Osvrt na sadržinu konta kategorija 330000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i 340000 – Druge promene u obimu kod korisnika budžetskih sredstava

Pravilnikom o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 20/2007 … i 20/2018 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu) prvi put su uvedene kategorije 330000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i 340000 – Druge promene u obimu. U nastavku će uslediti osvrt na praktičnu primenu pomenutih kategorija iz klase 300000 – Kapital, utvrđivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija, budući da su neki korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja imali pitanja u vezi sa tim, odnosno u vezi sa prikazom poslovnih promena koje su rezultat promene vrednosti nefinansijske imovine  i drugih promena u obimu nefinansijske imovine.

1. Kategorija 330000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti

U članu 13. Pravilnika o Kontnom okviru propisana je kategorija 330000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti. Ova kategorija sadrži grupu konta 331000, koja ima identičan naziv kao i kategorija 330000. U okviru navedene grupe konta propisan je samo jedan sintetički konto, i to: 311100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti. Shodno pomenutoj odredbi, ovaj konto sadrži analitička konta na kojima se knjiže dobiti koje su rezultat promene vrednosti stambenih zgrada i stanova, kao i promene vrednosti poslovnih zgrada i drugih objekata, opreme, kultivisane imovine, dragocenosti, prirodne imovine, nematerijalnih osnovnih sredstava i vrednosti zaliha. Ova odredba je nepotpuna zbog sledećeg:

1) U odredbi se definiše da se knjiženje promene vrednosti na pojedinoj vrsti nematerijalne imovine knjiži na analitičkim kontima, što je netačno budući da se knjiženje vrši na subanalitičkim, pa i subsubanalitičkim kontima.

2) U odredbi se ne definiše da li se knjiženje nastale promene vrednosti nematerijalne imovine sprovodi u toku godine, kada je promena usledila ili se to knjiženje vrši na kraju poslovne godine. Logično bi bilo da se ta promena vrednosti evidentira u trenutku nastanka poslovnog događaja, odnosno kada se obezbedi validna dokumentacija iz koje je ta promena vidljiva.

3) Nejasna je formulacija u nazivu konta grupe 331000, tj. šta se podrazumeva pod rečju „dobiti” koje su rezultat promene vrednosti nematerijalne imovine, kada se povećanje ili smanjenje takve dobiti ne reflektuje kroz Bilans prihoda i rashoda.

4) Odredba ne definiše slučajeve kada dolazi do promene vrednosti nefinansijske imovine kada se njena vrednost povećava ili smanjuje. Do povećanja vrednosti imovine dolazi kroz dodatno ulaganje (investiciono ulaganje), čime se produžava vek upotrebe sredstva. Do smanjenja vrednosti nefinansijske imovine može da dođe u slučaju kada je tržišna vrednost te imovine znatno niža u odnosu na nabavnu vrednost prema kojoj je ona evidentirana prilikom nabavke. Međutim, Uredba o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i 61/2005) ne dozvoljava da se nefinansijska imovina vodi po tržišnoj ili fer vrednosti, nego isključivo po nabavnoj vrednosti, pa u ovom slučaju iskazivanje promene smanjenja vrednosti po nižoj vrednosti od nabavne nije moguće.

Može se takođe konstatovati da poslovne promene koje se evidentiraju kao povećanje ili smanjenje vrednosti imovine ne utiču na poslovni rezultat, pa, prema tome, pomenuta reč „dobiti” u nazivu konta grupe 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti – može samo da deluje zbunjujuće jer se ne radi o dobiti koja bi korektivno mogla da deluje na visinu poslovnog rezultata, odnosno viška prihoda ili primanja – suficit ili pak manjak prihoda ili primanja – deficit.

