– primena u stalnim poslovnim jedinicama –
Dobit preduzeća države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim ako preduzeće obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako preduzeće obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice, dobit preduzeća može da se oporezuje u toj drugoj državi, ali samo do iznosa koji se pripisuje navedenoj stalnoj poslovnoj jedinici.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 111
POREZI
Uvod
Srpski Nacrt ugovora, koji delegaciji Re-
publike Srbije služi kao polazna osnova za
pregovore, kao i do sada zaključeni ugovori o
izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem
tekstu: UIDO), u članu 7. (Dobit od poslovanja)
propisuju da se „dobit preduzeća države ugo-
vornice (pod kojim se, u skladu sa članom 3.
(Opšte definicije) stav 1. tačka 8) UIDO-a, pod-
razumeva preduzeće kojim rukovodi rezident
države ugovornice – prim. D. D.) oporezuje samo
u toj državi, osim ako preduzeće obavlja poslo-
vanje u drugoj državi ugovornici preko stalne
poslovne jedinice koja se u njoj nalazi (stalna
poslovna jedinica nema pravni subjektivitet,
zbog čega pravo na pogodnosti iz UIDO-a ne
„vuče” samostalno, već preko matične kompani-
je – prim. D. D.). Ako preduzeće obavlja poslo-
vanje u drugoj državi ugovornici preko stalne
poslovne jedinice, dobit preduzeća može da se
oporezuje u toj drugoj državi, ali samo do izno-
sa koji se pripisuje navedenoj stalnoj poslovnoj
jediniciˮ, a to je dobit koju bi navedena stalna
poslovna jedinica ostvarila da je poslovala kao
posebno i odvojeno preduzeće koje obavlja iste
ili slične delatnosti, pod istim ili sličnim
uslovima, i to potpuno samostalno sa preduze-
ćem čija je stalna poslovna jedinica (princip
pripisivosti dobiti). U smislu ovih odredbi,
pod izrazom „preduzeće Republike Srbije” u
ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporeziva-
nja podrazumevaju se privredna društva i druga
pravna lica, uključujući i preduzetnike.
Primer: Poslovanje preko ogranka koji ima
status stalne poslovne jedinice
Kompanija koja je rezident Austrije za potre-
be obavljanja konkretnog posla (montaža indu-
strijske ili komercijalne opreme ili izgradnja
objekta) namerava da u Republici Srbiji osnuje
ogranak koji ima status njene stalne poslovne
jedinice. Od ukupno planirane vrednosti po-
sla, jedna trećina sredstava biće utrošena na
izradu projektne dokumentacije (izradiće se u
Austriji – u centrali matične kompanije), dok
će ostale dve trećine predstavljati vrednost
radova koji će se obaviti u Republici Srbiji.
Imajući u vidu prethodno navedeni „princip
pripisivosti dobitiˮ, u konkretnom slučaju Re-
publika Srbija će, kao država izvora prihoda
stalne poslovne jedinice, moći da oporezuje
samo dve trećine sredstava od ukupnog iznosa
koji će biti isplaćen rezidentu Austrije, zato
što je to iznos koji može da se pripiše stalnoj
poslovnoj jedinici.
Preostala jedna trećina sredstava ne može
da se pripiše dobiti stalne poslovne jedinice
jer je ista ostvarena u Austriji (u centrali ili
direkciji matičnog preduzeća stalne poslov-
ne jedinice), a ne u Republici Srbiji i, shodno
tome, oporezuje se samo u Austriji.
S tim u vezi, u Protokolu koji čini sastavni
deo UIDO-a sa Austrijom („Sl. list RS – Među-
narodni ugovoriˮ, br. 8/10), uz član 7. Ugovora
propisano je: „U vezi sa članom 7. st. (1) i (2)
ovog ugovora, ako preduzeće države ugovorni-
ce (u konkretnom slučaju Austrije – prim. D. D.)
prodaje dobra ili robu ili obavlja poslovanje u
mr Dejan Dabetić, Ministarstvo finansija
Ugovori o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja – primena u stalnim
poslovnim jedinicama
Dobit preduzeća države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim
ako preduzeće obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne
poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako preduzeće obavlja poslovanje u
drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice, dobit preduzeća
može da se oporezuje u toj drugoj državi, ali samo do iznosa koji se pripisuje
navedenoj stalnoj poslovnoj jedinici.
112 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
drugoj državi (u konkretnom slučaju u Republi-
ci Srbiji – prim. D. D.) preko stalne jedinice
koja se u njoj nalazi, dobit te stalne jedinice ne
određuje se na osnovu ukupnog iznosa koji je pri-
milo preduzeće, već se određuje samo na osnovu
dela ukupno primljenog iznosa koji može da se
pripiše stvarnoj delatnosti stalne jedinice za
tu prodaju ili poslovanje.
U slučaju ugovora o nadzoru, isporuci ili
montaži industrijske, komercijalne ili naučne
opreme, ili o izgradnji objekata, ili u slučaju
ugovora o javnim radovima, kada preduzeće ima
stalnu jedinicu, podrazumeva se da se dobit te
stalne jedinice ne određuje na osnovu ukupnog
iznosa iz ugovora, već samo na osnovu dela ukup-
nog iznosa koji je primilo preduzeće, koji se
pripisuje delu ugovora koji je stvarno izvršila
stalna jedinica u državi (u konkretnom slučaju u
Republici Srbiji – prim. D. D.) u kojoj se ta stal-
na jedinica nalazi.
Dobit koja se odnosi na deo ugovora koji je iz-
vršila direkcija preduzeća oporezuje se samo u
državi (u konkretnom slučaju u Austriji – prim.
D. D.) čiji je preduzeće rezident”, pri čemu je
istovetno rešenje sadržano i u UIDO-u sa Švaj-
carskom („Sl. glasnik SCG – Međunarodni ugovo-
ri”, br. 11/05).
Ovakvo rešenje zasniva se na shvatanju da
može da se smatra da je preduzeće jedne države
ugovornice aktivni učesnik u privrednom živo-
tu druge države ugovornice u toj meri da pod-
leže pod poresku jurisdikciju te druge države
samo i tek onda kada u njoj ima stalnu poslovnu
jedinicu, a u međunarodnoj teoriji i praksi po-
znato je i opšteprihvaćeno kao „oporezivanje
na odstojanjuˮ.
U skladu sa navedenim, dobit koja se pripi-
suje stalnoj poslovnoj jedinici biće dobit koja
je ostvarena od strane odnosne stalne poslov-
ne jedinice, kao da je stalna poslovna jedinica
potpuno nezavisna celina koja posluje sa svojom
centralom (matičnim preduzećem), kao i da je
stalna poslovna jedinica posebno i odvojeno
preduzeće koje posluje i prodaje pod uslovima
i po cenama koje važe na slobodnom tržištu.
S tim u vezi, Komentar OECD Modela ugovora
(eng. Model Tax Convention on Income and on Capital
– Condensed Version, 2017) ukazuje na to da je tako
pripisiva dobit ona dobit koja je iskazana u
poslovnim knjigama. Ipak, ovo pravilo dozvo-
ljava organima zemlje u kojoj je locirana stalna
poslovna jedinica da izvrše ispravke računa
preduzeća kako bi se adekvatno odredila dobit
koju bi stalna poslovna jedinica ostvarila da je
bila nezavisno preduzeće koje posluje na odsto-
janju od svoje centrale.
Član 7. (Dobit od poslovanja) UIDO-a takođe
predviđa da se pri određivanju dobiti stalne
poslovne jedinice kao odbici priznaju troško-
vi koji su učinjeni za potrebe stalne poslovne
jedinice, uključujući i izvršne i opšte admini-
strativne troškove tako učinjene bilo u državi
u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica bilo
na drugom mestu.
Napomena: Stalna poslovna jedinica bi za po-
trebe izrade poreskog bilansa, koji čini osnov
za njeno oporezivanje u državi izvora, morala
da vodi posebne evidencije, u kojima bi, pored
ostalog, iskazala i transakcije sa svojom ma-
tičnom kompanijom. Međutim, budući da se po-
slovni odnosi između matične kompanije i njene
stalne poslovne jedinice u stvarnosti formal-
nopravno i ne mogu dogoditi (jer neko ne može
sam sebi nešto da naplati ili proda), postavlja
se pitanje kako da se knjigovodstveno eviden-
tira (iskaže) npr. transakcija u kojoj matična
kompanija, uz naplatu kamate, svojoj stalnoj po-
slovnoj jedinici odobrava zajam, odnosno da li
se stalnoj poslovnoj jedinici kao rashod u pore-
skom bilansu priznaju troškovi otplate kamate
po osnovu zajma uzetog od matične kompanije.
