koštanja zaliha i priznaju se kao rashod perio-
da u kom su nastali, dati su u nastavku:
● neuobičajeno visoki iznosi utrošenog mate-
rijala, rada i drugi proizvodni troškovi;
● troškovi skladištenja, osim ako su ti tro-
škovi neophodni u proizvodnom procesu pre
sledeće faze proizvodnje;
● opšti administrativni troškovi koji ne do-
prinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i
u sadašnje stanje;
● troškovi prodaje.
U praksi su prihvaćeni metodi obračuna tro-
škova na osnovu kojih se utvrđuje cena koštanja:
● obračun po stvarnoj ceni koštanja,
● po radnom nalogu u pojedinačnoj i serijskoj
proizvodnji,
● u masovnoj proizvodnji,
● obračun po planskoj ceni koštanja.
ë
Na računu 110 – Nedovršena proizvod-
nja, odnosno na posebnim analitičkim
računima u okviru ovog računa iskazuje
se početno stanje, a na kraju obračunskog
perioda – povećanje ili smanjenje zaliha
proizvodnje, nedovršenih proizvoda,
poluproizvoda i delova, po ceni košta-
nja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako
je ona niža.
Na početku obračunskog perioda pogon-
sko knjigovodstvo preuzima od finansijskog
knjigovodstva stanje zaliha nedovršene proi-
zvodnje evidentiranjem po nosiocima troškova
na analitičkim računima ili osnovnom računu
950 – Nosioci troškova. Sve promene u nedovr-
šenoj proizvodnji nakon preuzimanja početnog
stanja, nastale u toku godine, evidentiraju se u
okviru klase 9 u pogonskom knjigovodstvu tro-
škova i učinaka.
Na kraju obračunskog perioda, preuzimanjem
stanja sa klase 9, ukoliko je povećana vrednost
zaliha, knjiži se zaduženjem na računu 110 – Ne-
dovršena proizvodnja, a u korist računa 630
– Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i
gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, dok se
smanjenje vrednosti zaliha na računu 110 knjiži
odobrenjem tog računa, a zaduženjem računa 631
– Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i go-
tovih proizvoda i nedovršenih usluga. U slučaju
da je stanje zaliha nedovršene proizvodnje na
kraju godine nepromenjeno u odnosu na početno
stanje, po tom osnovu ne sprovodi se knjiženje.
Primer: Knjiženje povećanja vrednosti
zaliha nedovršene proizvodnje na 31. 12.
2018. godine
Na osnovu izveštaja pogonskog knjigovod-
stva povećanje vrednosti zaliha nedovršene
proizvodnje na dan 31. 12. tekuće godine iznosi
1.300.000 dinara. Izveštaj pogonskog knjigovod-
stva je sledeći:
Početno stanje računa grupe 95 250.000
Stanje računa grupe 95 na dan 31. 12. 2018. g. 1.550.000
Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje 1.300.000
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
110 Nedovršena
proizvodnja 1.300.000
630 Povećanje vrednosti
zaliha nedovršene
proizvodnje 1.300.000
za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje
na dan 31. 12. 2018. g.
U skladu sa Pravilnikom, na računu 120 – Go-
tovi proizvodi, odnosno na posebnim analitič-
kim računima u okviru ovog računa iskazuje se
početno stanje, a na kraju obračunskog perioda
– povećanje ili smanjenje zaliha nedovršenih
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 23
RAČUNOVODSTVO
usluga po ceni koštanja, odnosno po neto pro-
dajnoj ceni, ako je ona niža.
Povećanje vrednosti zaliha na računima 120
knjiži se zaduženjem tog računa u korist računa
630 – Povećanje vrednosti zaliha nedovršene
proizvodnje, gotovih proizvoda i nedovršenih
usluga, a smanjenje vrednosti zaliha na računi-
ma 120 knjiži se odobrenjem tog računa, a zadu-
ženjem računa 631 – Smanjenje vrednosti zaliha
nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i
nedovršenih usluga.
Funkcija računa 120 je kao i računa 110 i 111,
jer sva tri računa u finansijskom knjigovod-
stvu treba da prikažu početno stanje zaliha i
uvećanje ili smanjenje zaliha na kraju obračun-
skog perioda. Efekat promene zaliha gotovih
proizvoda dobija se na kraju obračunskog peri-
oda iz pogonskog knjigovodstva, koje dostavlja
izveštaj o promenama vrednosti zaliha na
kraju obračunskog perioda u odnosu na počet-
no stanje.
Primer: Knjiženje smanjenja vrednosti
zaliha gotovih proizvoda na dan bilansa
31. 12. 2018. g.
Na osnovu izveštaja pogonskog knjigovodstva
smanjenje vrednosti zaliha gotovih proizvoda
na dan 31. 12. tekuće godine iznosi 520.000 dina-
ra. Izveštaj pogonskog knjigovodstva je sledeći:
Početno stanje računa grupe 96 1.620.200
Stanje računa grupe 96 na dan 31. 12. 2018. 1.100.200
Smanjenje zaliha gotovih proizvoda 520.000
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
631 Smanjenje vrednosti
zaliha nedovršene
proizvodnje 520.000
110 Nedovršena
proizvodnja 520.000
za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje
na dan 31. 12. 2018. g.
U pogledu pojedinačne i serijske proizvod-
nje uglavnom se primenjuje obračun po stvar-
nim troškovima.
Prilikom pojedinačne proizvodnje uglav-
nom se vrši obračun po radnim nalozima, gde
se stvarna cena koštanja utvrđuje na osnovu
ukupno evidentiranih direktnih i indirekt-
nih troškova.