Postavlja se nadalje i pitanje kakve reperkusije, sa stanovišta obračuna  amortizacije, ima knjigovodstveno rešenje prema kojem se iskazuje razlika promenjene vrednosti nefinansijske imovine na odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru klase 000000 – Nefinansijska imovina i odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru konta grupe 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti. Pre svega treba imati u vidu kako i kada treba da se vrši obračun amortizacije u slučaju promenjene vrednosti nematerijalne imovine u toku godine, na primer ako je povećana nabavna vrednost jedne poslovne zgrade u toku meseca juna tekuće godine za 200.000,00 dinara, pri čemu je iskazana na dugovnoj strani subanalitičkog konta 011127 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti poslovnih zgrada, a istovremeno i knjižena na potražnoj strani subanalitičkog konta 331121 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti poslovnih zgrada i drugih objekata. U ovom primeru obračun amortizacije trebalo bi vršiti od meseca jula, pa do kraja godine, čime bi bila umanjena povećana vrednost poslovne zgrade, koja ne bi više bila 200.000,00 dinara, već bi recimo bila 190.000,00 dinara, što bi se knjigovodstveno provelo 331121/011127 za vrednost od 10.000,00 dinara. Osnovica za obračun amortizacije predstavlja povećanu vrednost nematerijalne imovine. Ovakvim pristupom dobila bi se vrednost poslovnih zgrada koje se preknjižavaju prilikom otvaranja početnog stanja u narednoj godini, tako da će se na dugovnu stranu konta 011125 – Ostale poslovne zgrade – preknjižiti  iznos od 190.000,00 dinara, a potraživaće konto 011127 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti poslovnih zgrada. Isto tako, prilikom otvaranja početnog stanja javiće se drugi stav za knjiženje, tako da 190.000,00 duguje subanalitički konto 331121 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti poslovnih zgrada i drugih objekata, a potražuje subanalitički konto 311111 – Zgrade i građevinski objekti.

U navedenom slučaju promena vrednosti imovine može da usledi u slučaju poslovnih događaja, na primer kada se vrše kapitalna ulaganja na nefinansijskoj imovini koja imaju za posledicu produženje trajanja veka upotrebe takve imovine ili povećanje njenog kapaciteta, izraženo u površini proizvodnog ili poslovnog prostora. Dakle, ako je budžetom ili finansijskim planom predviđeno da će se vršiti investiciona ulaganja, korisnik budžetskih sredstava dobiće novčana sredstva na tekući račun i knjižiće ih 121112/791111. Kada dođe faktura od dobavljača da se plate računi za rezervne delove koji predstavljaju vitalni deo opreme ili fakture za popravak krova poslovne zgrade, to ulaganje knjižiće se na teret odgovarajućih subanalitičkih konta u klasi 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, a u korist dobavljača. Istovremeno će se vrednost navedenog kapitalnog ulaganja proknjižiti na teret odgovarajućih subanalitičkih konta u klasi 000000 – Nefinansijska imovina, a u korist odgovarajućih subanalitičkih konta klase 300000 – Izvori kapitala, utvrđivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija. Znači, taj iznos koji je knjižen po osnovu kapitalnog ulaganja na teret konta 011000 – Nekretnine i oprema – treba da bude korespondentan podatku koji se unosi u Obrasce SVI 1 i SVI 2, na propisana odgovarajuća konta u vezi sa dobiti koja je rezultat promene vrednosti u stalnim sredstvima ili u opremi, a u skladu sa Pravilnikom o sadržaju izveštaja o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije („Sl. glasnik RS”, br. 65/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik o vrednosti nefinansijske imovine), koji korisnici sredstava budžeta Republike Srbije dostavljaju Direkciji za imovinu, na primer do 28. februara  2018. godine, za izveštaje koji se odnose na  2017. godinu.

Primer:

1. Knjigovodstvena vrednost fiskulturne sale osnovne škole na dan 31. 12. 2016. godine iznosi 15.000.000,00 dinara.
2. Povećanje vrednosti fiskulturne sale zbog investicionog ulaganja na dan 30. 6. 2017. godine iznosi 1.700.000,00 dinara.
3. Treba izvršiti obračun amortizacije za period od 30. 6. 2017. do 31. 12. 2017. godine na povećanu vrednost fiskulturne sale za 1.700.000,00 dinara. Amortizaciona stopa je 1,5% godišnje, odnosno za pola godine amortizacija iznosi 25.500,00 dinara.
4. Izvršavaju se odgovarajuća preknjižavanja prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. godine.

Knjiženje:  

Komentar:

– Pod prvim stavom povećana je vrednost opreme za 1.700.000,00 dinara, tj. sa iznosa od 15.000.000,00 dinara, koliko je iznosila 31. 12. 2016, na 16.700.000,00 na dan 30. 6. 2017. godine.

– Pod drugim stavom proknjižen je obračun amortizacije na tako povećanu opremu u iznosu od 12.750,00 dinara (povećana osnovica 1.700.000,00 x 1,5% = 25.500,00 za godinu, odnosno 12.750,00 dinara za pola godine).

– Pod trećim stavom je prilikom otvaranja početnog stanja za 2018. godinu izvršeno zatvaranje subanalitičkog konta 011297 knjiženjem na potražnoj strani iznosa od 1.687.250,00 dinara i stavljanjem tog iznosa na dugovnu stranu konta 011193. Na osnovu ovog knjiženja vidljivo je koliko je povećana vrednost fiskulturne sale zbog investicionih radova.