Imajući u vidu navedeno, treba ukazati na to
da domaće poresko zakonodavstvo Republike Sr-
bije, odnosno Zakon o porezu na dobit pravnih
lica (u daljem tekstu: ZPDPL), u članu 20. Zakona,
kao i posebno Komentar OECD Modela ugovora,
u pogledu priznavanja rashoda stalnoj poslovnoj
jedinici na suštinski istovetan način zaključu-
ju da se kamata i pripadajući troškovi po osnovu
zajma koji je stalnoj poslovnoj jedinici odobri-
la njena nerezidentna centrala, ne priznaju kao
rashod u poreskom bilansu stalne poslovne je-
dinice.
Interna kamata se ne priznaje kao rashod
jer je ugovor o zajmu, zaključen između
matične kompanije i njene stalne poslovne
jedinice, suprotan činjenici da stalna
poslovna jedinica nema status pravnog
lica, tj. nema pravnu sposobnost.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 113
POREZI
Definicija stalne poslovne jedinice
Inače, izraz „stalna poslovna jedinicaˮ,
prema članu 5. stav 1. UIDO-a, označava „stalno
mesto preko koga preduzeće potpuno ili deli-
mično obavlja poslovanjeˮ.
Polazeći od navedene definicije, prilikom
određivanja da li stalna poslovna jedinica po-
stoji u praksi treba ukazati na to da je Komitet
za fiskalne poslove OECD zauzeo stav da izraz
„mestoˮ treba tumačiti na osnovu prirode odno-
snog poslovanja, tj. da ovaj izraz u geografskom
smislu treba tumačiti tako da se odnosi na bilo
koju lokaciju koja je u ekonomskom smislu, kao i
geografski, povezana sa vršenjem određene de-
latnosti.
Iz navedenog proizlazi da se bilo koje geo-
grafsko područje koje u ekonomskom ili komer-
cijalnom smislu predstavlja jednu celinu može
smatrati stalnim mestom poslovanja preduzeća,
čak i ako se (zbog prirode posla) poslovna de-
latnost preduzeća obavlja na više mesta unutar
tog područja.
Imajući u vidu navedeno, „mesto poslovanjaˮ
obuhvata sve prostorije, objekte ili instalacije
koje preduzeće koristi za obavljanje poslovanja,
nezavisno od toga da li se koriste isključivo
za te namene. Naime, mesto poslovanja takođe
može da postoji i onda kada nikakve prosto-
rije nisu na raspolaganju ili jednostavno nisu
neophodne za obavljanje poslovanja preduzeća,
već preduzeće na raspolaganju ima samo određe-
ni prostor. Ovde je važno ukazati na to da nije
od značaja činjenica da li je preduzeće vlasnik
mesta poslovanja ili je zakupilo mesto poslo-
vanja ili je mesto poslovanja na bilo koji drugi
način dostupno preduzeću (npr. kada preduzeće
stalno koristi određeni prostor u carinskom
skladištu za skladištenje carinskih dobara),
čak i u slučaju da preduzeće mesto poslovanja
koristi na zakonom nedozvoljen način, odnosno
da je nelegalan pravni osnov korišćenja mesta
poslovanja.
Istovremeno, mesto poslovanja postoji i u
slučaju kada se nalazi u poslovnim prostorijama
drugog preduzeća, npr. kada preduzeće iz jedne
države konstantno ima na raspolaganju određe-
ne prostorije (ili neki njihov deo) čiji je vla-
snik preduzeće iz druge države.
Kada je reč o tumačenju dela definicije stalne
poslovne jedinice koji se odnosi na „stalnostˮ
mesta preko kojeg se obavlja poslovanje, većin-
sko mišljenje je da će se smatrati da preduzeće
države ugovornice ima stalnu poslovnu jedini-
cu u drugoj državi ugovornici ukoliko u toj dru-
goj državi zadržava mesto poslovanja u periodu
dužem od šest meseci. Pošto postoje i izuzeci
od ovog pravila povodom mogućeg različitog tu-
mačenja u praksi dve države ugovornice o tome
da li stalna poslovna jedinica postoji ili ne
postoji, dat je sledeći primer:
Primer: Definisanje stalne poslovne
jedinice
U poslovnom aranžmanu pravnog lica iz Repu-
blike Srbije i pravnog lica iz Albanije dogovo-
reno je da nerezidentno preduzeće iz Albanije u
periodu od 10 meseci u Republici Srbiji pruža
usluge, uključujući konsultantske usluge, preko
svojih zaposlenih radnika ili drugog osoblja
angažovanog od strane tog nerezidentnog pre-
duzeća za navedene potrebe.
Napomena: Albansko preduzeće pružaće uslu-
ge konsaltinga u trajanju od po mesec dana u deset
različitih gradova Republike Srbije.
Imajući u vidu odredbe UIDO-a sa Albanijom
(i posebno ZPDPL), postavlja se pitanje da li će
se smatrati da preduzeće iz Albanije u Republici
Srbiji ima stalnu poslovnu jedinicu i, ukoliko
je odgovor pozitivan, da li će se tako ostvarena
dobit oporezovati u Republici Srbiji.
Prilikom analize navedene situacije u pr-
vom redu treba poći od odredaba UIDO-a sa Al-
banijom („Sl. list SCG – Međunarodni ugovoriˮ,
br. 11/05 – u daljem tekstu: Ugovor), koji u članu 5.
(Stalna poslovna jedinica) stav 3. pod 2) propi-
suje da izraz „stalna poslovna jedinicaˮ obuhva-
ta i pružanje usluga, uključujući konsultantske
usluge, od strane preduzeća preko zaposlenih
ili drugog osoblja angažovanog od strane pre-
duzeća za te potrebe, ali samo ako se delatnosti
te vrste obavljaju u zemlji u periodu ili perio-
dima koji ukupno traju duže od devet meseci, u
periodu od dvanaest meseci koji počinje ili se
završava u odnosnoj poreskoj godiniˮ.
S tim u vezi ukazuje se i na to da je navedena
formulacija, koja u koncept postojanja stalne po-
slovne jedinice uključuje i pružanje usluga uop-
šte, računajući i konsultantske usluge, preuzeta
iz UN Modela ugovora (eng. United Nations – Model
Double Taxation Convention between Developed and
Developing Countries, 2017) zato što se veruje da
114 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
pružanje npr. menadžerskih i konsultantskih
usluga, koje u zemljama u razvoju vrše kompanije
iz industrijski razvijenih zemalja, rezultira
značajnim (izraženo u novcu) profitima, što
zemljama u razvoju daje legitimno pravo njiho-
vog oporezivanja. Napomena: Za razliku od nave-
denog pristupa, OECD Model ugovora pružanje
usluga, uključujući i konsultantske usluge, ne
smatra samo po sebi činjenicom koja odlučujuće
opredeljuje postojanje stalne poslovne jedinice
– Republika Srbija u domaćem poreskom zakono-
davstvu sledi OECD koncept, o čemu će detaljni-
je biti govora u nastavku.
S obzirom na izneto, preduzeće iz Albanije,
na osnovu navedene odredbe Ugovora, u konkret-
nom slučaju ima stalnu poslovnu jedinicu u Repu-
blici Srbiji.
Istovremeno, na osnovu rešenja sadržanog
u domaćem poreskom zakonodavstvu Republike
Srbije, odnosno u ZPDPL-u (član 4. st. 1, 2. i 3), za-
ključuje se da nerezident u Republici Srbiji ima
stalnu poslovnu jedinicu, pored ostalog, samo
ako se pod stalnom poslovnom jedinicom, kao
njenim osnovnim oblikom, podrazumeva „stalno
mesto poslovanjaˮ, koje bi minimum trebalo da
traje 6 meseci, kao i da je navedeno mesto veza-
no za određenu geografsku lokaciju (istovetna
definicija stalne poslovne jedinice sadržana
je i u članu 5. stav 1. UIDO-a sa Albanijom), zatim
ukoliko je u pitanju „građevinska stalna poslov-
na jedinicaˮ, odnosno izvođenje građevinskih
radova, što je, takođe, na izvestan način preu-
zeto iz UIDO-a, i konačno, ako se radi o postoja-
nju tzv. „zastupničke stalne poslovne jediniceˮ
(kada lice, osim zastupnika sa samostalnim sta-
tusom, u državi ugovornici, u konkretnom slu-
čaju u Republici Srbiji, radi u ime preduzeća
druge države ugovornice, u konkretnom slučaju
preduzeća iz Albanije, smatra se da to preduze-
će, u konkretnom slučaju preduzeće iz Albanije,
ima stalnu poslovnu jedinicu u Republici Srbi-
ji u odnosu na delatnosti koje to lice obavlja za
preduzeće, u konkretnom slučaju za preduzeće iz
Albanije, ako to lice ima i uobičajeno koristi
u Republici Srbiji ovlašćenje da zaključuje ugo-
vore u ime preduzeća iz Albanije…), ali ne i ako
je u konkretnom slučaju reč o pružanju usluga, i
to bez obzira na vremenski rok u kojem se uslu-
ge pružaju (da i Republika Srbija ima drugačiji
pristup, odnosno da i uslužnu stalnu poslovnu
jedinicu smatra stalnom poslovnom jedinicom,
onda bi to, kao i u Modelu ugovora UN, odnosno
u UIDO-u sa Albanijom, u domaćem poreskom za-
konodavstvu izričito bilo propisano).