U serijskoj proizvodnji, prilikom utvrđiva-
nja cene koštanja, pripisivanje troškova vrši
se direktno nosiocima troškova za direktan
materijal i rad i mestima troškova za ostale
direktne i indirektne troškove. U skladu sa
obračunom stvarne cene koštanja prilikom
serijske proizvodnje, troškovi se sa mesta
troškova raspoređuju po ključu na nosioce tro-
škova datog proizvoda.
Kada je u pitanju masovna proizvodnja, stvar-
ni, direktni i indirektni troškovi eviden-
tiraju se posredstvom mesta troškova. Nakon
završetka poslovnog procesa ukupni troškovi
se saldiraju i dele se na broj nosilaca troško-
va kako bi se obračunala stvarna cena koštanja.
Obračun troškova proizvodnje po planskim
cenama naročito je primenljiv kad postoji širi
asortiman proizvoda koji se proizvode u kon-
tinuitetu, pa se, radi lakše evidencije zaduže-
nja i razduženja magacina gotovih proizvoda,
koristi obračun po planskim cenama. Planske
cene se određuju na osnovu planskih normati-
va utrošaka materijala, usluga i drugih opštih
troškova proizvodnje. Planske cene bi u uslo-
vima stabilnog tržišnog kretanja trebalo da
budu približne stvarnim cenama, a utvrđuju ih
nadležne službe u društvu. Na kraju obračuna,
preuzimanjem stvarnih troškova proizvodnje
iz finansijskog knjigovodstva vrši se svođe-
nje planske cene koštanja na stvarnu cenu ko-
štanja primenom računa odstupanja. Ukoliko je
planska cena bila utvrđena realnije, utoliko
će iznos odstupanja biti manji.
Prilikom nedovršene proizvodnje takođe
se na kraju obračunskog perioda vrši svođe-
nje planske na stvarnu cenu koštanja i iskazuje
se odstupanje u troškovima nedovršene proi-
zvodnje. Srazmeran deo odstupanja koji se od-
nosi na prodate proizvode koriguje troškove
prodatih proizvoda, a srazmeran deo odstupa-
nja koji se odnosi na zalihe ostaje na posebnim
računima koji koriguju vrednost zaliha i svode
je na stvarnu cenu koštanja zaliha.
Troškovi koji se odnose na proizvodne i
neproizvodne delatnosti evidentiraju se po
vrstama u okviru klase 5, a one koji se uključuju
24 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
u cenu koštanja proizvoda preuzima pogonsko
knjigovodstvo troškova i učinaka. Na osnovu
preuzetih troškova pogonsko knjigovodstvo
utvrđuje cenu koštanja proizvoda na zalihama
i cenu prodatih proizvoda. Na kraju obračun-
skog perioda pogonsko knjigovodstvo troškova
i učinaka dostavlja finansijskom knjigovod-
stvu izveštaj o promeni vrednosti zaliha na
kraju perioda u odnosu na početno stanje. Na
osnovu tog izveštaja u finansijskom knjigo-
vodstvu vrši se evidentiranje povećanja ili
smanjenja vrednosti zaliha.
Potraživanja
Prilikom vrednovanja potraživanja na dan
bilansa proizvodna pravna lica treba da spro-
vedu sledeće korake:
● proveriti da li su potraživanja adekvatno
reklasifikovana na kratkoročna i dugoročna
potraživanja;
● proveriti da li su potraživanja evidenti-
rana u okviru odgovarajućih računa, pri čemu
posebnu pažnju treba obratiti na to da sva krat-
koročna i dugoročna potraživanja iz odnosa sa
povezanim licima budu evidentirana na poseb-
nim propisanim računima;
● sprovesti usaglašavanje sa svojim dužni-
cima, pri čemu je neusaglašena potraživanja
neophodno obelodaniti u Napomenama uz finan-
sijske izveštaje u ukupnom iznosu;
● sprovesti proveru obezvređenja potraživa-
nja na dan bilansa u skladu sa računovodstvenim
politikama i evidentiranje obračunate isprav-
ke vrednosti za sva sumnjiva i sporna potraži-
vanja;
● sprovesti kursiranje potraživanja ugovore-
nih u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom i
evidentiranje obračunatih kursnih razlika;
● uzeti u obzir sve korektivne događaje u vezi
sa potraživanjima koja su nastala nakon datuma
bilansa.
Kratkoročna potraživanja inicijalno se pri-
znaju po originalnoj fakturnoj vrednosti. Nakon
inicijalnog priznavanja, zajmovi i potraživanja
naknadno se odmeravaju po amortizovanoj vred-
nosti umanjenoj za obezvređenje, korišćenjem
metode efektivne kamatne stope.
Obaveze
Prilikom vrednovanja obaveza na dan bilan-
sa neophodno je sprovesti sledeće korake:
● proveriti da li su obaveze adekvatno rekla-
sifikovane na kratkoročne i dugoročne;
● proveriti da li su obaveze evidentirane u
okviru odgovarajućih računa, pri čemu posebnu
pažnju treba obratiti na to da li su kratkoroč-
ne i dugoročne obaveze iz odnosa sa povezanim
licima evidentirane na posebnim propisanim
računima;
● obelodaniti u Napomenama uz finansijske iz-
veštaje neusaglašene obaveze u ukupnom iznosu;
● sprovesti kursiranje obaveza ugovorenih u
stranoj valuti i sa valutnom klauzulom i eviden-
tiranje obračunatih kursnih razlika;
● uzeti u obzir sve korektivne događaje u vezi sa
obavezama koje su nastale nakon datuma bilansa.
