OBEZVREĐENJE VREDNOSTI OSNOVNIH SREDSTAVA I ZALIHA NA DAN BILANSA

Realno iskazivanje vrednosti imovine u poslovnim knjigama ima veliki značaj za pouzdanost finansijskih izveštaja. Iz tog razloga se vrednovanje imovine u finansijskim izveštajima vrši uz primenu principa opreznosti. Računovodstveni propisi i MRS i MSFI imaju za cilj da se vrednost imovine u poslovnim knjigama iskaže realno, odnosno da vrednost imovine ne bude precenjena, što se postiže obezvređenjem.

Nekoliko MRS/MSFI reguliše pitanje umanjenja vrednosti imovine, ali zbog značaja koju ima umanjenje vrednosti imovine, donesen je poseban Međunarodni računovodstveni standard – MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine („Sl. glasnik RS“, br. 35/2014 – dalje: MRS 36).

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica („Sl. glasnik RS“, br. 117/2013 ), kao i Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 118/2013 i 95/2014), propisuju obavezu umanjenja vrednosti imovine ako se za to ispune određeni uslovi. Imajući u vidu da se ti uslovi podudaraju sa odredbama iz MRS 36, znači da društva koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, koriste isti postupak za umanjenje vrednosti imovine kao i pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI.

U nastavku ovog komentara biće reči o obezvređenju osnovnih sredstava, odnosno nekretnina, postrojenja i  opreme, i zaliha kao dvema najznačajnijim kategorijama imovine u finansijskim izveštajima društva.

Zahtevi za obezvređenje iz MRS 36

MRS 36 propisuje postupak koji društvo primenjuje radi obezbeđenja – da se imovina ne evidentira po vrednosti koja je veća od nadoknadivog iznosa.

Gubitak zbog umanjenja vrednosti nastaje kada knjigovodstvena vrednost sredstva prevazilazi nadoknadivi iznos. Ako, i samo ako je nadoknadivi iznos sredstva manji od njegove knjigovodstvene vrednosti, društvo treba da smanji knjigovodstvenu vrednost na nadoknadivi iznos.

Nadoknadiva vrednost predstavlja fer vrednost umanjenu za troškove prodaje ili upotrebnu vrednost sredstva, u zavisnosti od toga koja je od ove dve vrednosti veća.

Fer vrednost umanjena za troškove prodaje je iznos koji se može dobiti prodajom nekog sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu u nezavisnoj transakciji između upoznatih, voljnih strana, umanjen za troškove otuđenja.

Upotrebnu vrednost čini sadašnja vrednost procenjenih budućih neto novčanih tokova, koji se očekuju od kontinuiranog korišćenja sredstva i od njegove prodaje na kraju korisnog veka trajanja.

Nije uvek neophodno da se utvrđuje i fer vrednost umanjena za troškove otuđenja sredstva i njegova upotrebna vrednost. Ako bilo koji od ova dva iznosa premašuje knjigovodstvenu vrednost, vrednost sredstva nije umanjena te nije neophodno vršiti procenu drugog iznosa.

Kada se procenjuje ima li bilo kakvih naznaka da je došlo do umanjenja vrednosti nekog sredstva, najmanje što društvo treba da uzme u obzir su sledeće naznake:

1. Eksterni izvori informacija

(a) Postoje uočljive naznake o značajnom padu tržišne vrednosti sredstva u toku perioda, mnogo veći nego što bi se to očekivalo, kao rezultat protoka vremena ili uobičajene upotrebe.

(b) Značajne promene sa negativnim dejstvom na društvo nastale u toku perioda, ili će nastati u bliskoj budućnosti, u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili zakonskom okruženju u kome društvo posluje, ili na tržištu kome je dato sredstvo namenjeno.

2.Interni izvori informacija

(e) Postoje raspoloživi dokazi o zastarelosti ili fizičkom oštećenju sredstva.