Imajući u vidu navedeno, iako je u konkretnom
slučaju na osnovu odredaba UIDO-a nesporno
postojanje stalne poslovne jedinice u Republi-
ci Srbiji i, shodno tome, moguće oporezivanje
njene dobiti u Republici Srbiji, to svoje pravo
Republika Srbija u praksi ne može da iskoristi
jer, shodno prethodno navedenim odredbama do-
maćeg poreskog zakonodavstva, pružanje usluga
kao takvo ne uzrokuje postojanje stalne poslovne
jedinice.
Stalna poslovna jedinica bi, shodno odred-
bama domaćeg poreskog zakonodavstva – ZPDPL-
-a, kao i u skladu sa Komentarom OECD Modela
ugovora, postojala samo ako bi se pružanje uslu-
ga moglo podvesti pod pojam „stalno mesto
poslovanjaˮ, kao osnovni oblik stalne poslovne
jedinice, pod uslovom, kako je to ranije navede-
no, da stalno mesto poslovanja traje minimum
šest meseci, kao i da je vezano za određenu geo-
grafsku lokaciju, što u prethodno navedenom
primeru nije slučaj jer se usluge pružaju na deset
različitih lokacija – gradova.
Pored navedenog, pod izrazom „stalna po-
slovna jedinicaˮ, shodno članu 5. stav. 2. UOI-
DO-a, podrazumeva se naročito: sedište uprave;
ogranak (Zakon o privrednim društvima, „Sl.
glasnik RSˮ, br. 36/11… 44/18; u članu 567. st. 1.
i 2. Zakona propisano je da je „ogranak privred-
nog društva (u daljem tekstu: ogranak) izdvojeni
organizacioni deo privrednog društva na te-
ritoriji Republike Srbije preko koga društvo
obavlja delatnost u skladu sa zakonom. Ogranak
nema svojstvo pravnog lica, a u pravnom prometu
istupa u ime i za račun privrednog društvaˮ);
poslovnica; fabrika; radionica; rudnik, izvor
nafte ili gasa, kamenolom ili drugo mesto isko-
rišćavanja prirodnih bogatstava.
Izuzeci od postojanja stalne poslovne
jedinice
U vezi sa prethodno navedenim napominje se
da je poslovnim ljudima od značaja i odredba
člana 5. stav 4. UIDO-a, po kojoj se stalnoj poslov-
noj jedinici strane firme u državi ugovornici
neće pripisivati i, shodno tome, oporezivati
dobit u nekoliko slučajeva, npr. ako stalna po-
slovna jedinica samo kupuje dobra ili robu za
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 115
POREZI
svoje matično preduzeće, ako samo skladišti,
izlaže ili isporučuje robu koja pripada stra-
nom preduzeću, održava zalihe za buduću prera-
du ili samo prikuplja informacije, reklamira,
obavlja naučnoistraživački rad ili sličnu pri-
premnu ili pomoćnu delatnost za svoju centralu
u državi rezidentnosti.
Opšta karakteristika navedenih delatno-
sti je da imaju pripremni ili pomoćni karakter
za poslovanje preduzeća, pa je stoga prilikom
eventualnog utvrđivanja dobiti nastale od tih
delatnosti veoma teško ili gotovo nemoguće
utvrditi iznos dobiti nastale od tih delatno-
sti koji bi trebalo oporezovati. Cilj navede-
ne odredbe je, takođe, da učvrsti međunarodnu
trgovinu putem oslobođenja kretanja dobara i
usluga između država od oporezivanja na izvoru
dohotka (u državi izvora) u pogledu onih aktiv-
nosti koje nisu posedovale značajnu operacionu
bazu u državi izvora dohotka, pa su kao takve
bile samo slučajne, prethodne ili pomoćne, u
službi glavnog cilja i funkcije poslovanja pre-
duzeća (suštinski iste, ali drugačije formuli-
sane odredbe sadržane su i u ZPDPL-u).
Primer 1: Izuzetak od postojanja stalne
poslovne jedinice (1)
Kompanija iz države A, sa kojom Republika
Srbija ima zaključen UIDO, u Republici Srbiji
ima stalno mesto poslovanja, koje traje duže od
6 meseci. Napominje se da je održavanje stalnog
mesta poslovanja isključivo u svrhu pribavlja-
nja informacija za kompaniju iz države A (de-
latnost stalnog mesta poslovanja sastoji se u
istraživanju tržišta u Republici Srbiji), kao
i za preduzimanje ostalih aktivnosti koje imaju
pripremni ili pomoćni karakter za kompaniju
iz države A.
Imajući u vidu navedene činjenice, nema
pravnog osnova za stav da kompanija iz države A
u Republici Srbiji ima stalnu poslovnu jedini-
cu, zato što su aktivnosti (u Republici Srbiji)
stalnog mesta poslovanja kompanije iz države A
pripremnog ili pomoćnog karaktera za matičnu
kompaniju iz države A. Ovde treba podsetiti
na to da je održavanje stalnog mesta poslovanja
u funkciji istraživanja tržišta u Republici
Srbiji, što su podaci koji mogu da posluže kao
osnova za donošenje odluke o nekom budućem
konkretnom poslovanju kompanije iz države A u
Republici Srbiji.
Primer 2: Izuzetak od postojanja stalne
poslovne jedinice (2)
Kompanija iz države A, sa kojom Republika
Srbija ima zaključen UIDO, u Republici Srbiji
ima stalno mesto poslovanja, koje traje duže od
6 meseci. Napominje se da je održavanje stalnog
mesta poslovanja isključivo u svrhu pribavljanja
informacija za kompaniju iz države A (delat-
nost stalnog mesta poslovanja sastoji se u istra-
živanju (iz Republike Srbije) tržišta u drugim
državama, kao i za potrebe kompanije iz države
A) ili za obavljanje i drugih pripremnih ili po-
moćnih aktivnosti (takođe u drugim državama,
ali ne i u Republici Srbiji).
Istovetan (negativan kao i u prethodnom
primeru) odgovor u smislu nepostojanja stalne
poslovne jedinice kompanije iz države A u Repu-
blici Srbiji može biti istaknut i u slučaju da se
aktivnosti pripremnog ili pomoćnog karaktera
stalnog mesta poslovanja kompanije iz države A
(u konkretnom slučaju istraživanje tržišta za
potrebe matične kompanije iz države A) odnose
na istraživanje tržišta u drugim državama, a
ne isključivo na tržište Republike Srbije, iako
se sam proces istraživanja tržišta efektivno
obavlja iz Republike Srbije.
Isto tako, na osnovu člana 5. stav 6. UIDO-
-a „ne smatra se da preduzeće države ugovor-
nice ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj
državi ugovornici samo zato što u toj drugoj
državi obavlja svoje poslove preko posredni-
ka, generalnog komisionog zastupnika ili dru-
gog predstavnika sa samostalnim statusom, ako
ta lica deluju u okviru svoje redovne poslovne
delatnostiˮ.
Iz navedenog proizlazi da lice čini stalnu
poslovnu jedinicu preduzeća za čiji račun radi
samo ako je pravno i ekonomski zavisno od pre-
duzeća i ako ne deluje u okviru svoje redovne po-
slovne delatnosti kada radi za račun preduzeća.