Obaveza se klasifikuje kao kratkoročna ako
zadovoljava neki od sledećih kriterijuma:
● očekuje se da će biti izmirena u toku uobiča-
jenog poslovnog ciklusa društva;
● drži se prvenstveno za trgovanje;
● dospeva za izmirenje u roku od dvanaest mese-
ci posle izveštajnog perioda;
● društvo nema bezuslovno pravo da odloži
izmirenje obaveze za najmanje dvanaest meseci
posle izveštajnog perioda.
Sve ostale obaveze koje dospevaju u roku du-
žem od dvanaest meseci klasifikuju se posle
izveštajnog perioda kao dugoročne obaveze.
Kratkoročne finansijske obaveze prizna-
ju se u visini svojih nominalnih iznosa koji
proističu iz poslovnih i finansijskih trans-
akcija.
Početno priznavanje finansijskih obaveza
vrši se po njihovoj fer vrednosti uvećanoj
za troškove transakcije, koji direktno mogu
da se pripišu sticanju ili emitovanju finan-
sijske obaveze. Posle početnog priznavanja
finansijske obaveze vrednuju se po amortizo-
vanoj vrednosti, korišćenjem metode efek-
tivne kamate.
Obaveze u stranoj valuti evidentiraju se u
poslovnim knjigama društva tako što se de-
vizna obaveza kursira na dan transakcije po
srednjem kursu NBS. Takođe, na dan bilansa po-
trebno je izvršiti kursiranje svih nedospe-
lih deviznih obaveza po srednjem kursu NBS
na dan bilansa, a kursnu razliku koja je nastala
kursiranjem obaveze na dan transakcije i dana
bilansa evidentirati na računu pozitivne/ne-
gativne kursne razlike u Bilansu uspeha.
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 25
RAČUNOVODSTVO
Određene specifičnosti u vezi sa
vrednovanjem pojedinih pozicija
Troškovi pozajmljivanja
Proizvodna pravna lica koja primenjuju MRS/
MSFI, imaju obavezu da kapitalizuju troškove
pozajmljivanja u vezi sa zaduživanjem putem kre-
dita, odnosno troškovi pozajmljivanja koji ne-
posredno mogu da se vežu za sticanje, izgradnju
ili izradu kvalifikovanog sredstva, obavezno
se pripisuju (kapitalizuju) nabavnoj vrednosti/
ceni koštanja tog sredstva.
Ovaj zahtev konkretno znači da, ako je, na pri-
mer, proizvodno pravno lice uzelo dugoročni
kredit u banci za izgradnju proizvodnog pogona,
dospela kamata neće se evidentirati kao ras-
hod, već će uvećati cenu koštanja proizvodnog
pogona.
Skrećemo pažnju na to da, ako pravno lice
primenjuju MSFI za MSP, kao i Pravilnik za
mikro i druga pravna lica, nema mogućnost ka-
pitalizovanja troškova pozajmljivanja, već se
svi troškovi pozajmljivanja priznaju kao ras-
hod u periodu u kojem su nastali.
Obaveze po kreditima
Prilikom sastavljanja godišnjeg finansij-
skog izveštaja za 2018. godinu društva koja imaju
obaveze po osnovu kredita treba da obave slede-
će korake:
● da izvrše pravilno razgraničenje troškova
kamata, odnosno da evidentiraju deo kamate koja
se odnosi na 2018. godinu, a koja još nije dospela
za plaćanje, odnosno biće plaćena u 2019. godini;
● da preračunaju obavezu po osnovu glavnice
kredita prema srednjem kursu valute na dan bi-
lansa stanja, ukoliko se radi o kreditima u stra-
noj valuti ili kreditima sa valutnom klauzulom.
Dugoročna rezervisanja
Rezervisanje se definiše kao obaveza koja
je neizvesna u pogledu vremena dospeća i izno-
sa koji će biti izmiren. Ova dva kriterijuma,
neizvestan rok izmirenja i neizvestan iznos,
jesu osobine rezervisanja po kojima se ona ra-
zlikuju od obaveza. U nastavku je dat karakte-
rističan primer rezervisanja u proizvodnim
preduzećima, tzv. rezervisanja za troškove u
garantnom roku.
Pod uslovom da društvo kontinuirano pro-
daje proizvode na koje daje garanciju, rezervisa-
nje za troškove u garantnom roku ima karakter
kontinuiranog rezervisanja. To znači da se na
dan svakog bilansa preispituje visina iskaza-
nog rezervisanja i da se na kraju godine ne vrši
potpuno ukidanje rezervisanja i formiranje no-
vog, već se vrši priznavanje dodatnog rezervi-
sanja na teret rashoda, ukoliko na dan bilansa
postojeći iznos nije dovoljan, kao i prestanak
priznavanja dela rezervisanja, ukoliko na dan
bilansa postojeći iznos rezervisanja prevazi-
lazi potreban u korist prihoda.
Rezervisanje za troškove u garantnom roku
zadovoljava uslove za priznavanje kao rezervi-
sanja, tako što:
● prodaja proizvoda je obavezujući događaj (pro-
šli događaj), po osnovu koje postoji sadašnja
obaveza (ugovorna obaveza da će se pokriti tro-
škovi popravke u garantnom roku);
● najverovatnije će doći do izdataka po ovom
osnovu jer prodavac nema mogućnost da ih izbegne;
● visina budućih izdataka može pouzdano da
se izmeri na osnovu iskustva iz prethodnog pe-
rioda.
U garantnom roku može doći do zamene re-
zervnih delova ili usluga popravki proizvo-
da. U slučaju zamene dobara u garantnom roku,
odredbom člana 6. stav 1. tačka 2a) Zakon o PDV-u
propisano je da se prometom dobara i usluga, u
smislu ovog zakona, ne smatra zamena dobara u
garantnom roku.
