Oporezivanje naknada od usluga i ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (1)

Uvod: Oporezivanje naknada od usluga

 

Shodno članu 40. stav 1. tačka 5) Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RSˮ, br. 25/01 … 113/17 – u daljem tekstu: Zakon), ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u daljem tekstu: UIDO) nije drukčije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice od rezidentnog pravnog lica po osnovu naknada od usluga istraživanja tržišta, računovodstvenih i revizorskih usluga i drugih usluga iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja, nezavisno od mesta njihovog pružanja ili korišćenja, odnosno mesta gde će biti pružene ili korišćene (u daljem tekstu: naknade od usluga). S tim u vezi, navedene naknade od usluga, shodno rešenjima sadržanim u svim UIDO između Republike Srbije i drugih država (osim u UIDO sa Albanijom, Indijom, Kazahstanom, Pakistanom, Rumunijom i Tunisom, o čemu će biti govora u nastavku), za primaoca prihoda imaju karakter „dobiti od poslovanjaˮ, koja se, shodno članu 7. stav 1. UIDO, u državi izvora (u konkretnom slučaju u Republici Srbiji – prim. D. D.) oporezuje SAMO ako je ostvarena preko stalne poslovne jedinice koju nerezidentni primalac (i stvarni vlasnik) naknada od usluga ima u Republici Srbiji (shodno pravilima koja važe za oporezivanje dobiti stalne poslovne jedinice).

U suprotnom, odnosno ako naknade od usluga nisu ostvarene preko stalne poslovne jedinice koju nerezidentni primalac (i stvarni vlasnik) naknada od usluga ima u Republici Srbiji, iste se oporezuju samo u državi rezidentnosti stvarnog vlasnika naknada od usluga (odnosno Republika Srbija nema pravo oporezivanja).

Uslov za ovo su VALIDNA potvrda o rezidentnosti, kao i dokaz o stvarnom vlasništvu primaoca naknada od usluga (član 40a stav 1. Zakona).

Kao što je prethodno istaknuto, navedene naknade od usluga, shodno međunarodnoj teoriji i praksi (kada je u pitanju primena i tumačenje UIDO), za njihovog primaoca i stvarnog vlasnika imaju karakter dobiti od poslovanja, a ne ostalog dohotka[1] (dohotka koji nije izričito spomenut u prethodnim članovima UIDO) iz odgovarajućeg člana UOIDO.[2] S tim u vezi, ostalim dohotkom bi mogao da se smatra npr. prihod od finansijskih (derivativnih – izvedenih) instrumenata, ALI koji (prihod) ne predstavlja naknadu od usluga … o kojima je primarno reč u ovom tekstu.

Oporezivanje naknada od nekih specifičnih vrsta usluga

1. Oporezivanje naknada od usluga ostvarenih po osnovu obavljanja međunarodnog drumskog saobraćaja

Poreski tretman dobiti od obavljanja međunarodnog saobraćaja uređen je u članu 8. (Međunarodni saobraćaj) UIDO između Republike Srbije i drugih država ugovornica (u UIDO sa Nemačkom član 9).

U članu 8 (Međunarodni saobraćaj) stav 1. UIDO između Republike Srbije i drugih država ugovornica (u UIDO sa Nemačkom član 9) sadržano je suštinski isto (ali drugačije formulisano) osnovno rešenje, prema kojem se „dobit od obavljanja međunarodnog saobraćaja pomorskim brodom, vazduhoplovom ili (u nekim ugovorima[3]) drumskim vozilom … oporezuje samo u državi ugovornici u kojoj se nalazi sedište stvarne uprave preduzeća” ili se „dobit preduzeća države ugovornice od obavljanja međunarodnog saobraćaja brodovima, vazduhoplovima ili (u nekim ugovorima[4]) drumskim vozilima oporezuje samo u toj državi”.

S tim u vezi, ukoliko poreski tretman dobiti od obavljanja međunarodnog saobraćaja drumskim vozilima nije posebno regulisan u članu 8 (Međunarodni saobraćaj) UIDO[5] (kao što je to slučaj u određenom broju UIDO koje Srbija primenjuje sa drugim državama ugovornicama), navedena dobit se, shodno osnovnom rešenju sadržanom u članu 7 (Dobit od poslovanja) stav 1. tih ugovora, u Republici Srbiji može oporezivati samo ako je ostvarena preko stalne poslovne jedinice koju preduzeće druge države ugovornice ima u Republici Srbiji. U suprotnom, predmetna dobit se oporezuje samo u drugoj državi ugovornici (praktično na isti način kako je to predviđeno u ostalim UIDO u kojima je drumski saobraćaj obuhvaćen članom 8. UIDO). U oba slučaja, dakle (odnosno sa pozivom na član 7. ili 8. UIDO), ako međunarodni saobraćaj obavlja preduzeće druge države ugovornice, pravo oporezivanja tako ostvarene dobiti (uz prezentovanje validne potvrde o rezidentnosti i dokaza o stvarnom vlasništvu prihoda) ima  SAMO druga država ugovornica (a ne Republika Srbija).

2. Naknade od usluga razvoja dizajna, modela ili plana

Plaćanje koje predstavlja naknadu za razvoj dizajna, modela ili plana (koji ne postoje u trenutku u kom se vrši plaćanje) ne predstavlja autorsku naknadu u smislu člana 12 (Autorske naknade) stav 3. UIDO, čak i ukoliko u navedenom slučaju dizajner (npr. arhitekta) zadržava intelektualna prava, uključujući autorska prava, na dizajnu, modelu ili planu. U konkretnom slučaju je pre reč o naknadi za određenu vrstu usluga čiji će rezultat biti razvoj dizajna, modela ili plana i stoga ova vrsta naknada (ako je vrši pravno lice) spada u polje primene člana 7 (Dobit od poslovanja) ili (ako je vrši fizičko lice) člana 14 (Samostalne lične delatnosti, o čemu se ovom prilikom neće detaljnije govoriti) UIDO.