Stalna poslovna jedinica i
oporezivanje dobiti od izvođenja
građevinskih radova
U ovom slučaju posebno se ukazuje na to da je u
članu 5. stav 3. UIDO-a predviđeno da „gradili-
šte ili građevinski ili montažni radovi čine
stalnu poslovnu jedinicu samo ako traju duže od
(u svakom konkretnom UIDO-u – prim. D. D.) pred-
viđenog vremenskog periodaˮ.
116 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Ovo predstavlja izuzetak od prethodno nave-
denog opšteg pravila da se stalnom poslovnom
jedinicom smatra mesto preko kojeg preduzeće
u potpunosti ili delimično obavlja poslovanje
u periodu dužem od šest meseci i rezultat je
opšteprihvaćenog stava u međunarodnoj praksi,
koja građevinskim ili investicionim radovima
daje poseban (povlašćen) poreski tretman. Na-
vedeno rešenje je značajno jer od oporezivanja u
drugoj državi ugovornici izuzima preduzeća Re-
publike Srbije koja takve radove izvedu u ovom
ili u kraćem periodu (bez obzira na rešenja
sadržana u domaćem poreskom zakonodavstvu
države izvora, zato što rešenja sadržana u
UIDO-u imaju prednost u odnosu na rešenja sa-
držana u domaćem poreskom zakonodavstvu),
što ih čini konkurentnim u odnosu na preduzeća
iz drugih zemalja koja nemaju takvu pogodnost i
obrnuto. Napominje se da, ukoliko radovi traju
duže od UIDO-om predviđenog vremenskog pe-
rioda (npr. duže od dvanaest meseci – makar i
samo jedan dan duže od dvanaest meseci), sma-
tra se da preduzeća iz Republike Srbije imaju
(građevinsku) stalnu poslovnu jedinicu u drugoj
državi ugovornici i u njoj podležu oporeziva-
nju za ceo period, tj. za dvanaest meseci i jedan
dan, a ne samo za taj jedan dan koji prelazi peri-
od od dvanaest meseci. To pokazuje koliko je u
cilju smanjenja poreskih obaveza, imajući u vidu
rešenja iz UIDO-a, važno poslovno planiranje.
Zaključak
Kada nerezidentni obveznik obavlja de-
latnost na teritoriji Republike Srbije preko
stalne poslovne jedinice – ogranka koji izvodi
građevinske radove u trajanju dužem od šest me-
seci, pri čemu je ogranak dužan da vodi poslov-
ne knjige u skladu sa propisima kojima se uređuje
računovodstvo i revizija, ogranak oporezivu
dobit utvrđuje u poreskom bilansu na obrascu
PB 1, čiji je sadržaj propisan Pravilnikom o
sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima
od značaja za način utvrđivanja poreza na do-
bit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 20/14…
101/16), a konačnu obavezu po osnovu poreza na
dobit pravnih lica u poreskoj prijavi na obra-
scu PDO, koji je propisan Pravilnikom o sadr-
žaju poreske prijave za obračun poreza na dobit
pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 30/15 i 101/16).
Kada nerezidentni obveznik (npr. iz Tur-
ske) primenjuje odredbe UIDO-a prema kojima
gradilište ili građevinski ili montažni ra-
dovi čine stalnu poslovnu jedinicu samo ako
traju duže od osamnaest meseci, a u praksi ra-
dovi traju kraće od osamnaest meseci, pravo
oporezivanja dobiti ostvarene od izvođenja
predmetnih radova pripada isključivo zemlji
rezidentnosti matičnog nerezidentnog prav-
nog lica (u konkretnom slučaju Turskoj). Stoga
ogranak nerezidentnog pravnog lica (rezidenta
Turske) u Republici Srbiji ne podleže oporezi-
vanju dobiti koju ostvari izvođenjem tih radova
na njenoj teritoriji. Prema tome, a saglasno na-
vedenoj odredbi člana 5. stav 3. ZPDPL-a, prili-
kom sastavljanja poreske prijave ogranak u deo
11. obrasca PDP unosi napomenu da dobit ogran-
ka, ostvarena po osnovu izvođenja građevinskih
radova na teritoriji Republike Srbije, ne pod-
leže oporezivanju porezom na dobit pravnih
lica.
S tim u vezi, u skladu sa Službenim mišlje-
njem MF br. 430-00-508/2017-04 od 12. 2. 2018.
godine, ogranak na odgovarajućim rednim bro-
jevima obrasca PB 1 (redni broj 1 odnosno 3,
uključujući i redni broj 65), odnosno na odgova-
rajućem rednom broju obrasca PDP (deo 5, redni
broj 5.1) upisuje vrednost nula (0).
Što se tiče načina utvrđivanja vremenskog
perioda u kojem se izvode građevinski rado-
vi, smatra se da u tom slučaju treba primeniti
stručne stavove ili standarde koji važe u gra-
đevinarstvu (Službeno mišljenje MF, br. 413-01-
85/2013-04 od 30. 7. 2013. godine), odnosno:
1) gradilište postoji od datuma kada ugova-
rač (preduzetnik) započne rad, uključujući i pri-
premne radove koji se vrše u državi u kojoj se
građevinski radovi obavljaju, npr. kada se ofor-
mi kancelarija za planiranje gradilišta (eng.
planning office for construction; fr. bureau d,étude
pour la construction);
2) gradilište prestaje da postoji kada se ra-
dovi završe ili trajno prekinu, uz napomenu da
gradilište ne prestaje da postoji onda kada su
radovi privremeno prekinuti, pri čemu vre-
menski period u kojem su radovi sezonski – zbog
lošeg vremena ili na drugi način prekinuti –
zbog nedostatka materijala ili problema u vezi
sa radnom snagom, mora da se računa u periodu
postojanja gradilišta.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 117
POREZI
Isto tako, ukoliko glavni ugovarač – izvođač
radova, koji je na sebe preuzeo obavezu izvrše-
nja svih radova, izvođenje dela radova ugovori
sa podizvođačima, vreme u kojem podizvođači
izvode radove smatra se vremenom koje je na
izvođenje radova utrošio glavni ugovarač –
izvođač radova. Međutim, smatra se da i sami
podizvođači na konkretnom gradilištu imaju
stalnu poslovnu jedinicu ukoliko radovi traju
duže od ugovorom o izbegavanju dvostrukog opo-
rezivanja predviđenog vremenskog perioda.
Prilikom utvrđivanja vremena završetka
izvođenja građevinskih radova, ako je
gradilište završeno pre isteka vremena
predviđenog u UIDO-u, a UIDO još nije
stupio na snagu, što znači da se u tom
slučaju primenjuju odredbe domaćeg
poreskog zakonodavstva zemlje izvora, a
ne UIDO, nije od značaja okolnost da je
plaćanje za izvršene građevinske radove
izvršeno u vreme kada je UIDO stupio na
snagu i bio u primeni, odnosno pre isteka
vremenskog perioda predviđenog u UIDO-u
– ali vremenskog perioda predviđenog
za završetak građevinskih radova, a ne
vremenskog perioda u kojem treba izvršiti
plaćanje.
Iz navedenog proizlazi da obveznik nema
pravo na pogodnosti iz UIDO-a ako je gradili-
šte završeno pre početka primene UIDO-a (bez
obzira na to što je plaćanje za izvršene radove
obavljeno u vremenu u kojem je UIDO bio u pri-
meni).
U cilju sagledavanja rešenja koja Republika
Srbija ima u UIDO-u sa drugim državama
u pogledu dužine vremenskog perioda
povezanog sa izvođenjem građevinskih
radova (nakon čijeg se isteka izvođenje
građevinskih radova smatra stalnom
poslovnom jedinicom), dati su sledeći
podaci po zemljama:
Šri Lanka (275 dana); Libija (3 meseca);
Vijetnam, Malezija, Tunis (6 meseci);
Azerbejdžan, Albanija, Gruzija, Egipat,
Kazahstan, Katar, Kuvajt, Letonija,
Litvanija, Malta, Norveška, Pakistan (9
meseci); Austrija, Belgija, Belorusija,
Bugarska, Bosna i Hercegovina, Velika
Britanija i Severna Irska, Grčka, Danska,
Estonija, Indija, Iran, Irska, Italija,
Jermenija, Kanada, Kina, Kipar, Koreja
(Rep.), Luksemburg, Mađarska, Moldavija,
Nemačka, San Marino (Ugovor se primenjuje
od 1. 1. 2019. godine), Slovačka, Slovenija,
Ukrajina, Finska, Francuska, Holandija,
Hrvatska, Crna Gora, Češka Republika,
Švajcarska, Švedska, Španija (12 meseci);
Koreja (DNR), Ruska Federacija, Turska,
Ujedinjeni Arapski Emirati (18 meseci);
Makedonija, Rumunija (24 meseca).