– Pod četvrtim stavom je pod 1. 1. 2018. godine knjiženo zatvaranje subanalitičkog konta 331121 u iznosu od 1.687.250,00 dinara, a u korist subanalitičkog konta 311111. Na osnovu ovog knjiženja vidljivo je da su se u istom iznosu povećali i izvori zgrada i građevinskih objekata, kao što se povećala vrednost sportskih i rekreacionih objekata (fiskulturne sale).

2. Kategorija 340000 – Druge promene u obimu

Članom 13. Pravilnika o Kontnom planu propisana je kategorija 340000 – Druge promene u obimu – koja sadrži grupu konta 341000, sa istim nazivom kao što je i pomenuta kategorija. U okviru grupe 341000 propisan je sintetički konto 341100, sa istim nazivom kao što ima navedena kategorija i grupa konta. Sintetički konto 341100 – Druge promene u obimu – sadrži „analitička konta na kojima se knjiže druge promene u obimu stambenih zgrada i stanova, druge promene u obimu poslovnih zgrada i drugih objekata, druge promene u obimu opreme, druge promene u obimu kultivisane imovine, druge promene u obimu dragocenosti, druge promene u obimu prirodnih bogatstava, druge promene u obimu nematerijalnih osnovnih sredstava i druge promene u obimu zaliha.” Budući da pomenutom odredbom nije preciznije definisano o kojim promenama u obimu je reč, na odgovarajućim kontima ove grupe treba prikazati sve promene u obimu nefinansijske imovine koje su nastale u toku poslovne godine, a reflektuju se kroz količinske pokazatelje (komadi, jedinice za težinu, dužinu i obim) i nastaju u vezi sa poslovnim događajima koji se odnose na nabavku, prodaju, rashodovanje, viškove i manjkove nefinansijske imovine. Dakle, sva nefinansijska imovina u stalnim sredstvima i u zalihama koja je rezultat promena u obimu, bilo da je reč o povećanju bilo o smanjenju njenog obima, treba da se iskaže na odgovarajućim subanalitičkim kontima (a ne na analitičkim kontima, kako stoji u citiranoj odredbi) nefinansijske imovine u klasi 000000 – Nefinansijska imovina, kao i na odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu. Analogno, kao i kod kategorije 330000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti, ove promene se iskazuju pod 31. 12. godine za koju se sastavlja finansijski izveštaj, na posebnim za to predviđenim subanalitičkim kontima. Prilikom otvaranja početnog stanja vrši se zatvaranje pomenutih konta koja odražavaju promene u obimu, kao i prenos na pripadajuća konta u klasi 000000 – Nefinansijska imovina i pripadajućim subanalitičkim kontima kategorije 340000 – Druge promene u obimu.

Ukoliko budžetski korisnik koristi konta promena u obimu, prilikom promene obima „na više” po osnovu sticanja nefinansijske imovine zadužuju se odgovarajuća subanalitička konta u klasi 000000 – Nefinansijska imovina, a odobravaju se odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu (na primer, kod medicinske i laboratorijske opreme to je 011258/341131), a ukoliko promena u obimu znači smanjenje obima nefinansijske imovine, onda će se odgovarajuća subanalitička konta u okviru grupe konta zadužiti, a odobriće se odgovarajuća konta u okviru klase Nefinansijska imovina (na primer 341131/011258).

Sve ostalo što je navedeno u slučaju promena na kontima grupe konta 330000, važi i za grupu konta 340000 u pogledu njihove korespondentnosti i usaglašenosti sa kontima koja su sadržana u Obrascima SVI 1 i SVI 2, u skladu sa Pravilnikom o vrednosti nefinansijske imovine, što znači da se u navedenim izveštajima prikazuju na odgovarajućim subanalitičkim kontima koja se u okviru nepokretne imovine (Obrazac SVI 1) i pokretne imovine (Obrazac SVI 2) odnose na druge promene u obimu. Ako je, na primer, vršena nabavka dva računara, onda je nesumnjivo došlo do povećanja u obimu. Ukoliko je rashodovana neka oprema, onda je došlo do smanjenja u obimu. Sve prethodno navedeno mora biti zasnovano na važećim odlukama nadležnih tela korisnika budžetskih sredstava, odnosno korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje, i sadržano u finansijskim izveštajima o poslovanju za proteklu godinu.