Navedeno znači da se, ukoliko su ispunjeni uslovi za primenu UIDO (validna potvrda o rezidentnosti, dokaz o stvarnom vlasništvu, boravak u Republici Srbiji kraći od 183 dana … , nepostojanje stalne baze u Republici Srbiji), neće primeniti rešenje iz člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona (prema kom Republika Srbija i INAČE ne bi imala pravo oporezivanja jer navedene vrste usluga kao takve nisu navedene u članu 40. stav 1. tačka 5) Zakona), već će pravo oporezivanja imati SAMO druga država ugovornica (o čemu će detaljnije biti govora u nastavku).

Ukoliko, međutim, vlasnik autorskog prava na prethodno razvijenom planu nekom licu ustupi pravo (dozvoli) izmene ili reprodukcije tog plana, a da pritom ne vrši nikakav dodatni rad, naknada koju će vlasnik autorskog prava dobiti kao naknadu za ustupanje prava na takvo korišćenje plana predstavlja autorsku naknadu prilikom čije isplate treba obračunati i platiti porez po odbitku (o čemu se takođe ovom prilikom neće detaljnije govoriti).

3. Naknade od pružanja telekomunikacionih usluga

3.1. Naknade od usluga lizinga transpondera

Satelitski operateri i njihovi klijenti (uključujući preduzeća za emitovanje i telekomunikacije) često zaključuju tzv. „lizing-transpondera” ugovore, u okviru kojih satelitski operater omogućava klijentu da iskoristi kapacitet satelitskog transpondera za emitovanje ili prenos signala preko velikih geografskih područja. Plaćanja koja klijenti vrše po osnovu tipičnog ugovora o lizingu transpondera predstavljaju plaćanja za korišćenje prenosnih (transmisionih) kapaciteta transpondera i stoga ne predstavljaju autorske naknade u smislu u kojem su one definisane za potrebe primene UOIDO.[6]

Navedena plaćanja nemaju karakter naknade za korišćenje ili za pravo korišćenja imovine, tajne formule ili postupka, ili obaveštenja (stručnih znanja, eng. know-how, fr. savoir faire), koji se spominju u definiciji autorskih naknada, prvenstveno zato što satelitska tehnologija (kao takva) i dalje ostaje nepoznata za klijenta. Što se tiče UIDO koji u definiciju izraza „autorske naknade” uključuju plaćanja koja se vrše po osnovu lizinga industrijske, komercijalne ili naučne opreme (svi ugovori, osim UIDO sa Hrvatskom), precizniji odgovor na pitanje da li prethodno navedena naknada (po osnovu korišćenja prenosnih/transmisionih kapaciteta transpondera) ima karakter autorske naknade, u mnogome će zavisiti od detaljne analize relevantnih odredaba komercijalnog ugovora između satelitskih operatera i klijenata. S tim u vezi, kao što je prethodno napomenuto, komercijalni ugovori ovog tipa najčešće se odnose na „iznajmljivanje” transpondera, shodno čijim odredbama klijent u većini slučajeva ne dolazi u fizički posed transpondera, već samo ima mogućnost korišćenja njegovih (transpondera) prenosnih kapaciteta, odnosno satelitom upravlja davalac lizinga, dok istovremeno primalac lizinga nema mogućnost fizičkog pristupa transponderu čiji su mu prenosni kapaciteti stavljeni na raspolaganje. Imajući u vidu navedeno, u ovim i sličnim situacijama plaćanja od strane klijenata za primaoca prihoda imaće pre karakter plaćanja (naknade) za izvršene usluge na koje se (naknade) primenjuju odredbe člana 7 (Dobit od poslovanja) UOIDO[7], umesto da plaćanja imaju karakter naknade za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske komercijalne ili naučne opreme, kada bi se na njih primenio poreski tretman koji se primenjuje na autorske naknade. Suštinski različiti, ali u praksi i mnogo ređi slučajevi biće u situacijama u kojima vlasnik satelita iznajmljuje satelit drugom licu (drugoj ugovornoj strani), tako da je to lice u mogućnosti da njime (satelitom) upravlja, kao i da ga koristi za sopstvene potrebe, ili da podatke o njegovim prenosnim kapacitetima ponudi na korišćenje trećim licima. U ovakvim slučajevima plaćanja koja lice na koje je preneto pravo upravljanja satelitom vrši vlasniku satelita, imaju karakter plaćanja za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske komercijalne ili naučne opreme, odnosno imaju karakter autorskih naknada. Slično tumačenje može da se primeni i na plaćanja koja se odnose na lizing ili kupovinu prenosnih kapaciteta kablova za prenos električne energije ili komunikacija (npr. komercijalni ugovor o davanju nenarušivog prava korišćenja tog kapaciteta) ili prenosnih kapaciteta cevovoda/naftovoda (npr. za transport gasa ili nafte).