Prema odredbi člana 2. Pravilnika o postup-
ku zamene dobara u garantnom roku kod koje se
smatra da promet dobara nije izvršen („Sl. gla-
snik RS”, br. 118/2012), zamena dobara u garantnom
roku ne smatra se prometom dobara, pod uslo-
vom da je zamena dobara izvršena bez naknade i
u skladu sa uslovima iz garancije.
Postoji nekoliko načina za obračun rezervi-
sanja u garantnom roku. U nastavku je dat jedan od
načina, metodom očekivane vrednosti.
Primer: Obračun rezervisanja metodom
očekivane vrednosti
Društvo prodaje proizvode uz garanciju od
dve godine. Na osnovu procene, u slučaju mi-
nornih opravki troškovi opravke iznosili bi
2.000.000 dinara. Ukoliko dođe do ozbiljnijih
popravki, procenjeni troškovi popravke izno-
sili bi 8.000.000 dinara. Prošlo iskustvo i
26 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
očekivanja ukazuju na sledeću verovatnoću na-
stanka događaja:
● 70% prodatih proizvoda funkcionisaće
ispravno, odnosno neće imati nedostatke,
● 25% prodatih proizvoda imaće manje nedo-
statke,
● 5% prodatih proizvoda imaće ozbiljne nedo-
statke.
Društvo procenjuje verovatnoću odliva za
obaveze po garanciji za celinu, a primenom me-
tode ponderisanja mogućih ishoda, rezervisanje
u tekućoj godini izračunava se na sledeći način:
Rezervisanje = (70% x 0) + (25% x 2.000.000) +
(5% x 8.000.000) = 900.000
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
541 Troškovi rezervisanja za
garantni rok 900.000
400 Rezervisanja za troškove
u garantnom roku 900.000
za formiranje rezervisanja
PS
RAČUNOVODSTVO
Uvod
Proizvodna pravna lica u zavisnosti od raz-
vrstavanja primenjuju različite okvire finan-
sijskog izveštavanja, i to:
● Međunarodni računovodstveni standard, od-
nosno Međunarodni standard finansijskog izve-
štavanja (u daljem tekstu: MRS/MSFI),
● Međunarodni standard finansijskog izve-
štavanja (MSFI) za male i srednje entitete (u
daljem tekstu: MSFI za MSP) ili
● Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja,
prezentacije i obelodanjivanja pozicija u poje-
dinačnim finansijskim izveštajima mikro i
drugih pravnih lica (u daljem tekstu: Pravilnik
za mikro i druga pravna lica).
Nematerijalna imovina
Računovodstveni tretman nematerijalnih
ulaganja uređen je MRS 38 – Nematerijalna imovi-
na i MSFI 3 – Poslovne kombinacije, kao i odelj-
kom 18 MSFI za MSP.
Priznavanje i početno vrednovanje
Interno stvoreni zaštitni znaci, oznake i
druga interno generisana nematerijalna imo-
vina ne priznaju se kao nematerijalno ulaganje.
Početni izdaci za ove namene tretiraju se kao
rashod perioda u kome su nastali.
Nematerijalna imovina početno se odmerava
po nabavnoj vrednosti.
Naknadno vrednovanje nematerijalne imo-
vine, u skladu sa MRS 38, može da se vrši
prema modelu nabavne vrednosti ili modelu
revalorizacije.
Osnovni uslov za vrednovanje nematerijal-
nih ulaganja po fer vrednosti jeste postojanje
aktivnog tržišta.
Primena modela revalorizacije za naše
uslove nije uobičajena, imajući u vidu da nisu
zadovoljeni uslovi postojanja aktivnog trži-
šta.
Za razliku od pravnih lica koja prime-
njuju MRS/MSFI, pravna lica koja primenjuju
MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga
pravna lica, vrednovanje nematerijalne imo-
vine vrše po nabavnoj vrednosti ili po ceni
koštanja, umanjenoj za ispravku vrednosti po
osnovu amortizacije i ispravku vrednosti po
osnovu obezvređenja. Dakle, nije predviđen
model revalorizacije za naknadno vrednova-
nje nematerijalne imovine.
Primer: Nabavka softvera za proizvodnju
Privredno društvo je kupilo softver za pra-
ćenje svoje proizvodnje od dobavljača u zemlji
za iznos od 1.000.000 dinara, uvećan za PDV po
stopi od 20%, odnosno za 200.000 dinara.
Mr Milica Bjelić, ovlašćeni interni i eksterni revizor
Specifičnosti vrednovanja
ključnih pozicija finansijskih
izveštaja za proizvodna pravna
lica
Proizvodna pravna lica primenjuju različite okvire finansijskog izvešta-
vanja, u zavisnosti od razvrstavanja. U ovom komentaru dat je pregled vred-
novanja pojedinih pozicija finansijskih izveštaja, sa osvrtom na razlike u
računovodstvenoj regulativi.
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 21
RAČUNOVODSTVO
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
012 Softver i ostala prava 1.000.000
270 PDV u primljenim
fakturama po opštoj
stopi (osim plaćenih
avansa) 200.000
435 Dobavljači u zemlji 1.200.000
za kupovinu proizvodnog programa
Nekretnine, postrojenja i oprema
Računovodstveni tretman nekretnina, po-
strojenja i opreme uređen je MRS 16 – Nekretni-
ne, postrojenja i oprema i odeljkom 17 MSFI za
MSP.
Početno vrednovanje nekretnina, postrojenja
i opreme vrši se po nabavnoj vrednosti, odno-
sno ceni koštanja.
Naknadno vrednovanje nekretnina, postroje-
nja i opreme, u skladu sa MRS 16 i odeljkom 17,
može da se vrši prema modelu nabavne vredno-
sti ili modelu revalorizacije.