PS
POREZI
Uvod
Srpski Nacrt ugovora, koji delegaciji Re-
publike Srbije služi kao polazna osnova za
pregovore, kao i do sada zaključeni ugovori o
izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem
tekstu: UIDO), u članu 7. (Dobit od poslovanja)
propisuju da se „dobit preduzeća države ugo-
vornice (pod kojim se, u skladu sa članom 3.
(Opšte definicije) stav 1. tačka 8) UIDO-a, pod-
razumeva preduzeće kojim rukovodi rezident
države ugovornice – prim. D. D.) oporezuje samo
u toj državi, osim ako preduzeće obavlja poslo-
vanje u drugoj državi ugovornici preko stalne
poslovne jedinice koja se u njoj nalazi (stalna
poslovna jedinica nema pravni subjektivitet,
zbog čega pravo na pogodnosti iz UIDO-a ne
„vuče” samostalno, već preko matične kompani-
je – prim. D. D.). Ako preduzeće obavlja poslo-
vanje u drugoj državi ugovornici preko stalne
poslovne jedinice, dobit preduzeća može da se
oporezuje u toj drugoj državi, ali samo do izno-
sa koji se pripisuje navedenoj stalnoj poslovnoj
jediniciˮ, a to je dobit koju bi navedena stalna
poslovna jedinica ostvarila da je poslovala kao
posebno i odvojeno preduzeće koje obavlja iste
ili slične delatnosti, pod istim ili sličnim
uslovima, i to potpuno samostalno sa preduze-
ćem čija je stalna poslovna jedinica (princip
pripisivosti dobiti). U smislu ovih odredbi,
pod izrazom „preduzeće Republike Srbije” u
ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporeziva-
nja podrazumevaju se privredna društva i druga
pravna lica, uključujući i preduzetnike.
Primer: Poslovanje preko ogranka koji ima
status stalne poslovne jedinice
Kompanija koja je rezident Austrije za potre-
be obavljanja konkretnog posla (montaža indu-
strijske ili komercijalne opreme ili izgradnja
objekta) namerava da u Republici Srbiji osnuje
ogranak koji ima status njene stalne poslovne
jedinice. Od ukupno planirane vrednosti po-
sla, jedna trećina sredstava biće utrošena na
izradu projektne dokumentacije (izradiće se u
Austriji – u centrali matične kompanije), dok
će ostale dve trećine predstavljati vrednost
radova koji će se obaviti u Republici Srbiji.
Imajući u vidu prethodno navedeni „princip
pripisivosti dobitiˮ, u konkretnom slučaju Re-
publika Srbija će, kao država izvora prihoda
stalne poslovne jedinice, moći da oporezuje
samo dve trećine sredstava od ukupnog iznosa
koji će biti isplaćen rezidentu Austrije, zato
što je to iznos koji može da se pripiše stalnoj
poslovnoj jedinici.
Preostala jedna trećina sredstava ne može
da se pripiše dobiti stalne poslovne jedinice
jer je ista ostvarena u Austriji (u centrali ili
direkciji matičnog preduzeća stalne poslov-
ne jedinice), a ne u Republici Srbiji i, shodno
tome, oporezuje se samo u Austriji.
S tim u vezi, u Protokolu koji čini sastavni
deo UIDO-a sa Austrijom („Sl. list RS – Među-
narodni ugovoriˮ, br. 8/10), uz član 7. Ugovora
propisano je: „U vezi sa članom 7. st. (1) i (2)
ovog ugovora, ako preduzeće države ugovorni-
ce (u konkretnom slučaju Austrije – prim. D. D.)
prodaje dobra ili robu ili obavlja poslovanje u
mr Dejan Dabetić, Ministarstvo finansija
Ugovori o izbegavanju dvostrukog
oporezivanja – primena u stalnim
poslovnim jedinicama
Dobit preduzeća države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim
ako preduzeće obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne
poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako preduzeće obavlja poslovanje u
drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice, dobit preduzeća
može da se oporezuje u toj drugoj državi, ali samo do iznosa koji se pripisuje
navedenoj stalnoj poslovnoj jedinici.
112 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
drugoj državi (u konkretnom slučaju u Republi-
ci Srbiji – prim. D. D.) preko stalne jedinice
koja se u njoj nalazi, dobit te stalne jedinice ne
određuje se na osnovu ukupnog iznosa koji je pri-
milo preduzeće, već se određuje samo na osnovu
dela ukupno primljenog iznosa koji može da se
pripiše stvarnoj delatnosti stalne jedinice za
tu prodaju ili poslovanje.
U slučaju ugovora o nadzoru, isporuci ili
montaži industrijske, komercijalne ili naučne
opreme, ili o izgradnji objekata, ili u slučaju
ugovora o javnim radovima, kada preduzeće ima
stalnu jedinicu, podrazumeva se da se dobit te
stalne jedinice ne određuje na osnovu ukupnog
iznosa iz ugovora, već samo na osnovu dela ukup-
nog iznosa koji je primilo preduzeće, koji se
pripisuje delu ugovora koji je stvarno izvršila
stalna jedinica u državi (u konkretnom slučaju u
Republici Srbiji – prim. D. D.) u kojoj se ta stal-
na jedinica nalazi.
Dobit koja se odnosi na deo ugovora koji je iz-
vršila direkcija preduzeća oporezuje se samo u
državi (u konkretnom slučaju u Austriji – prim.
D. D.) čiji je preduzeće rezident”, pri čemu je
istovetno rešenje sadržano i u UIDO-u sa Švaj-
carskom („Sl. glasnik SCG – Međunarodni ugovo-
ri”, br. 11/05).
Ovakvo rešenje zasniva se na shvatanju da
može da se smatra da je preduzeće jedne države
ugovornice aktivni učesnik u privrednom živo-
tu druge države ugovornice u toj meri da pod-
leže pod poresku jurisdikciju te druge države
samo i tek onda kada u njoj ima stalnu poslovnu
jedinicu, a u međunarodnoj teoriji i praksi po-
znato je i opšteprihvaćeno kao „oporezivanje
na odstojanjuˮ.
U skladu sa navedenim, dobit koja se pripi-
suje stalnoj poslovnoj jedinici biće dobit koja
je ostvarena od strane odnosne stalne poslov-
ne jedinice, kao da je stalna poslovna jedinica
potpuno nezavisna celina koja posluje sa svojom
centralom (matičnim preduzećem), kao i da je
stalna poslovna jedinica posebno i odvojeno
preduzeće koje posluje i prodaje pod uslovima
i po cenama koje važe na slobodnom tržištu.
S tim u vezi, Komentar OECD Modela ugovora
(eng. Model Tax Convention on Income and on Capital
– Condensed Version, 2017) ukazuje na to da je tako
pripisiva dobit ona dobit koja je iskazana u
poslovnim knjigama. Ipak, ovo pravilo dozvo-
ljava organima zemlje u kojoj je locirana stalna
poslovna jedinica da izvrše ispravke računa
preduzeća kako bi se adekvatno odredila dobit
koju bi stalna poslovna jedinica ostvarila da je
bila nezavisno preduzeće koje posluje na odsto-
janju od svoje centrale.
Član 7. (Dobit od poslovanja) UIDO-a takođe
predviđa da se pri određivanju dobiti stalne
poslovne jedinice kao odbici priznaju troško-
vi koji su učinjeni za potrebe stalne poslovne
jedinice, uključujući i izvršne i opšte admini-
strativne troškove tako učinjene bilo u državi
u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica bilo
na drugom mestu.
Napomena: Stalna poslovna jedinica bi za po-
trebe izrade poreskog bilansa, koji čini osnov
za njeno oporezivanje u državi izvora, morala
da vodi posebne evidencije, u kojima bi, pored
ostalog, iskazala i transakcije sa svojom ma-
tičnom kompanijom. Međutim, budući da se po-
slovni odnosi između matične kompanije i njene
stalne poslovne jedinice u stvarnosti formal-
nopravno i ne mogu dogoditi (jer neko ne može
sam sebi nešto da naplati ili proda), postavlja
se pitanje kako da se knjigovodstveno eviden-
tira (iskaže) npr. transakcija u kojoj matična
kompanija, uz naplatu kamate, svojoj stalnoj po-
slovnoj jedinici odobrava zajam, odnosno da li
se stalnoj poslovnoj jedinici kao rashod u pore-
skom bilansu priznaju troškovi otplate kamate
po osnovu zajma uzetog od matične kompanije.