3.2. Naknade od usluga kod ugovora o romingu

Plaćanja koja na osnovu tipičnog ugovora o romingu operater telekomunikacione mreže (telekomunikacioni operater) vrši drugom telekomunikacionom operateru ne predstavljaju naknade koje imaju karakter autorskih naknada onako kako su iste definisane za potrebe UIDO. Navedena plaćanja nemaju karakter naknade za korišćenje ili za pravo korišćenja imovine, tajne formule ili postupka, ili obaveštenja (stručnih znanja, eng. know-how, fr. savoir faire), koji se spominju u definiciji autorskih naknada, prvenstveno zato što u konkretnom slučaju tajna formula ili postupak nisu dostupni klijentu. Ovaj zaključak ostaje na snazi i u slučaju da UIDO između država čiji su rezidenti prethodno spomenuti telekomunikacioni operateri, u članu 12 (Autorske naknade) UIDO pod izrazom „autorske naknade” podrazumeva i plaćanja koja imaju karakter naknade za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme (tj. lizing navedene opreme – svi ugovori, osim UIDO sa Hrvatskom), budući da operater koji (na osnovu ugovora o romingu) vrši plaćanje, isto ne vrši za korišćenje ili za pravo korišćenja odnosne telekomunikacione mreže kojoj fizički ne može da pristupi, već pre može da se zaključi da je u pitanju naknada za telekomunikacione usluge koje pruža strani telekomunikacioni operater, na koje se (naknade – prim. D. D.) primenjuju odredbe člana 7 (Dobit od poslovanja) UIDO[8].

3.3. Naknade od usluga kod ugovora o licenci za spektar

Plaćanja za korišćenje ili za pravo korišćenja pojedinih delova ili celine radio-frekvencijskog spektra (npr. na osnovu tzv. „ugovora o licenci za spektar” – eng. spectrum license), koji (ugovor – prim. D. D.) korisniku licence omogućava (dozvoljava) prenos medijskih sadržaja preko određenih frekvencija elektromagnetnog spektra, ne predstavljaju plaćanja koja se vrše za korišćenje ili za pravo korišćenja imovine, tajne formule ili postupka, ili obaveštenja (stručnih znanja, eng. know-how, fr. savoir faire), koji se spominju u definiciji autorskih naknada. Ovaj zaključak važi čak i u slučaju UIDO koji u definiciju autorskih naknada uključuju plaćanja kao naknade za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme (svi ugovori, osim UOIDO sa Hrvatskom), zato što se u konkretnom slučaju ne radi ni o kakvom korišćenju bilo koje opreme.

4. Naknade od usluga u vezi sa softverom (koje se ne plaćaju po osnovu licence za softver)

Ove naknade NISU autorske već naknade od usluga, ali koje se u Republici Srbiji ne oporezuju porezom po odbitku (jer nisu navedene u članu 40. stav 1. tačka 5. Zakona), već (za svrhe primene UIDO) kao dobit od poslovanja (shodno članu 7. UOIDO):

1. naknada za kupovinu softvera,
2. naknada za implementaciju softvera (uslov: postojanje osnovnog ugovora o licenci),
3. naknada za održavanje softvera (uslov: postojanje osnovnog ugovora o licenci),
4. naknada za unapređenje softvera (uslov: postojanje osnovnog ugovora o licenci),
5. naknada za distribuciju softvera (uslov: postojanje osnovnog ugovora o licenci).

   5. Naknade po osnovu usluga edukacije zaposlenih

Naknade od usluga edukacije zaposlenih u rezidentnom pravnom licu, koje nerezidentno pravno lice (preko svojih zaposlenih eksperata) ostvaruje od odnosnog rezidentnog pravnog lica (nezavisno od toga da li se edukacija fizički vrši u Republici Srbiji ili video-linkom iz druge države ugovornice, pri čemu rezidentno pravno lice naknadu isplaćuje neposredno nerezidentnom pravnom licu, a ne njegovim zaposlenim ekspertima), za nerezidentno pravno lice (pružaoca usluga i stvarnog vlasnika naknada) imaju karakter dobiti od poslovanja koja se oporezuje SAMO u državi rezidentnosti stvarnog vlasnika naknada, odnosno u drugoj državi ugovornici (ali ne i u Republici Srbiji).

Oporezivanje u Republici Srbiji moguće je samo ako su naknade ostvarene preko stalne poslovne jedinice koju nerezidentno pravno lice ima u Republici Srbiji (ali ovog puta kao dobit stalne poslovne jedinice i to opštom stopom poreza na dobit od 15 odsto, a ne stopom poreza po odbitku od 20 odsto iz člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona).

Napomena: Prethodno navedeno ne važi ako su u pitanju UIDO koji sadrže poseban član pod nazivom „Naknade za tehničke usluge”, pod kojima se, pored ostalih, podrazumevaju i konsultantske usluge (UIDO sa Albanijom, Indijom, Kazahstanom, Pakistanom i Tunisom).

6. Autorske naknade (po osnovu prenosa stručnih znanja)

Za po­tre­be čla­na 12. stav 2. UIDO sa svim državama (u UIDO sa Nemačkom član 13) iz­raz „autor­ske na­kna­de” de­fi­ni­še se ta­ko da ozna­ča­va pla­ća­nja za korišćenje ili pravo korišćenja, pored ostalog, oba­ve­šte­nja ko­ja se od­no­se na in­du­strij­ska, komerci­jal­na ili na­uč­na is­ku­stva. Pre­ci­zi­ra­njem da de­fi­ni­ci­ja autor­skih na­kna­da ob­u­hva­ta i pla­ća­nja primlje­na za ko­ri­šće­nje ili pra­vo ko­ri­šće­nja oba­ve­šte­nja ko­ja se od­no­se na industrijska, ko­mer­ci­jal­na ili na­uč­na is­ku­stva, alu­di­ra se na po­jam tzv. „struč­nih znanja” (eng. know-how, fr. sa­vo­ir fa­i­re), pod kojima se podrazumeva ce­lo­kup­no ob­ja­vlje­na struč­na in­for­ma­ci­ja, bez ob­zi­ra na to da li mo­že da se pa­ten­ti­ra ili ne, ko­ja je neophodna za in­du­strij­sku re­pro­duk­ci­ju pro­iz­vo­da ili pro­ce­sa, ne­po­sred­no i pod istim uslo­vi­ma.