Društvo svojim računovodstvenim politika-
ma bira metod naknadnog vrednovanja nekretni-
na, postrojenja i opreme.
Za razliku od pravnih lica koja primenjuju
MRS/MSFI i MSFI za MSP, proizvodna prav-
na lica razvrstana u mikro pravna lica koja
primenjuju Pravilnik za mikro i druga prav-
na lica, vrednovanje nekretnina postrojenja
i opreme vrše po nabavnoj vrednosti ili po
ceni koštanja, umanjenoj za ispravku vredno-
sti po osnovu amortizacije i ispravku vred-
nosti po osnovu obezvređenja.
Primer: Naknadno vrednovanje proizvodnog
pogona prema modelu revalorizacije
Proizvodni pogon je imao sledeće knjigovod-
stvene vrednosti pre revalorizacije:
Red.
br. Vrednosti Iznosi
1. Nabavna vrednost 30.000.000
2. Otpisana vrednost 6.000.000
3. Sadašnja vrednost
(knjigovodstvena vrednost)
24.000.000
4. Procenjena fer vrednost na
datum bilansa stanja
28.800.000
5. Revalorizaciona rezerva (4 – 5) 4.800.000
Procenjena tržišna vrednost je za 20% veća
od knjigovodstvene vrednosti. Knjiženje će biti
sprovedeno primenom jednog od metoda, i to:
proporcionalnom korekcijom nabavne i isprav-
ke vrednosti za 20%, tako da sadašnja vrednost
(neto knjigovodstveni iznos sredstva) nakon re-
valorizacije bude jednaka njegovoj procenjenoj
fer vrednosti, kao što je prikazano u tabeli 1.
Knjiženje:
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
0220 Proizvodni pogon 6.000.000
029 Ispravka vrednosti 1.200.000
3301 Revalorizacione
rezerve 4.800.000
knjiženje svođenja na fer vrednost na dan bilansa
Zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih
proizvoda
Računovodstveno obuhvatanje zaliha vrši se
u skladu sa MRS 2 – Zalihe, odnosno odeljkom 13
MSFI za MSP, osim zaliha koje su eksplicitno iz-
uzete iz primene standarda, kao i u skladu sa čla-
nom 18. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.
Nema značajnih razlika u načinu vrednova-
nja zaliha prema MSFI za MSP i Pravilniku za
mikro i druga pravna lica, u odnosu na MRS 2.
Tabela 1: Preračun vrednosti po osnovu revalorizacije
Red.
br. Vrednosti Pre revalorizacije % Posle revalorizacije Knjižiti
1. Nabavna vrednost 30.000.000 20 36.000.000 +6.000.000
2. Otpisana vrednost 6.000.000 20 7.200.000 +1.200.000
3. Sadašnja vrednost (3-2) 24.000.000 28.800.000 4.800.000
22 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Zalihe gotovih proizvoda na dan bilansa
vrednuju se po ceni koštanja ili po neto prodaj-
noj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža.
Cena koštanja podrazumeva zbir svih tro-
škova koji su neophodni da bi se određeni
proizvod doveo na lokaciju i u stanje u kojem
je spreman za prodaju. Neto prodajna vrednost
je procenjena cena prodaje u okviru redovnog
poslovanja, umanjena za procenjene troškove
dovršenja i procenjene troškove neophodne za
realizaciju prodaje
Troškovi koji se uključuju u cenu koštanja
jesu:
● troškovi direktnog materijala,
● troškovi direktnog rada,
● opšti troškovi proizvodnje (fiksni i va-
rijabilni), kao što su: troškovi amortizacije,
troškovi električne energije, troškovi osve-
tljenja, troškovi internog transporta i sl.
Primeri troškova koji se ne uključuju u cene
koštanja zaliha i priznaju se kao rashod perio-
da u kom su nastali, dati su u nastavku:
● neuobičajeno visoki iznosi utrošenog mate-
rijala, rada i drugi proizvodni troškovi;
● troškovi skladištenja, osim ako su ti tro-
škovi neophodni u proizvodnom procesu pre
sledeće faze proizvodnje;
● opšti administrativni troškovi koji ne do-
prinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i
u sadašnje stanje;
● troškovi prodaje.
U praksi su prihvaćeni metodi obračuna tro-
škova na osnovu kojih se utvrđuje cena koštanja:
● obračun po stvarnoj ceni koštanja,
● po radnom nalogu u pojedinačnoj i serijskoj
proizvodnji,
● u masovnoj proizvodnji,
● obračun po planskoj ceni koštanja.
ë
Na računu 110 – Nedovršena proizvod-
nja, odnosno na posebnim analitičkim
računima u okviru ovog računa iskazuje
se početno stanje, a na kraju obračunskog
perioda – povećanje ili smanjenje zaliha
proizvodnje, nedovršenih proizvoda,
poluproizvoda i delova, po ceni košta-
nja, odnosno po neto prodajnoj ceni, ako
je ona niža.
Na početku obračunskog perioda pogon-
sko knjigovodstvo preuzima od finansijskog
knjigovodstva stanje zaliha nedovršene proi-
zvodnje evidentiranjem po nosiocima troškova
na analitičkim računima ili osnovnom računu
950 – Nosioci troškova. Sve promene u nedovr-
šenoj proizvodnji nakon preuzimanja početnog
stanja, nastale u toku godine, evidentiraju se u
okviru klase 9 u pogonskom knjigovodstvu tro-
škova i učinaka.