Imajući u vidu navedeno, treba ukazati na to
da domaće poresko zakonodavstvo Republike Sr-
bije, odnosno Zakon o porezu na dobit pravnih
lica (u daljem tekstu: ZPDPL), u članu 20. Zakona,
kao i posebno Komentar OECD Modela ugovora,
u pogledu priznavanja rashoda stalnoj poslovnoj
jedinici na suštinski istovetan način zaključu-
ju da se kamata i pripadajući troškovi po osnovu
zajma koji je stalnoj poslovnoj jedinici odobri-
la njena nerezidentna centrala, ne priznaju kao
rashod u poreskom bilansu stalne poslovne je-
dinice.
Interna kamata se ne priznaje kao rashod
jer je ugovor o zajmu, zaključen između
matične kompanije i njene stalne poslovne
jedinice, suprotan činjenici da stalna
poslovna jedinica nema status pravnog
lica, tj. nema pravnu sposobnost.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 113
POREZI
Definicija stalne poslovne jedinice
Inače, izraz „stalna poslovna jedinicaˮ,
prema članu 5. stav 1. UIDO-a, označava „stalno
mesto preko koga preduzeće potpuno ili deli-
mično obavlja poslovanjeˮ.
Polazeći od navedene definicije, prilikom
određivanja da li stalna poslovna jedinica po-
stoji u praksi treba ukazati na to da je Komitet
za fiskalne poslove OECD zauzeo stav da izraz
„mestoˮ treba tumačiti na osnovu prirode odno-
snog poslovanja, tj. da ovaj izraz u geografskom
smislu treba tumačiti tako da se odnosi na bilo
koju lokaciju koja je u ekonomskom smislu, kao i
geografski, povezana sa vršenjem određene de-
latnosti.
Iz navedenog proizlazi da se bilo koje geo-
grafsko područje koje u ekonomskom ili komer-
cijalnom smislu predstavlja jednu celinu može
smatrati stalnim mestom poslovanja preduzeća,
čak i ako se (zbog prirode posla) poslovna de-
latnost preduzeća obavlja na više mesta unutar
tog područja.
Imajući u vidu navedeno, „mesto poslovanjaˮ
obuhvata sve prostorije, objekte ili instalacije
koje preduzeće koristi za obavljanje poslovanja,
nezavisno od toga da li se koriste isključivo
za te namene. Naime, mesto poslovanja takođe
može da postoji i onda kada nikakve prosto-
rije nisu na raspolaganju ili jednostavno nisu
neophodne za obavljanje poslovanja preduzeća,
već preduzeće na raspolaganju ima samo određe-
ni prostor. Ovde je važno ukazati na to da nije
od značaja činjenica da li je preduzeće vlasnik
mesta poslovanja ili je zakupilo mesto poslo-
vanja ili je mesto poslovanja na bilo koji drugi
način dostupno preduzeću (npr. kada preduzeće
stalno koristi određeni prostor u carinskom
skladištu za skladištenje carinskih dobara),
čak i u slučaju da preduzeće mesto poslovanja
koristi na zakonom nedozvoljen način, odnosno
da je nelegalan pravni osnov korišćenja mesta
poslovanja.
Istovremeno, mesto poslovanja postoji i u
slučaju kada se nalazi u poslovnim prostorijama
drugog preduzeća, npr. kada preduzeće iz jedne
države konstantno ima na raspolaganju određe-
ne prostorije (ili neki njihov deo) čiji je vla-
snik preduzeće iz druge države.
Kada je reč o tumačenju dela definicije stalne
poslovne jedinice koji se odnosi na „stalnostˮ
mesta preko kojeg se obavlja poslovanje, većin-
sko mišljenje je da će se smatrati da preduzeće
države ugovornice ima stalnu poslovnu jedini-
cu u drugoj državi ugovornici ukoliko u toj dru-
goj državi zadržava mesto poslovanja u periodu
dužem od šest meseci. Pošto postoje i izuzeci
od ovog pravila povodom mogućeg različitog tu-
mačenja u praksi dve države ugovornice o tome
da li stalna poslovna jedinica postoji ili ne
postoji, dat je sledeći primer:
Primer: Definisanje stalne poslovne
jedinice
U poslovnom aranžmanu pravnog lica iz Repu-
blike Srbije i pravnog lica iz Albanije dogovo-
reno je da nerezidentno preduzeće iz Albanije u
periodu od 10 meseci u Republici Srbiji pruža
usluge, uključujući konsultantske usluge, preko
svojih zaposlenih radnika ili drugog osoblja
angažovanog od strane tog nerezidentnog pre-
duzeća za navedene potrebe.
Napomena: Albansko preduzeće pružaće uslu-
ge konsaltinga u trajanju od po mesec dana u deset
različitih gradova Republike Srbije.
Imajući u vidu odredbe UIDO-a sa Albanijom
(i posebno ZPDPL), postavlja se pitanje da li će
se smatrati da preduzeće iz Albanije u Republici
Srbiji ima stalnu poslovnu jedinicu i, ukoliko
je odgovor pozitivan, da li će se tako ostvarena
dobit oporezovati u Republici Srbiji.
Prilikom analize navedene situacije u pr-
vom redu treba poći od odredaba UIDO-a sa Al-
banijom („Sl. list SCG – Međunarodni ugovoriˮ,
br. 11/05 – u daljem tekstu: Ugovor), koji u članu 5.
(Stalna poslovna jedinica) stav 3. pod 2) propi-
suje da izraz „stalna poslovna jedinicaˮ obuhva-
ta i pružanje usluga, uključujući konsultantske
usluge, od strane preduzeća preko zaposlenih
ili drugog osoblja angažovanog od strane pre-
duzeća za te potrebe, ali samo ako se delatnosti
te vrste obavljaju u zemlji u periodu ili perio-
dima koji ukupno traju duže od devet meseci, u
periodu od dvanaest meseci koji počinje ili se
završava u odnosnoj poreskoj godiniˮ.
S tim u vezi ukazuje se i na to da je navedena
formulacija, koja u koncept postojanja stalne po-
slovne jedinice uključuje i pružanje usluga uop-
šte, računajući i konsultantske usluge, preuzeta
iz UN Modela ugovora (eng. United Nations – Model
Double Taxation Convention between Developed and
Developing Countries, 2017) zato što se veruje da
114 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
pružanje npr. menadžerskih i konsultantskih
usluga, koje u zemljama u razvoju vrše kompanije
iz industrijski razvijenih zemalja, rezultira
značajnim (izraženo u novcu) profitima, što
zemljama u razvoju daje legitimno pravo njiho-
vog oporezivanja. Napomena: Za razliku od nave-
denog pristupa, OECD Model ugovora pružanje
usluga, uključujući i konsultantske usluge, ne
smatra samo po sebi činjenicom koja odlučujuće
opredeljuje postojanje stalne poslovne jedinice
– Republika Srbija u domaćem poreskom zakono-
davstvu sledi OECD koncept, o čemu će detaljni-
je biti govora u nastavku.
S obzirom na izneto, preduzeće iz Albanije,
na osnovu navedene odredbe Ugovora, u konkret-
nom slučaju ima stalnu poslovnu jedinicu u Repu-
blici Srbiji.
Istovremeno, na osnovu rešenja sadržanog
u domaćem poreskom zakonodavstvu Republike
Srbije, odnosno u ZPDPL-u (član 4. st. 1, 2. i 3), za-
ključuje se da nerezident u Republici Srbiji ima
stalnu poslovnu jedinicu, pored ostalog, samo
ako se pod stalnom poslovnom jedinicom, kao
njenim osnovnim oblikom, podrazumeva „stalno
mesto poslovanjaˮ, koje bi minimum trebalo da
traje 6 meseci, kao i da je navedeno mesto veza-
no za određenu geografsku lokaciju (istovetna
definicija stalne poslovne jedinice sadržana
je i u članu 5. stav 1. UIDO-a sa Albanijom), zatim
ukoliko je u pitanju „građevinska stalna poslov-
na jedinicaˮ, odnosno izvođenje građevinskih
radova, što je, takođe, na izvestan način preu-
zeto iz UIDO-a, i konačno, ako se radi o postoja-
nju tzv. „zastupničke stalne poslovne jediniceˮ
(kada lice, osim zastupnika sa samostalnim sta-
tusom, u državi ugovornici, u konkretnom slu-
čaju u Republici Srbiji, radi u ime preduzeća
druge države ugovornice, u konkretnom slučaju
preduzeća iz Albanije, smatra se da to preduze-
će, u konkretnom slučaju preduzeće iz Albanije,
ima stalnu poslovnu jedinicu u Republici Srbi-
ji u odnosu na delatnosti koje to lice obavlja za
preduzeće, u konkretnom slučaju za preduzeće iz
Albanije, ako to lice ima i uobičajeno koristi
u Republici Srbiji ovlašćenje da zaključuje ugo-
vore u ime preduzeća iz Albanije…), ali ne i ako
je u konkretnom slučaju reč o pružanju usluga, i
to bez obzira na vremenski rok u kojem se uslu-
ge pružaju (da i Republika Srbija ima drugačiji
pristup, odnosno da i uslužnu stalnu poslovnu
jedinicu smatra stalnom poslovnom jedinicom,
onda bi to, kao i u Modelu ugovora UN, odnosno
u UIDO-u sa Albanijom, u domaćem poreskom za-
konodavstvu izričito bilo propisano).