Za­vi­sno od me­re u ko­joj po­ti­če iz is­ku­stva, know-how/sa­vo­ir fa­i­re pred­sta­vlja ono što pro­iz­vo­đač ne mo­že da sa­zna pu­kim is­pi­ti­va­njem pro­iz­vo­da i samim po­zna­va­njem napret­ka teh­ni­ke. U ugo­vo­ru o know-how/sa­vo­ir fa­i­re jed­na ugo­vor­na stra­na pri­sta­je da pru­ža dru­goj stra­ni svo­ja po­seb­na zna­nja i is­ku­stva, ko­ja osta­ju skri­ve­na za jav­nost, ta­ko da ta dru­ga stra­na mo­že da ih ko­ri­sti za vla­sti­ti ra­čun. Od da­va­o­ca se ne tra­ži da on sâm igra bi­lo ka­kvu ulo­gu u pri­me­ni for­mu­la ko­je se da­ju ko­ri­sni­ku li­cen­ce, ni­ti da garan­tu­je za nji­hov is­hod.

Ugo­vor ove vr­ste se ta­ko raz­li­ku­je od ugo­vo­ra za pru­ža­nje uslu­ga, gde se jed­na od stra­na oba­ve­zu­je da ko­ri­sti svo­ja uobi­ča­je­na struč­na zna­nja kako bi oba­vlja­la posao za dru­gu stra­nu. Pla­ća­nje po osno­vu ove druge vr­ste ugo­vo­ra, uopšteno govoreći, spa­da­ u član 7 (Do­bit od po­slo­va­nja) UIDO.

Po­tre­ba da se na­pra­vi raz­li­ka iz­me­đu ove dve vr­ste pla­ća­nja, tj. plaćanja za isporuče­na struč­na zna­nja (know-how/sa­vo­ir fa­i­re) i pla­ća­nja za pružanje usluga, po­ne­kad prouzrokuje prak­tič­ne po­te­ško­će. Sle­de­ći kri­te­ri­ju­mi me­ro­dav­ni su za pra­vlje­nje te raz­li­ke:

– Ugo­vo­ri o is­po­ru­ci struč­nih zna­nja (know-how/sa­vo­ir fa­i­re) od­no­se se onu vr­stu obavešte­nja/in­for­ma­ci­je ko­ja već po­sto­ji ili je u pi­ta­nju do­sta­vlja­nje obaveštenja/infor­ma­ci­je ko­ja je pret­hod­no bi­la kre­i­ra­na ili do­ra­đe­na/iz­me­nje­na, pri če­mu ugo­vor sa­dr­ži po­seb­ne od­red­be u ve­zi sa poverljivošću.

– U slu­ča­ju ugo­vo­ra o pru­ža­nju uslu­ga, pru­ža­lac uslu­ga se oba­ve­zu­je da pru­ža uslu­ge ko­je mo­gu zah­te­va­ti ko­ri­šće­nje po­seb­nog zna­nja, ve­šti­ne i isku­stva od stra­ne tog is­po­ru­či­o­ca, ali ne i pre­nos tog po­seb­nog zna­nja, vešti­ne i is­ku­stva dru­goj stra­ni.

– U ve­ći­ni slu­ča­je­va u kojima se ra­di o is­po­ru­ci struč­nih zna­nja/know-how/sa­vo­ir fa­i­re, obič­no je vr­lo ma­lo to­ga što bi (po ugo­vo­ru) is­po­ru­či­lac tre­ba­lo da ura­di, osim da dosta­vi posto­je­ću in­for­ma­ci­ju ili da umno­ži/re­pro­du­ku­je postoje­ću do­ku­men­ta­ci­ju.

S dru­ge stra­ne, ugo­vor o pru­ža­nju uslu­ga u ve­ći­ni slu­ča­je­va bi, u cilju ispunje­nja ugo­vor­ne oba­ve­ze, od is­po­ru­či­o­ca iz­i­ski­vao znat­no ve­će troško­ve. Na pri­mer, zavisno od pri­ro­de uslu­ga ko­je se pru­ža­ju, is­po­ru­či­lac mo­že da sno­si te­ret is­pla­te za­ra­da za­po­sle­nih an­ga­žo­va­nih na is­tra­ži­va­nju, pro­jek­to­va­nju, prove­ri, cr­ta­nju i dru­gim srod­nim de­lat­no­sti­ma, ili da sno­si te­ret pla­ća­nja podugovaračima za iz­vr­ša­va­nje slič­nih uslu­ga.