2.1. Način obračuna amortizacije za nefinansijsku imovinu zbog promene u obimu

Budući da pomenuta odredba iz člana 13. Pravilnika o Kontnom planu, kao ni druge odredbe tog pravilnika, ne reguliše način obračuna amortizacije nefinansijske imovine u vezi sa promenom u obimu, obračun amortizacije za nefinansijsku stalnu imovinu treba vršiti tokom godine, u zavisnosti od toga kada je došlo do promene obima. Na primer, ako je u mesecu martu tekuće godine nabavljena administrativna oprema, obračun amortizacije trebalo bi vršiti od meseca aprila tekuće godine do kraja godine i iskazivati na potražnoj strani subanalitičkog konta 011258 – Druge promene u obimu administrativne opreme, kao i na dugovnoj strani subanalitičkog konta 341131 – Druge promene u obimu opreme. U nastavku sledi primer obračuna amortizacije kada dolazi do povećanja u obimu administrativne opreme (Varijanta A). Takođe će biti prikazan i način knjiženja smanjenja u obimu administrativne opreme, kada se obračun amortizacije vrši do momenta smanjenja obima opreme (Varijanta B).

Primer:

1. U aprilu 2017. godine nabavljeno je 5 personalnih računara AT TOŠIBA u vrednosti od 325.000,00 dinara. Porez na dodatu vrednost obračunat je po posebnoj stopi od 10%. Korisnik budžetskih sredstava obveznik je PDV-a i ima pravo na odbitak prethodnog poreza na dodatu vrednost.
2. Treba obračunati amortizaciju za period od maja do decembra 2017. godine. Amortizaciona stopa je 20%.
3. Treba izvršiti preknjižavanje prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. na redovna konta nefinansijske imovine i kapitala.

Knjiženje: Varijanta A – povećanje promene u  obimu nefinansijske imovine

Komentar:

– Pod prvim stavom proknjižena je nabavka administrativne opreme, i to 5 kompjutera, što je povećanje u obimu, ali i vrednosno u iznosu od 325.000,00 dinara.

– Pod drugim stavom proknjižena je faktura dobavljača za isporučene računare sa obračunatim PDV-om. Ovaj PDV od 32.500,00 dinara ne ulazi u nabavnu vrednost računara, jer je korisnik budžetskih sredstava koji je nabavio kompjutere obveznik PDV-a i ima pravo na odbitak prethodnog poreza.

– Pod trećim stavom proknjižen je obračun amortizacije za nabavljene kompjutere za period od maja do kraja 2017. godine u iznosu od 43.333,00 dinara. Obračunata amortizacija umanjila je na kraju 2017. godine vrednost nabavljenih kompjutera ne za 325.000,00 već za 281.667,00 dinara.

– Pod četvrtim i petim stavom u početnom stanju 1. 1. 2018. godine izvršeno je preknjižavanje na redovni konto nefinansijske imovine i zatvaranja konta druge promene u obimu administrativne opreme.

Primer:

1. U junu 2017. godine rashodovani su merni i kontrolni instrumenti kao deo medicinske i laboratorijske opreme čija je nabavna vrednost 270.000,00 dinara.
2. Obračunata amortizacija rashodovane opreme na godišnjem nivou iznosi 40.500,00 dinara. Amortizaciona stopa je 15%.
3. Treba izvršiti preknjižavanje prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. na redovna konta nefinansijske imovine i kapitala.

Knjiženje: Varijanta B – Smanjenje promene u obimu nefinansijske imovine

Komentar:

– Pod prvim stavom knjižena je promena smanjenja obima zbog rashodovanja koje je izvršeno u aprilu 2017. godine u iznosu od 270.000,00 (341131/011258).

– Pod drugim stavom izvršen je storno obračunate amortizacije zbog smanjenja u obimu. Budući da je godišnja amortizacija 40.500,00 obračunata na osnovicu smanjenja obima (270.000,00 x 15%), polugodišnja amortizacija je storno 20.250,00 dinara.

– Pod trećim stavom je u početnom stanju 1. 1. 2018. godine sprovedeno isknjižavanje rashodovane medicinske opreme u iznosu od 249.750,00 dinara (011258 /011253), iz čega je vidljivo da je nastala promena smanjenja u obimu.

– Pod četvrtim stavom izvršeno je knjiženje smanjenja obima na redovnom kontu i zatvaranje privremenog konta u izvorima opreme 311112/341131.

Ako bi se poštovala procedura evidentiranja promena u obimu nefinansijske imovine, kako je Pravilnikom o Kontnom planu i predviđeno, iskazna moć Bilansa stanja bila bi transparentnija, tako da bi sa pojedinih konta koja su u vezi sa promenama u obimu mogli da se vide određeni podaci koji mogu biti veoma korisni prilikom donošenja novih odluka o tome šta je potrebno da se nabavlja, rashoduje, da li je bilo viškova, manjkova i slično tome.