Imajući u vidu navedeno, iako je u konkretnom
slučaju na osnovu odredaba UIDO-a nesporno
postojanje stalne poslovne jedinice u Republi-
ci Srbiji i, shodno tome, moguće oporezivanje
njene dobiti u Republici Srbiji, to svoje pravo
Republika Srbija u praksi ne može da iskoristi
jer, shodno prethodno navedenim odredbama do-
maćeg poreskog zakonodavstva, pružanje usluga
kao takvo ne uzrokuje postojanje stalne poslovne
jedinice.
Stalna poslovna jedinica bi, shodno odred-
bama domaćeg poreskog zakonodavstva – ZPDPL-
-a, kao i u skladu sa Komentarom OECD Modela
ugovora, postojala samo ako bi se pružanje uslu-
ga moglo podvesti pod pojam „stalno mesto
poslovanjaˮ, kao osnovni oblik stalne poslovne
jedinice, pod uslovom, kako je to ranije navede-
no, da stalno mesto poslovanja traje minimum
šest meseci, kao i da je vezano za određenu geo-
grafsku lokaciju, što u prethodno navedenom
primeru nije slučaj jer se usluge pružaju na deset
različitih lokacija – gradova.
Pored navedenog, pod izrazom „stalna po-
slovna jedinicaˮ, shodno članu 5. stav. 2. UOI-
DO-a, podrazumeva se naročito: sedište uprave;
ogranak (Zakon o privrednim društvima, „Sl.
glasnik RSˮ, br. 36/11… 44/18; u članu 567. st. 1.
i 2. Zakona propisano je da je „ogranak privred-
nog društva (u daljem tekstu: ogranak) izdvojeni
organizacioni deo privrednog društva na te-
ritoriji Republike Srbije preko koga društvo
obavlja delatnost u skladu sa zakonom. Ogranak
nema svojstvo pravnog lica, a u pravnom prometu
istupa u ime i za račun privrednog društvaˮ);
poslovnica; fabrika; radionica; rudnik, izvor
nafte ili gasa, kamenolom ili drugo mesto isko-
rišćavanja prirodnih bogatstava.
Izuzeci od postojanja stalne poslovne
jedinice
U vezi sa prethodno navedenim napominje se
da je poslovnim ljudima od značaja i odredba
člana 5. stav 4. UIDO-a, po kojoj se stalnoj poslov-
noj jedinici strane firme u državi ugovornici
neće pripisivati i, shodno tome, oporezivati
dobit u nekoliko slučajeva, npr. ako stalna po-
slovna jedinica samo kupuje dobra ili robu za
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 115
POREZI
svoje matično preduzeće, ako samo skladišti,
izlaže ili isporučuje robu koja pripada stra-
nom preduzeću, održava zalihe za buduću prera-
du ili samo prikuplja informacije, reklamira,
obavlja naučnoistraživački rad ili sličnu pri-
premnu ili pomoćnu delatnost za svoju centralu
u državi rezidentnosti.
Opšta karakteristika navedenih delatno-
sti je da imaju pripremni ili pomoćni karakter
za poslovanje preduzeća, pa je stoga prilikom
eventualnog utvrđivanja dobiti nastale od tih
delatnosti veoma teško ili gotovo nemoguće
utvrditi iznos dobiti nastale od tih delatno-
sti koji bi trebalo oporezovati. Cilj navede-
ne odredbe je, takođe, da učvrsti međunarodnu
trgovinu putem oslobođenja kretanja dobara i
usluga između država od oporezivanja na izvoru
dohotka (u državi izvora) u pogledu onih aktiv-
nosti koje nisu posedovale značajnu operacionu
bazu u državi izvora dohotka, pa su kao takve
bile samo slučajne, prethodne ili pomoćne, u
službi glavnog cilja i funkcije poslovanja pre-
duzeća (suštinski iste, ali drugačije formuli-
sane odredbe sadržane su i u ZPDPL-u).
Primer 1: Izuzetak od postojanja stalne
poslovne jedinice (1)
Kompanija iz države A, sa kojom Republika
Srbija ima zaključen UIDO, u Republici Srbiji
ima stalno mesto poslovanja, koje traje duže od
6 meseci. Napominje se da je održavanje stalnog
mesta poslovanja isključivo u svrhu pribavlja-
nja informacija za kompaniju iz države A (de-
latnost stalnog mesta poslovanja sastoji se u
istraživanju tržišta u Republici Srbiji), kao
i za preduzimanje ostalih aktivnosti koje imaju
pripremni ili pomoćni karakter za kompaniju
iz države A.
Imajući u vidu navedene činjenice, nema
pravnog osnova za stav da kompanija iz države A
u Republici Srbiji ima stalnu poslovnu jedini-
cu, zato što su aktivnosti (u Republici Srbiji)
stalnog mesta poslovanja kompanije iz države A
pripremnog ili pomoćnog karaktera za matičnu
kompaniju iz države A. Ovde treba podsetiti
na to da je održavanje stalnog mesta poslovanja
u funkciji istraživanja tržišta u Republici
Srbiji, što su podaci koji mogu da posluže kao
osnova za donošenje odluke o nekom budućem
konkretnom poslovanju kompanije iz države A u
Republici Srbiji.
Primer 2: Izuzetak od postojanja stalne
poslovne jedinice (2)
Kompanija iz države A, sa kojom Republika
Srbija ima zaključen UIDO, u Republici Srbiji
ima stalno mesto poslovanja, koje traje duže od
6 meseci. Napominje se da je održavanje stalnog
mesta poslovanja isključivo u svrhu pribavljanja
informacija za kompaniju iz države A (delat-
nost stalnog mesta poslovanja sastoji se u istra-
živanju (iz Republike Srbije) tržišta u drugim
državama, kao i za potrebe kompanije iz države
A) ili za obavljanje i drugih pripremnih ili po-
moćnih aktivnosti (takođe u drugim državama,
ali ne i u Republici Srbiji).
Istovetan (negativan kao i u prethodnom
primeru) odgovor u smislu nepostojanja stalne
poslovne jedinice kompanije iz države A u Repu-
blici Srbiji može biti istaknut i u slučaju da se
aktivnosti pripremnog ili pomoćnog karaktera
stalnog mesta poslovanja kompanije iz države A
(u konkretnom slučaju istraživanje tržišta za
potrebe matične kompanije iz države A) odnose
na istraživanje tržišta u drugim državama, a
ne isključivo na tržište Republike Srbije, iako
se sam proces istraživanja tržišta efektivno
obavlja iz Republike Srbije.
Isto tako, na osnovu člana 5. stav 6. UIDO-
-a „ne smatra se da preduzeće države ugovor-
nice ima stalnu poslovnu jedinicu u drugoj
državi ugovornici samo zato što u toj drugoj
državi obavlja svoje poslove preko posredni-
ka, generalnog komisionog zastupnika ili dru-
gog predstavnika sa samostalnim statusom, ako
ta lica deluju u okviru svoje redovne poslovne
delatnostiˮ.
Iz navedenog proizlazi da lice čini stalnu
poslovnu jedinicu preduzeća za čiji račun radi
samo ako je pravno i ekonomski zavisno od pre-
duzeća i ako ne deluje u okviru svoje redovne po-
slovne delatnosti kada radi za račun preduzeća.
Stalna poslovna jedinica i
oporezivanje dobiti od izvođenja
građevinskih radova
U ovom slučaju posebno se ukazuje na to da je u
članu 5. stav 3. UIDO-a predviđeno da „gradili-
šte ili građevinski ili montažni radovi čine
stalnu poslovnu jedinicu samo ako traju duže od
(u svakom konkretnom UIDO-u – prim. D. D.) pred-
viđenog vremenskog periodaˮ.