Pri­me­ri na­kna­de ko­ja sto­ga ne bi tre­ba­lo da se sma­tra na­kna­dom za obezbeđi­va­nje struč­nih zna­nja/know-how/sa­vo­ir fa­i­re, već pre na­kna­dom za pru­ža­nje usluga, ob­u­hva­ta­ju:

– pla­ća­nja do­bi­je­na u vi­du na­kna­de za ser­vi­si­ra­nje po­sle pro­da­je;

– pla­ća­nja za uslu­ge ko­je pro­da­vac pru­ža kup­cu po osno­vu ga­rancije;

– pla­ća­nja za či­sto teh­nič­ku po­moć;

– pla­ća­nja za struč­na mi­šlje­nje in­že­nje­ra, advo­ka­ta ili računovođe;

– pla­ća­nja za sa­vet dat elek­tron­skim pu­tem, za elek­tron­sku komunikaci­ju sa tehniča­ri­ma ili za pri­stup (pre­ko ra­ču­nar­ske mreže) ba­zi po­da­ta­ka za otkla­nja­nje smet­nji (n­pr. ba­za po­da­ta­ka ko­ja ko­ri­sni­ci­ma soft­ve­ra pru­ža in­for­ma­ci­je ko­je nema­ju poverljiv karakter), kao od­go­vor na če­sto po­na­vlja­na pi­ta­nja ili uobi­ča­je­ne proble­me ko­ji se če­sto ja­vlja­ju.

Treba napomenuti da u po­slov­noj prak­si ni­su ret­ki slu­ča­je­vi ugo­vo­ra koji se isto­vre­me­no mogu od­no­si­ti i na struč­na zna­nja/know-how/sa­vo­ir fa­i­re i na pru­ža­nje tehnič­ke po­mo­ći. Pri­mer ove vr­ste ugo­vo­ra, iz­me­đu osta­lih, je­ste ugo­vor o franšizama, po kom da­va­lac fran­ši­ze pri­ma­o­cu fran­ši­ze ustu­pa svo­je struč­no zna­nje i is­ku­stvo, uz isto­vre­me­no pru­ža­nje ra­zno­vr­sne teh­nič­ke po­mo­ći koja je u od­re­đe­nim sluča­je­vi­ma po­dr­ža­na fi­nan­sij­skom po­mo­ći i is­po­ru­kom ro­be. U sluča­je­vi­ma navedenih me­šo­vi­tih ugo­vo­ra nad­le­žni po­re­ski or­ga­ni tre­ba da po­stu­pe u skla­du sa prin­ci­pom po ko­jem se (na osno­vu informacija iz ugo­vo­ra ili pu­tem ra­zum­ne raspodele) ce­lo­ku­pan iz­nos predviđe­ne na­kna­de po­de­li u skla­du sa od­go­va­ra­ju­ćim delovi­ma ugo­vo­ra, a za­tim se na sva­ki ta­kav deo pri­me­ni relevant­ni po­re­ski tret­man. Među­tim, ako jedan deo onog što je pred­vi­đe­no ugo­vo­rom predsta­vlja glav­nu svr­hu ugo­vo­ra, a osta­li de­lo­vi is­klju­či­vo su po­moć­nog i u veli­koj me­ri be­zna­čaj­nog karaktera, tret­man ko­ji je pri­men­ljiv na glavni deo tre­ba­lo bi generalno prime­ni­ti na ceo iznos na­kna­de.

Pla­ća­nja za soft­ver ta­ko­đe mo­gu da se vr­še po osno­vu me­šo­vi­tih ugovo­ra. Primeri ta­kvih ugo­vo­ra uklju­ču­ju pro­da­ju ra­ču­nar­skog har­dve­ra sa ugrađenim soft­ve­rom i do­zvo­lu za korišćenje soft­ve­ra u kom­bi­na­ci­ji sa odredbom o pru­ža­nju od­re­đe­nih uslu­ga (npr. ser­vi­si­ra­nje). S tim u ve­zi, mo­gu­ća je ana­lo­gi­ja sa autor­skim na­kna­da­ma za pa­ten­te i struč­na zna­nja (know-how/sa­vo­ir fai­re). Ka­da je to neo­p­hod­no, ukupa­n iz­nos naknade ko­ja se pla­ća po osno­vu ugovo­ra tre­ba po­de­li­ti na osno­vu in­for­ma­ci­ja sadr­ža­nih u ugo­vo­ru ili na osno­vu ra­zum­ne ras­po­de­le na­kna­de na de­lo­ve, na ko­je se za­tim pri­me­nju­je od­gova­ra­ju­ći po­re­ski tret­man.[9]

7. Oporezivanje naknada za tehničke usluge

U UIDO sa Albanijom, Indijom, Kazahstanom, Pakistanom i Tunisom, u odgovarajućem članu ugovora (obično je to član koji sledi član koji se odnosi na oporezivanje autorskih naknada) sadržano je rešenje koje predviđa oporezivanje naknada za pružanje administrativnih (u Ugovoru sa Tunisom), menadžerskih, tehničkih (ili u Ugovoru sa Tunisom naknada za savet, uključujući studije o tehničkoj ili ekonomskoj opravdanosti ili o tehničkoj pomoći) ili konsultantskih usluga (npr. u vezi sa uslugom remonta ili popravke opreme), uključujući u Ugovoru sa Indijom i pružanje usluga od strane tehničkog ili drugog osoblja. Istovremeno, u UIDO sa Pakistanom navedeno je (isti princip, iako to u UIDO nije eksplicitno rečeno, važi i za ugovore sa Albanijom i Indijom) da se pod izrazom „naknade za tehničke usluge” ne podrazumevaju naknade za bilo koje građevinske, montažne ili instalacione radove ili za nadzorne delatnosti u vezi sa tim radovima, koje izvrši primalac naknada za tehničke usluge.

8. Oporezivanje provizije

U UIDO sa Rumunijom, u članu 13. Ugovora sadržano je rešenje koje se odnosi na poreski tretman „provizije”, pod kojom se podrazumeva plaćanje brokeru, generalnom komisionom agentu ili drugom licu koje je sa njima izjednačeno po poreskom zakonu države ugovornice u kojoj je takvo plaćanje nastalo.