Na kraju obračunskog perioda, preuzimanjem
stanja sa klase 9, ukoliko je povećana vrednost
zaliha, knjiži se zaduženjem na računu 110 – Ne-
dovršena proizvodnja, a u korist računa 630
– Povećanje vrednosti zaliha nedovršenih i
gotovih proizvoda i nedovršenih usluga, dok se
smanjenje vrednosti zaliha na računu 110 knjiži
odobrenjem tog računa, a zaduženjem računa 631
– Smanjenje vrednosti zaliha nedovršenih i go-
tovih proizvoda i nedovršenih usluga. U slučaju
da je stanje zaliha nedovršene proizvodnje na
kraju godine nepromenjeno u odnosu na početno
stanje, po tom osnovu ne sprovodi se knjiženje.
Primer: Knjiženje povećanja vrednosti
zaliha nedovršene proizvodnje na 31. 12.
2018. godine
Na osnovu izveštaja pogonskog knjigovod-
stva povećanje vrednosti zaliha nedovršene
proizvodnje na dan 31. 12. tekuće godine iznosi
1.300.000 dinara. Izveštaj pogonskog knjigovod-
stva je sledeći:
Početno stanje računa grupe 95 250.000
Stanje računa grupe 95 na dan 31. 12. 2018. g. 1.550.000
Povećanje zaliha nedovršene proizvodnje 1.300.000
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
110 Nedovršena
proizvodnja 1.300.000
630 Povećanje vrednosti
zaliha nedovršene
proizvodnje 1.300.000
za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje
na dan 31. 12. 2018. g.
U skladu sa Pravilnikom, na računu 120 – Go-
tovi proizvodi, odnosno na posebnim analitič-
kim računima u okviru ovog računa iskazuje se
početno stanje, a na kraju obračunskog perioda
– povećanje ili smanjenje zaliha nedovršenih
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 23
RAČUNOVODSTVO
usluga po ceni koštanja, odnosno po neto pro-
dajnoj ceni, ako je ona niža.
Povećanje vrednosti zaliha na računima 120
knjiži se zaduženjem tog računa u korist računa
630 – Povećanje vrednosti zaliha nedovršene
proizvodnje, gotovih proizvoda i nedovršenih
usluga, a smanjenje vrednosti zaliha na računi-
ma 120 knjiži se odobrenjem tog računa, a zadu-
ženjem računa 631 – Smanjenje vrednosti zaliha
nedovršene proizvodnje, gotovih proizvoda i
nedovršenih usluga.
Funkcija računa 120 je kao i računa 110 i 111,
jer sva tri računa u finansijskom knjigovod-
stvu treba da prikažu početno stanje zaliha i
uvećanje ili smanjenje zaliha na kraju obračun-
skog perioda. Efekat promene zaliha gotovih
proizvoda dobija se na kraju obračunskog peri-
oda iz pogonskog knjigovodstva, koje dostavlja
izveštaj o promenama vrednosti zaliha na
kraju obračunskog perioda u odnosu na počet-
no stanje.
Primer: Knjiženje smanjenja vrednosti
zaliha gotovih proizvoda na dan bilansa
31. 12. 2018. g.
Na osnovu izveštaja pogonskog knjigovodstva
smanjenje vrednosti zaliha gotovih proizvoda
na dan 31. 12. tekuće godine iznosi 520.000 dina-
ra. Izveštaj pogonskog knjigovodstva je sledeći:
Početno stanje računa grupe 96 1.620.200
Stanje računa grupe 96 na dan 31. 12. 2018. 1.100.200
Smanjenje zaliha gotovih proizvoda 520.000
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
631 Smanjenje vrednosti
zaliha nedovršene
proizvodnje 520.000
110 Nedovršena
proizvodnja 520.000
za povećanje vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje
na dan 31. 12. 2018. g.
U pogledu pojedinačne i serijske proizvod-
nje uglavnom se primenjuje obračun po stvar-
nim troškovima.
Prilikom pojedinačne proizvodnje uglav-
nom se vrši obračun po radnim nalozima, gde
se stvarna cena koštanja utvrđuje na osnovu
ukupno evidentiranih direktnih i indirekt-
nih troškova.
U serijskoj proizvodnji, prilikom utvrđiva-
nja cene koštanja, pripisivanje troškova vrši
se direktno nosiocima troškova za direktan
materijal i rad i mestima troškova za ostale
direktne i indirektne troškove. U skladu sa
obračunom stvarne cene koštanja prilikom
serijske proizvodnje, troškovi se sa mesta
troškova raspoređuju po ključu na nosioce tro-
škova datog proizvoda.
Kada je u pitanju masovna proizvodnja, stvar-
ni, direktni i indirektni troškovi eviden-
tiraju se posredstvom mesta troškova. Nakon
završetka poslovnog procesa ukupni troškovi
se saldiraju i dele se na broj nosilaca troško-
va kako bi se obračunala stvarna cena koštanja.
Obračun troškova proizvodnje po planskim
cenama naročito je primenljiv kad postoji širi
asortiman proizvoda koji se proizvode u kon-
tinuitetu, pa se, radi lakše evidencije zaduže-
nja i razduženja magacina gotovih proizvoda,
koristi obračun po planskim cenama. Planske
cene se određuju na osnovu planskih normati-
va utrošaka materijala, usluga i drugih opštih
troškova proizvodnje. Planske cene bi u uslo-
vima stabilnog tržišnog kretanja trebalo da
budu približne stvarnim cenama, a utvrđuju ih
nadležne službe u društvu. Na kraju obračuna,
preuzimanjem stvarnih troškova proizvodnje
iz finansijskog knjigovodstva vrši se svođe-
nje planske cene koštanja na stvarnu cenu ko-
štanja primenom računa odstupanja. Ukoliko je
planska cena bila utvrđena realnije, utoliko
će iznos odstupanja biti manji.