116 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
POREZI
Ovo predstavlja izuzetak od prethodno nave-
denog opšteg pravila da se stalnom poslovnom
jedinicom smatra mesto preko kojeg preduzeće
u potpunosti ili delimično obavlja poslovanje
u periodu dužem od šest meseci i rezultat je
opšteprihvaćenog stava u međunarodnoj praksi,
koja građevinskim ili investicionim radovima
daje poseban (povlašćen) poreski tretman. Na-
vedeno rešenje je značajno jer od oporezivanja u
drugoj državi ugovornici izuzima preduzeća Re-
publike Srbije koja takve radove izvedu u ovom
ili u kraćem periodu (bez obzira na rešenja
sadržana u domaćem poreskom zakonodavstvu
države izvora, zato što rešenja sadržana u
UIDO-u imaju prednost u odnosu na rešenja sa-
držana u domaćem poreskom zakonodavstvu),
što ih čini konkurentnim u odnosu na preduzeća
iz drugih zemalja koja nemaju takvu pogodnost i
obrnuto. Napominje se da, ukoliko radovi traju
duže od UIDO-om predviđenog vremenskog pe-
rioda (npr. duže od dvanaest meseci – makar i
samo jedan dan duže od dvanaest meseci), sma-
tra se da preduzeća iz Republike Srbije imaju
(građevinsku) stalnu poslovnu jedinicu u drugoj
državi ugovornici i u njoj podležu oporeziva-
nju za ceo period, tj. za dvanaest meseci i jedan
dan, a ne samo za taj jedan dan koji prelazi peri-
od od dvanaest meseci. To pokazuje koliko je u
cilju smanjenja poreskih obaveza, imajući u vidu
rešenja iz UIDO-a, važno poslovno planiranje.
Zaključak
Kada nerezidentni obveznik obavlja de-
latnost na teritoriji Republike Srbije preko
stalne poslovne jedinice – ogranka koji izvodi
građevinske radove u trajanju dužem od šest me-
seci, pri čemu je ogranak dužan da vodi poslov-
ne knjige u skladu sa propisima kojima se uređuje
računovodstvo i revizija, ogranak oporezivu
dobit utvrđuje u poreskom bilansu na obrascu
PB 1, čiji je sadržaj propisan Pravilnikom o
sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima
od značaja za način utvrđivanja poreza na do-
bit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 20/14…
101/16), a konačnu obavezu po osnovu poreza na
dobit pravnih lica u poreskoj prijavi na obra-
scu PDO, koji je propisan Pravilnikom o sadr-
žaju poreske prijave za obračun poreza na dobit
pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 30/15 i 101/16).
Kada nerezidentni obveznik (npr. iz Tur-
ske) primenjuje odredbe UIDO-a prema kojima
gradilište ili građevinski ili montažni ra-
dovi čine stalnu poslovnu jedinicu samo ako
traju duže od osamnaest meseci, a u praksi ra-
dovi traju kraće od osamnaest meseci, pravo
oporezivanja dobiti ostvarene od izvođenja
predmetnih radova pripada isključivo zemlji
rezidentnosti matičnog nerezidentnog prav-
nog lica (u konkretnom slučaju Turskoj). Stoga
ogranak nerezidentnog pravnog lica (rezidenta
Turske) u Republici Srbiji ne podleže oporezi-
vanju dobiti koju ostvari izvođenjem tih radova
na njenoj teritoriji. Prema tome, a saglasno na-
vedenoj odredbi člana 5. stav 3. ZPDPL-a, prili-
kom sastavljanja poreske prijave ogranak u deo
11. obrasca PDP unosi napomenu da dobit ogran-
ka, ostvarena po osnovu izvođenja građevinskih
radova na teritoriji Republike Srbije, ne pod-
leže oporezivanju porezom na dobit pravnih
lica.
S tim u vezi, u skladu sa Službenim mišlje-
njem MF br. 430-00-508/2017-04 od 12. 2. 2018.
godine, ogranak na odgovarajućim rednim bro-
jevima obrasca PB 1 (redni broj 1 odnosno 3,
uključujući i redni broj 65), odnosno na odgova-
rajućem rednom broju obrasca PDP (deo 5, redni
broj 5.1) upisuje vrednost nula (0).
Što se tiče načina utvrđivanja vremenskog
perioda u kojem se izvode građevinski rado-
vi, smatra se da u tom slučaju treba primeniti
stručne stavove ili standarde koji važe u gra-
đevinarstvu (Službeno mišljenje MF, br. 413-01-
85/2013-04 od 30. 7. 2013. godine), odnosno:
1) gradilište postoji od datuma kada ugova-
rač (preduzetnik) započne rad, uključujući i pri-
premne radove koji se vrše u državi u kojoj se
građevinski radovi obavljaju, npr. kada se ofor-
mi kancelarija za planiranje gradilišta (eng.
planning office for construction; fr. bureau d,étude
pour la construction);
2) gradilište prestaje da postoji kada se ra-
dovi završe ili trajno prekinu, uz napomenu da
gradilište ne prestaje da postoji onda kada su
radovi privremeno prekinuti, pri čemu vre-
menski period u kojem su radovi sezonski – zbog
lošeg vremena ili na drugi način prekinuti –
zbog nedostatka materijala ili problema u vezi
sa radnom snagom, mora da se računa u periodu
postojanja gradilišta.
JANUAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 117
POREZI
Isto tako, ukoliko glavni ugovarač – izvođač
radova, koji je na sebe preuzeo obavezu izvrše-
nja svih radova, izvođenje dela radova ugovori
sa podizvođačima, vreme u kojem podizvođači
izvode radove smatra se vremenom koje je na
izvođenje radova utrošio glavni ugovarač –
izvođač radova. Međutim, smatra se da i sami
podizvođači na konkretnom gradilištu imaju
stalnu poslovnu jedinicu ukoliko radovi traju
duže od ugovorom o izbegavanju dvostrukog opo-
rezivanja predviđenog vremenskog perioda.
Prilikom utvrđivanja vremena završetka
izvođenja građevinskih radova, ako je
gradilište završeno pre isteka vremena
predviđenog u UIDO-u, a UIDO još nije
stupio na snagu, što znači da se u tom
slučaju primenjuju odredbe domaćeg
poreskog zakonodavstva zemlje izvora, a
ne UIDO, nije od značaja okolnost da je
plaćanje za izvršene građevinske radove
izvršeno u vreme kada je UIDO stupio na
snagu i bio u primeni, odnosno pre isteka
vremenskog perioda predviđenog u UIDO-u
– ali vremenskog perioda predviđenog
za završetak građevinskih radova, a ne
vremenskog perioda u kojem treba izvršiti
plaćanje.
Iz navedenog proizlazi da obveznik nema
pravo na pogodnosti iz UIDO-a ako je gradili-
šte završeno pre početka primene UIDO-a (bez
obzira na to što je plaćanje za izvršene radove
obavljeno u vremenu u kojem je UIDO bio u pri-
meni).
U cilju sagledavanja rešenja koja Republika
Srbija ima u UIDO-u sa drugim državama
u pogledu dužine vremenskog perioda
povezanog sa izvođenjem građevinskih
radova (nakon čijeg se isteka izvođenje
građevinskih radova smatra stalnom
poslovnom jedinicom), dati su sledeći
podaci po zemljama:
Šri Lanka (275 dana); Libija (3 meseca);
Vijetnam, Malezija, Tunis (6 meseci);
Azerbejdžan, Albanija, Gruzija, Egipat,
Kazahstan, Katar, Kuvajt, Letonija,
Litvanija, Malta, Norveška, Pakistan (9
meseci); Austrija, Belgija, Belorusija,
Bugarska, Bosna i Hercegovina, Velika
Britanija i Severna Irska, Grčka, Danska,
Estonija, Indija, Iran, Irska, Italija,
Jermenija, Kanada, Kina, Kipar, Koreja
(Rep.), Luksemburg, Mađarska, Moldavija,
Nemačka, San Marino (Ugovor se primenjuje
od 1. 1. 2019. godine), Slovačka, Slovenija,
Ukrajina, Finska, Francuska, Holandija,
Hrvatska, Crna Gora, Češka Republika,
Švajcarska, Švedska, Španija (12 meseci);
Koreja (DNR), Ruska Federacija, Turska,
Ujedinjeni Arapski Emirati (18 meseci);
Makedonija, Rumunija (24 meseca).
PS