Navedenim rešenjima se:

– Afirmiše se deoba prava oporezivanja između zemlje rezidentnosti stvarnog vlasnika naknada za tehničke usluge i provizije (po poreskoj stopi predviđenoj domaćim poreskim zakonodavstvom) i zemlje izvora (po stopi predviđenoj UIDO – 10 odsto od bruto iznosa naknada za tehničke usluge i provizije).

– Naknade za tehničke usluge i provizija, ukoliko su nastale poslovanjem preko stalne poslovne jedinice ili stalne baze, oporezuju se u skladu sa članom 7 (Dobit od poslovanja) ili članom koji govori o oporezivanju samostalnih ličnih delatnosti.

– Smatra se da naknade za tehničke usluge i provizija nastaju u onoj državi ugovornici čiji je isplatilac rezident (ovo uprkos činjenici da se isplata naknada efektivno vrši sa računa u nekoj drugoj državi – drugoj državi ugovornici ili trećoj državi). Međutim, ako lice koje plaća naknade za tehničke usluge i proviziju (bez obzira na to da li je rezident države ugovornice) ima u državi ugovornici stalnu poslovnu jedinicu ili stalnu bazu u vezi sa kojom je nastala obaveza plaćanja naknada za tehničke usluge i proviziju, a te naknade za tehničke usluge i proviziju padaju na teret te stalne poslovne jedinice ili stalne baze, smatra se da naknade za tehničke usluge i provizija nastaju u državi ugovornici u kojoj se nalazi stalna poslovna jedinica ili stalna baza.

– Ako iznos naknada za tehničke usluge i provizije, zbog posebnog odnosa između platioca i stvarnog vlasnika ili između njih i trećeg lica, imajući u vidu usluge za koje se one plaćaju, prelazi iznos koji bi bio ugovoren između platioca i stvarnog vlasnika da takvog odnosa nema, odredbe ovog člana primenjuju se samo na iznos koji bi tada bio ugovoren. U tom slučaju višak plaćenog iznosa oporezuje se saglasno zakonima svake države ugovornice, imajući u vidu ostale odredbe UIDO (suština navedenog je u tome da naknade za tehničke usluge i provizija nisu u skladu sa principom „van dohvata ruke”).

Poseban odnos između platioca naknada za tehničke usluge i provizije i njihovog stvarnog vlasnika ili između njih i trećeg lica postoji kada se naknade za tehničke usluge i provizija plaćaju fizičkom ili pravnom licu koje direktno ili indirektno kontroliše platioca ili koje je direktno ili indirektno kontrolisano od platioca, ili je zavisno od grupe koja ima zajednički interes sa platiocem naknada za tehničke usluge i proviziju.

Potrebno je da se višak iznosa naknada za tehničke usluge i provizije i njegova priroda tačno odrede, imajući u vidu relevantne činjenice svakog pojedinog slučaja, da bi nakon određivanja u koju kategoriju dohotka spada višak naknada za tehničke usluge i proviziju mogle da se primene odgovarajuće odredbe poreskih zakona država ugovornica i odredbe ostalih članova UIDO.

ZAKLJUČAK

Imajući u vidu navedeno, zaključujemo da Republika Srbija (ukoliko su ispunjeni uslovi za primenu UIDO – validna potvrda o rezidentnosti i dokaz o stvarnom vlasništvu primaoca naknada od usluga) ima pravo oporezivanja naknada od usluga:

1. u svim slučajevima u kojima naknade od usluga spadaju u polje primene člana 7 (Dobit od poslovanja) UIDO, ali po pravilima koja važe za oporezivanje dobiti stalne poslovne jedinice, a ne porezom po odbitku po stopi od 20 odsto, u skladu sa članom 40. stav 1. tačka 5) Zakona;
2. u svim slučajevima u kojima se, shodno odredbama Zakona, kao i UIDO, naknade od usluga mogu oporezivati u Republici Srbiji, ali ne po stopi poreza po odbitku od 20 odsto iz člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona, već po stopi poreza po odbitku od 10 odsto u odnosu na bruto iznos naknada za usluge (iz odgovarajućeg člana UIDO).

Navedeno je (u oba slučaja pod 1 i 2) u skladu sa članom 16. Ustava RS, prema kojem su opšteprihvaćena pravila međunarodnog prava i potvrđeni međunarodni ugovori sastavni deo pravnog poretka Republike Srbije i neposredno se primenjuju (što u konkretnom slučaju znači da rešenja iz UIDO, ako su ispunjeni uslovi za njihovu primenu, imaju primat u odnosu na rešenja iz Zakona – ako su povoljnija po obveznika koji se u konkretnom slučaju ispunjenjem uslova predviđenih UIDO pozove na primenu UIDO[10]).

Uz to, posebno treba napomenuti da će Republika Srbija imati pravo oporezivanja (porezom po odbitku) SAMO onih naknada od usluga koje su kao takve izričito navedene u članu 40. stav 1. tačka 5) Zakona (usluge istraživanja tržišta, računovodstvene i revizorske usluge, kao i druge usluge iz oblasti pravnog i poslovnog savetovanja, nezavisno od mesta njihovog pružanja ili korišćenja, odnosno mesta gde će biti pružene ili korišćene), kao i koje su s tim u vezi bliže uređene u „Pravilniku o vrstama usluga po osnovu kojih nerezidentno pravno lice ostvaruje prihod koji se oporezuje porezom po odbitku” („Sl. glasnik RS”, broj 18/18 – u daljem tekstu: Pravilnik).