Prilikom nedovršene proizvodnje takođe
se na kraju obračunskog perioda vrši svođe-
nje planske na stvarnu cenu koštanja i iskazuje
se odstupanje u troškovima nedovršene proi-
zvodnje. Srazmeran deo odstupanja koji se od-
nosi na prodate proizvode koriguje troškove
prodatih proizvoda, a srazmeran deo odstupa-
nja koji se odnosi na zalihe ostaje na posebnim
računima koji koriguju vrednost zaliha i svode
je na stvarnu cenu koštanja zaliha.
Troškovi koji se odnose na proizvodne i
neproizvodne delatnosti evidentiraju se po
vrstama u okviru klase 5, a one koji se uključuju
24 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
u cenu koštanja proizvoda preuzima pogonsko
knjigovodstvo troškova i učinaka. Na osnovu
preuzetih troškova pogonsko knjigovodstvo
utvrđuje cenu koštanja proizvoda na zalihama
i cenu prodatih proizvoda. Na kraju obračun-
skog perioda pogonsko knjigovodstvo troškova
i učinaka dostavlja finansijskom knjigovod-
stvu izveštaj o promeni vrednosti zaliha na
kraju perioda u odnosu na početno stanje. Na
osnovu tog izveštaja u finansijskom knjigo-
vodstvu vrši se evidentiranje povećanja ili
smanjenja vrednosti zaliha.
Potraživanja
Prilikom vrednovanja potraživanja na dan
bilansa proizvodna pravna lica treba da spro-
vedu sledeće korake:
● proveriti da li su potraživanja adekvatno
reklasifikovana na kratkoročna i dugoročna
potraživanja;
● proveriti da li su potraživanja evidenti-
rana u okviru odgovarajućih računa, pri čemu
posebnu pažnju treba obratiti na to da sva krat-
koročna i dugoročna potraživanja iz odnosa sa
povezanim licima budu evidentirana na poseb-
nim propisanim računima;
● sprovesti usaglašavanje sa svojim dužni-
cima, pri čemu je neusaglašena potraživanja
neophodno obelodaniti u Napomenama uz finan-
sijske izveštaje u ukupnom iznosu;
● sprovesti proveru obezvređenja potraživa-
nja na dan bilansa u skladu sa računovodstvenim
politikama i evidentiranje obračunate isprav-
ke vrednosti za sva sumnjiva i sporna potraži-
vanja;
● sprovesti kursiranje potraživanja ugovore-
nih u stranoj valuti i sa valutnom klauzulom i
evidentiranje obračunatih kursnih razlika;
● uzeti u obzir sve korektivne događaje u vezi
sa potraživanjima koja su nastala nakon datuma
bilansa.
Kratkoročna potraživanja inicijalno se pri-
znaju po originalnoj fakturnoj vrednosti. Nakon
inicijalnog priznavanja, zajmovi i potraživanja
naknadno se odmeravaju po amortizovanoj vred-
nosti umanjenoj za obezvređenje, korišćenjem
metode efektivne kamatne stope.
Obaveze
Prilikom vrednovanja obaveza na dan bilan-
sa neophodno je sprovesti sledeće korake:
● proveriti da li su obaveze adekvatno rekla-
sifikovane na kratkoročne i dugoročne;
● proveriti da li su obaveze evidentirane u
okviru odgovarajućih računa, pri čemu posebnu
pažnju treba obratiti na to da li su kratkoroč-
ne i dugoročne obaveze iz odnosa sa povezanim
licima evidentirane na posebnim propisanim
računima;
● obelodaniti u Napomenama uz finansijske iz-
veštaje neusaglašene obaveze u ukupnom iznosu;
● sprovesti kursiranje obaveza ugovorenih u
stranoj valuti i sa valutnom klauzulom i eviden-
tiranje obračunatih kursnih razlika;
● uzeti u obzir sve korektivne događaje u vezi sa
obavezama koje su nastale nakon datuma bilansa.
Obaveza se klasifikuje kao kratkoročna ako
zadovoljava neki od sledećih kriterijuma:
● očekuje se da će biti izmirena u toku uobiča-
jenog poslovnog ciklusa društva;
● drži se prvenstveno za trgovanje;
● dospeva za izmirenje u roku od dvanaest mese-
ci posle izveštajnog perioda;
● društvo nema bezuslovno pravo da odloži
izmirenje obaveze za najmanje dvanaest meseci
posle izveštajnog perioda.
Sve ostale obaveze koje dospevaju u roku du-
žem od dvanaest meseci klasifikuju se posle
izveštajnog perioda kao dugoročne obaveze.
Kratkoročne finansijske obaveze prizna-
ju se u visini svojih nominalnih iznosa koji
proističu iz poslovnih i finansijskih trans-
akcija.
Početno priznavanje finansijskih obaveza
vrši se po njihovoj fer vrednosti uvećanoj
za troškove transakcije, koji direktno mogu
da se pripišu sticanju ili emitovanju finan-
sijske obaveze. Posle početnog priznavanja
finansijske obaveze vrednuju se po amortizo-
vanoj vrednosti, korišćenjem metode efek-
tivne kamate.
Obaveze u stranoj valuti evidentiraju se u
poslovnim knjigama društva tako što se de-
vizna obaveza kursira na dan transakcije po
srednjem kursu NBS. Takođe, na dan bilansa po-
trebno je izvršiti kursiranje svih nedospe-
lih deviznih obaveza po srednjem kursu NBS
na dan bilansa, a kursnu razliku koja je nastala
kursiranjem obaveze na dan transakcije i dana
bilansa evidentirati na računu pozitivne/ne-
gativne kursne razlike u Bilansu uspeha.
FEBRUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 25
RAČUNOVODSTVO
Određene specifičnosti u vezi sa
vrednovanjem pojedinih pozicija
Troškovi pozajmljivanja
Proizvodna pravna lica koja primenjuju MRS/
MSFI, imaju obavezu da kapitalizuju troškove
pozajmljivanja u vezi sa zaduživanjem putem kre-
dita, odnosno troškovi pozajmljivanja koji ne-
posredno mogu da se vežu za sticanje, izgradnju
ili izradu kvalifikovanog sredstva, obavezno
se pripisuju (kapitalizuju) nabavnoj vrednosti/
ceni koštanja tog sredstva.
Ovaj zahtev konkretno znači da, ako je, na pri-
mer, proizvodno pravno lice uzelo dugoročni
kredit u banci za izgradnju proizvodnog pogona,
dospela kamata neće se evidentirati kao ras-
hod, već će uvećati cenu koštanja proizvodnog
pogona.
Skrećemo pažnju na to da, ako pravno lice
primenjuju MSFI za MSP, kao i Pravilnik za
mikro i druga pravna lica, nema mogućnost ka-
pitalizovanja troškova pozajmljivanja, već se
svi troškovi pozajmljivanja priznaju kao ras-
hod u periodu u kojem su nastali.
Obaveze po kreditima
Prilikom sastavljanja godišnjeg finansij-
skog izveštaja za 2018. godinu društva koja imaju
obaveze po osnovu kredita treba da obave slede-
će korake:
● da izvrše pravilno razgraničenje troškova
kamata, odnosno da evidentiraju deo kamate koja
se odnosi na 2018. godinu, a koja još nije dospela
za plaćanje, odnosno biće plaćena u 2019. godini;
● da preračunaju obavezu po osnovu glavnice
kredita prema srednjem kursu valute na dan bi-
lansa stanja, ukoliko se radi o kreditima u stra-
noj valuti ili kreditima sa valutnom klauzulom.
Dugoročna rezervisanja
Rezervisanje se definiše kao obaveza koja
je neizvesna u pogledu vremena dospeća i izno-
sa koji će biti izmiren. Ova dva kriterijuma,
neizvestan rok izmirenja i neizvestan iznos,
jesu osobine rezervisanja po kojima se ona ra-
zlikuju od obaveza. U nastavku je dat karakte-
rističan primer rezervisanja u proizvodnim
preduzećima, tzv. rezervisanja za troškove u
garantnom roku.
Pod uslovom da društvo kontinuirano pro-
daje proizvode na koje daje garanciju, rezervisa-
nje za troškove u garantnom roku ima karakter
kontinuiranog rezervisanja. To znači da se na
dan svakog bilansa preispituje visina iskaza-
nog rezervisanja i da se na kraju godine ne vrši
potpuno ukidanje rezervisanja i formiranje no-
vog, već se vrši priznavanje dodatnog rezervi-
sanja na teret rashoda, ukoliko na dan bilansa
postojeći iznos nije dovoljan, kao i prestanak
priznavanja dela rezervisanja, ukoliko na dan
bilansa postojeći iznos rezervisanja prevazi-
lazi potreban u korist prihoda.
Rezervisanje za troškove u garantnom roku
zadovoljava uslove za priznavanje kao rezervi-
sanja, tako što:
● prodaja proizvoda je obavezujući događaj (pro-
šli događaj), po osnovu koje postoji sadašnja
obaveza (ugovorna obaveza da će se pokriti tro-
škovi popravke u garantnom roku);
● najverovatnije će doći do izdataka po ovom
osnovu jer prodavac nema mogućnost da ih izbegne;
● visina budućih izdataka može pouzdano da
se izmeri na osnovu iskustva iz prethodnog pe-
rioda.
U garantnom roku može doći do zamene re-
zervnih delova ili usluga popravki proizvo-
da. U slučaju zamene dobara u garantnom roku,
odredbom člana 6. stav 1. tačka 2a) Zakon o PDV-u
propisano je da se prometom dobara i usluga, u
smislu ovog zakona, ne smatra zamena dobara u
garantnom roku.
Prema odredbi člana 2. Pravilnika o postup-
ku zamene dobara u garantnom roku kod koje se
smatra da promet dobara nije izvršen („Sl. gla-
snik RS”, br. 118/2012), zamena dobara u garantnom
roku ne smatra se prometom dobara, pod uslo-
vom da je zamena dobara izvršena bez naknade i
u skladu sa uslovima iz garancije.
Postoji nekoliko načina za obračun rezervi-
sanja u garantnom roku. U nastavku je dat jedan od
načina, metodom očekivane vrednosti.
Primer: Obračun rezervisanja metodom
očekivane vrednosti
Društvo prodaje proizvode uz garanciju od
dve godine. Na osnovu procene, u slučaju mi-
nornih opravki troškovi opravke iznosili bi
2.000.000 dinara. Ukoliko dođe do ozbiljnijih
popravki, procenjeni troškovi popravke izno-
sili bi 8.000.000 dinara. Prošlo iskustvo i
26 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
očekivanja ukazuju na sledeću verovatnoću na-
stanka događaja:
● 70% prodatih proizvoda funkcionisaće
ispravno, odnosno neće imati nedostatke,
● 25% prodatih proizvoda imaće manje nedo-
statke,
● 5% prodatih proizvoda imaće ozbiljne nedo-
statke.
Društvo procenjuje verovatnoću odliva za
obaveze po garanciji za celinu, a primenom me-
tode ponderisanja mogućih ishoda, rezervisanje
u tekućoj godini izračunava se na sledeći način:
Rezervisanje = (70% x 0) + (25% x 2.000.000) +
(5% x 8.000.000) = 900.000
Konto OPIS
Iznos
dug. potr.
541 Troškovi rezervisanja za
garantni rok 900.000
400 Rezervisanja za troškove
u garantnom roku 900.000
za formiranje rezervisanja
PS