(f) Nastanak značajnih promena sa negativnim dejstvom na društvo u toku perioda ili očekivanje da će takve promene nastati u bliskoj budućnosti. Ove promene podrazumevaju prestanak korišćenja sredstva, planove za obustavljanje ili restrukturiranje poslovanja jedinice kojoj dato sredstvo pripada, ili planove za otuđivanje sredstva pre prethodno očekivanog datuma itd.

(g) Postojanje raspoloživog dokaza na osnovu internih izveštaja koji ukazuje na to da je ekonomski učinak sredstva lošiji, ili će biti lošiji od očekivanog.

Knjiženje obezvređenja imovine propisano je Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS“, br. 95/2014 – dalje: Pravilnik), po kome se rashodi po osnovu umanjenja vrednosti imovine iskazuju preko grupe računa 58 – Rashodi po osnovu obezvređenja imovine, a vrednuje se po fer vrednosti kroz Bilans uspeha, dok se ukidanje umanjenja vrednosti imovine iskazuje preko grupe računa 68 – Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine.

Obezvređenje vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme

Prilikom razmatranja obezvređenja nekretnina, postrojenja i opreme, upoređuje se knjigovodstvena vrednost, odnosno sadašnja vrednost, sa nadoknadivim iznosom tog sredstva, odnosno fer vrednošću.

Ako je fer vrednost manja od sadašnje vrednosti, utvrđuje se rashod po osnovu obezvređivanja nekretnina, postrojenja i opreme. Pre evidentiranja razlike između procenjene vrednosti sredstva, koja može da se povrati, i sadašnje vrednosti tog sredstva, utvrđuje se da li se sredstvo u poslovnim knjigama vodi po revalorizovanoj vrednosti (fer vrednosti).

Ako se navedeno sredstvo ne vodi po revalorizovanoj vrednosti, ceo iznos utvrđene razlike knjiži se na teret računa 582 – Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme, u korist odgovarajućih analitičkih računa ispravke vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme, po osnovu obezvređenja u grupi računa 02.

Ako se sredstvo vodi po revalorizovanoj vrednosti, a iznos gubitka je zbog umanjenja vrednosti sredstva manji ili jednak iznosu revalorizovane vrednosti tog sredstva, ceo iznos se knjiži na teret računa revalorizacionih rezervi, u korist računa ispravke vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme, po osnovu umanjenja u grupi računa 02.

Ako se sredstvo vodi po revalorizovanoj vrednosti, a utvrđeni gubitak je zbog umanjenja vrednosti osnovnog sredstva veći od iznosa revalorizacionih rezervi tog sredstva, iznos iznad revalorizacionih rezervi se priznaje u bilansu uspeha kao rashod i evidentira se preko računa 582, a iznos u visini revalorizacionih rezervi tog sredstva knjiži se na teret analitičkog računa 330.

Primer 1.

Društvo poseduje poljoprivredno zemljište koje se u skladu sa računovodstvenim politikama vrednuje po revalorizovanoj (fer) vrednosti. Vrednost pre procene ovog zemljišta iznosi 25.000.000 dinara. Pripadajuće revalorizacione rezerve za ovo zemljište na dan bilansa iznose 5.000.000 dinara. Na dan bilansa je urađena nova procena pri čemu je došlo do pada fer vrednosti, pa nova procenjena vrednost iznosi 19.000.000 dinara.

Primer 2.

Privredno društvo evidentira poslovni prostor koji se naknadno vrednuje prema modelu revalorizacije. Eksterni nezavisni procenitelj je izvršio procenu fer vrednosti na dan bilansa sa sledećim elementima:

Prilikom procene fer vrednosti poslovnog prostora u ranijim godinama, povećanje fer vrednosti ovog objekta evidentirano je na računu 330 u iznosu od 1.600.000 dinara.

Obezvređenje zaliha

U skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 2 Zalihe („Sl. glasnik RS“, br. 35/2014 – dalje: MRS 2) zalihe se vrednuju po nabavnoj vrednosti, odnosno po neto ostvarivoj (prodajnoj) ceni, ako je ona niža.

Neto ostvariva, odnosno prodajna vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja, umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje.

Nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha možda neće moći da se nadoknadi ako su:

– zalihe oštećene,

– ako su potpuno ili delimično zastarele,

– ako je došlo do pada prodajnih cena,

– ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja.

Praksa svođenja zaliha na nivo ispod njihove nabavne vrednosti/cene koštanja do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom. Iz tog razloga na dan bilansa se upoređuje nabavna, odnosno cena koštanja zaliha, sa njihovim neto prodajnim cenama. Ako je neto prodajna cena niža, neophodno je sprovesti obezvređenje zaliha.

Zalihe se obično svode na neto ostvarivu vrednost po principu stavka po stavka. Međutim, u nekim okolnostima može da bude opravdano grupisanje sličnih ili povezanih stavki. To može biti slučaj sa zalihama artikala iste proizvodne linije sa sličnom namenom ili krajnjom upotrebom, koje se proizvode i prodaju na istom geografskom području, i ne mogu se procenjivati odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije.

Pri proceni neto ostvarive vrednosti, polazi se od najpouzdanijih dokaza o iznosima po kojima se zalihe mogu realizovati, raspoloživih u vreme procene. Ove procene uzimaju u obzir fluktuacije cena ili troškova direktno povezanih sa događajima nakon završetka perioda, u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju okolnosti koje postoje na kraju perioda.

U skladu sa MRS 2 osnovni i pomoćni materijal koji se drži radi korišćenja u proizvodnji zaliha, ne otpisuje se ispod nabavne vrednosti/cene koštanja ako se očekuje da će se gotovi proizvodi, u kojima će oni biti sadržani, prodavati po ceni koja je jednaka ceni koštanja ili viša od nje. Međutim, kada pad cene materijala ukazuje na to da će cena koštanja gotovog proizvoda biti veća od neto ostvarive vrednosti, materijal se otpisuje do neto ostvarive vrednosti. U takvim okolnostima trošak zamene materijala može biti najbolje raspoloživo merilo njegove neto ostvarive vrednosti.

Kad više ne postoje okolnosti koje su ranije uslovljavale svođenje zaliha ispod nabavne vrednosti/cene koštanja, ili kad postoje jasni dokazi o povećanju neto ostvarive vrednosti usled promenjenih ekonomskih okolnosti, otpisani iznos se vraća (ovakvo vraćanje ograničeno je na iznos prvobitnog otpisa), tako da je nova knjigovodstvena vrednost jednaka nabavnoj vrednosti/ceni koštanja ili promenjenoj neto ostvarivoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža. Ovo se dešava, na primer, kada se stavka zaliha koja je iskazana po neto ostvarivoj vrednosti, zbog smanjenja njene prodajne cene, još uvek nalazi u skladištu u narednom periodu, ali je došlo do povećanja prodajne cene.

Svođenje na nižu neto prodajnu vrednost zaliha vrši se na teret računa 584 – Obezvređenje zaliha materijala i robe, a u korist odgovarajućeg računa ispravke vrednosti zaliha (109 i 139).

Ukidanje obezvređenja zaliha koje nastaje zbog povećanja neto prodajne vrednosti, knjiži se na teret računa 109 i 139, a u korist računa 684 – Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha.

Knjiženje obezvređenja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrši se na računima tih zaliha u grupama 95 – Nosioci troškova i 96 – Gotovi proizvodi, i na računu 983 – Otpisi.

 Primer 1.

U postupku procene vrednosti zaliha materijala na dan bilansa društvo je konstatovalo da treba izvršiti obezvređenje određenih zaliha materijala:

Primer 2.

Trgovinsko društvo je, u postupku procene vrednosti zaliha na dan bilansa, sastavilo preglede zaliha pojedinih vrsta roba za koje je utvrđeno da su njihove nabavne vrednosti veće od njihovih neto prodajnih vrednosti:

Poreski aspekt obezvređenja imovine

Rashodi po osnovu obezvređenja imovine ne priznaju se u poreskom bilansu ali se priznaju u poreskom periodu u kojem je ta imovina otuđena, odnosno u kojem je nastalo oštećenje te imovine usled više sile.