Navedeno važi bez obzira na to što je UIDO Republici Srbiji dato pravo oporezivanja i naknada od nekih drugih vrsta usluga, ali čije oporezivanje nije predviđeno odredbama člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona. S tim u vezi (kako je napred navedeno) Republika Srbija, shodno (SAMO) rešenju iz UIDO sa Albanijom, Indijom, Kazahstanom, Pakistanom, Tunisom i Rumunijom, ima pravo oporezivanja porezom po odbitku (SAMO) naknada od administrativnih i tehničkih usluga, usluga tehničke pomoći, kao i usluga provizije. Međutim, ona to svoje pravo u praksi ne može da izvrši jer naknade od navedenih vrsta usluga nisu oporezive po odredbama Zakona (niti bliže uređene Pravilnikom), a UIDO (u skladu sa teorijom i praksom međunarodnog poreskog prava) ne mogu da se uvode porezi koji ne postoje u domaćem poreskom zakonodavstvu.

Iz navedenog proizlazi da Republika Srbija, iako, shodno rešenjima sadržanim u UIDO sa Albanijom, Indijom, Kazahstanom, Pakistanom, Tunisom i Rumunijom, ima pravo oporezivanja naknada od administrativnih, menadžerskih, tehničkih i konsultantskih usluga, usluga tehničke pomoći, kao i usluga provizije, u praksi to svoje pravo oporezivanja može da iskoristi SAMO kada su u pitanju naknade od menadžerskih i konsultantskih usluga.

S obzirom na izneto, pod konsultantskim uslugama se (shodno članu 4. stav 1. Pravilnika, a u vezi sa članom 1. stav 1. tačka 3) Pravilnika) smatraju usluge koje se odnose na svaki oblik pravnog i poslovnog savetovanja (pravne i poslovne konsultacije – prim. D. D.) a naročito (pored ostalih) usluge poreskog savetovanja (konsultacija – prim. D. D.), kao i svaka vrsta davanja saveta i konsultacija u vezi sa poslovanjem rezidentnog pravnog lica (u Republici Srbiji ili njegove stalne poslovne jedinice u inostranstvu), ali ne i u vezi sa poslovanjem njegovih povezanih lica u inostranstvu (onda naknada od usluga ne bi bila oporeziva u Republici Srbiji).

* * *

U skladu sa iznetim, a shodno rešenjima iz člana 40. stav 5. Zakona, rezidentno pravno lice (isplatilac naknada od usluga) dužno je da u roku od tri dana od dana isplate prihoda (naknada od usluga) podnese poresku prijavu (prethodno rešenje podrazumevalo je obavezu podnošenja poreske prijave na dan isplate prihoda – naknada od usluga), a prethodno izložena pravila iz Zakona o oporezivanju SAMO određenih vrsta usluga (iz člana 40. stav 1. tačka 5). Zakona) primenjuju se (shodno članu 71. stav 4. Zakona) u skladu sa propisima koji važe na dan ostvarivanja odnosno isplate prihoda (naknada od usluga), što ZNAČI da se ista primenjuju na sve isplate naknada od usluga koje se vrše u periodu od 1. aprila 2018. godine i dalje (nezavisno od vremena kada su izvršene usluge za koje se vrši isplata naknada), ili:

– za usluge (koje su se, u skladu sa „starim pravilima”, oporezivale porezom po odbitku[11], ali koje se, u skladu sa „novim pravilima”, ne oporezuju porezom po odbitku) koje su pružene zaključno sa 31. martom 2018. godine, ali za koje se plaćanje vrši posle 1. aprila 2018. godine, neće postojati obaveza obračunavanja i plaćanja poreza na dobit po odbitku (a posledično, ni obaveza podnošenja poreske prijave);

– suprotno navedenom, za usluge (koje se, u skladu sa „starim pravilima”, nisu oporezovale porezom po odbitku, a koje se, u skladu sa „novim pravilima”, oporezuju porezom po odbitku) koje su pružene u periodu do (zaključno) 31. marta 2018. godine, ali za koje se plaćanje vrši posle 1. aprila 2018. godine, prilikom isplate naknade postojaće obaveza obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku (a posledično, i obaveza podnošenja poreske prijave);

– prilikom avansnog plaćanja, za usluge (koje će biti izvršene posle 1. aprila 2018. godine) za koje se plaćanje naknade vrši pre njihovog izvršenja (zaključno sa 31. martom 2018. godine), pri čemu te usluge (za razliku od „starih pravila”), prema „novim pravilima”, nisu predmet oporezivanja porezom po odbitku, oporezivanje se vrši u skladu sa „starim pravilima” (postoji obaveza obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku, kao i obaveza podnošenja poreske prijave);

– prilikom avansnog plaćanja, za usluge (koje će biti izvršene posle 1. aprila 2018. godine) za koje se plaćanje naknade vrši pre njihovog izvršenja (zaključno sa 31. martom 2018. godine), pri čemu su usluge (za razliku od „starih pravila”), prema „novim pravilima”, predmet oporezivanja porezom po odbitku, oporezivanje se vrši u skladu sa „starim pravilima” (ne postoji obaveza obračunavnja i plaćanja poreza po odbitku, kao ni obaveza podnošenja poreske prijave).

* * *

Što se tiče obaveze podnošenja poreske prijave i rešenja sadržanih u UIDO, obaveza podnošenja poreske prijave NE POSTOJI ako se (u skladu sa UIDO) porez plaća samo u drugoj državi ugovornici (ali ne i u Republici Srbiji).

[1] Kako netačno navode pojedini autori i časopisi.

[2] Od ukupno 58 UIDO koje u ovom trenutku primenjuje sa drugim državama, Republika Srbija, kao zemlja izvora (na osnovu rešenja sadržanog u članu koji govori o oporezivanju ostalog dohotka), može da oporezuje ostali dohodak (koji nastaje u Republici Srbiji), i to u svemu po odredbama domaćeg poreskog zakonodavstva, SAMO ako ostali dohodak u Republici Srbiji ostvare rezidenti Azerbejdžana, Vijetnama, Indije, Irske, Kanade, Jermenije, Kazahstana, Katara, Malezije, Norveške i Pakistana.

Istovremeno, kada je u pitanju UIDO sa Indijom, Republika Srbija (kao zemlja izvora) može da oporezuje ostali dohodak samo ako je u pitanju dohodak koji rezidenti Indije ostvare u vidu dobitka na lotou, dobitka od rešavanja nagradnih ukrštenica – slagalica, dobitka na trkama, uključujući konjske trke, dobitka na kartama i dobitka od drugih igara bilo koje vrste ili u vidu dobitka na kocki ili od klađenja u bilo kom obliku.

Konačno, UIDO sa Kanadom (u članu koji se odnosi na oporezivanje ostalog dohotka) sadrži rešenje prema kojem, „ako dohodak ostvari rezident države ugovornice (u konkretnom slučaju rezident Kanade) iz izvora u drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju iz izvora u Republici Srbiji), taj dohodak se može oporezivati i u državi u kojoj nastaje (u konkretnom slučaju u Republici Srbiji) u skladu sa zakonom te države. Ako je to dohodak iz trusta, osim iz trusta koji nije trust u kojem se vrši odbijanje doprinosa, tako razrezan porez (u Republici Srbiji), ako je dohodak oporeziv u državi ugovornici čiji je stvarni vlasnik rezident (u konkretnom slučaju u Kanadi), ne može biti veći od 15 odsto od bruto iznosa dohotka”.      

[3] UIDO sa Belorusijom, Bosnom i Hercegovinom, Bugarskom, Danskom, Iranom, Luksemburgom, Mađarskom, Makedonijom, Moldavijom, Norveškom, Poljskom, Rumunijom, Slovenijom, Turskom, Ukrajinom, Hrvatskom, Crnom Gorom, Češkom Republikom i Švajcarskom.

[4] Isto.

[5] U svim UOIDO koji nisu navedeni u fusnoti broj 4.

[6] „Plaćanja bilo koje vrste koja su primljena kao naknada za korišćenje ili za pravo korišćenja autorskog prava na književno, umetničko ili naučno delo, uključujući bioskopske filmove i filmove ili trake za televiziju ili radio, kao i za korišćenje ili za pravo korišćenja patenta, zaštitnog znaka, nacrta ili modela, plana, tajne formule ili postupka ili za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme ili za obaveštenja koja se odnose na industrijska, komercijalna ili naučna iskustva.”

Navedena definicija autorskih naknada je na suštinski istovetan, ali drugačije formulisan način, sadržana u svim UIDO između Republike Srbije i drugih zemalja, osim u UIDO sa Hrvatskom (u kojem je iz definicije autorskih naknada izostavljen deo koji se odnosi na naknadu koja se plaća za korišćenje ili za pravo korišćenja industrijske, komercijalne ili naučne opreme).

[7] „Dobit preduzeća države ugovornice oporezuje se samo u toj državi, osim ako preduzeće obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice koja se u njoj nalazi. Ako preduzeće obavlja poslovanje u drugoj državi ugovornici preko stalne poslovne jedinice, dobit preduzeća može se oporezivati u toj drugoj državi, ali samo do iznosa koji se pripisuje toj stalnoj poslovnoj jedinici.”

[8] Isto kao u fusnoti broj 8.

[9] Savet u navedenom slučaju (mešovitih ugovora) bio bi takav da se od davaoca licence za softver zatraži izdavanje dve fakture, od kojih bi se jedna odnosila na plaćanje po osnovu pružanja usluga (npr. servisiranja), a druga na plaćanje po osnovu licence za softver (podrazumeva se da bi obveznik morao da vodi računa o tome da su iznosi na svakoj pojedinačnoj fakturi realno utvrđeni – da ne bi došlo do situacije u kojoj bi npr. iznos fakrure za pružanje usluga bio nerealno visok u odnosu na iznos fakture za licencu za softver, koji bi u tom slučaju bio nerealno nizak … što svakako nadležni poreski organi najverovatnije neće prihvatiti). U suprotnom (odnosno u slučaju jedinstvene fakture), prethodno pomenuto razdvajanje vršiće nadležni poreski organi, sa čijim konačnim stavom poreski obveznici možda neće biti zadovoljni.

[10] Očigledno je da su rešenja iz UIDO koja predviđaju oporezivanje naknada od usluga samo u državi rezidentnosti njihovog stvarnog vlasnika (ali ne i u Republici Srbiji) ili oporezivanje naknada od usluga u Republici Srbiji (ali ne po stopi poreza po odbitku iz člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona, već po pravilima koja važe za oporezivanje stalne poslovne jedinice nerezidentnog obveznika u Republici Srbiji), kao i oporezivanje naknada od usluga u Republici Srbiji po stopi poreza po odbitku od 10 odsto iz UIDO (a ne po stopi poreza po odbitku od 20 odsto iz člana 40. stav 1. tačka 5) Zakona), po nerezidentog obveznika (nerezidentno pravno lice) povoljnija od rešenja sadržanih u Zakonu.

[11] Naknada od (svih – prim. D. D.) usluga koje se pružaju ili koriste, odnosno koje će biti pružene ili korišćene na teritoriji Republike.