Otkup dospelih potraživanja

Prodaja dospelih nenaplativih potraživanja, proizašlih iz ugovora o prometu dobara i usluga u zemlji i inostranstvu, vrši se u skladu sa Zakonom o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br. 29/78… i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 – Ustavna povelja – u daljem tekstu: Zakon) kada se radi o prometu u zemlji, dok se za spoljnotrgovinski promet primenjuju odredbe Zakona o deviznom poslovanju („Sl. glasnik RS”, br. 62/2006… i 139/2014).

S druge strane, prodaja nedospelih potraživanja regulisana je Zakonom o faktoringu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013), kojim je faktoring definisan kao finansijska usluga kupoprodaje postojećeg nedospelog ili budućeg kratkoročnog novčanog potraživanja, nastalog po osnovu ugovora o prodaji robe ili pružanja usluga u zemlji i inostranstvu. Faktoringom mogu da se bave samo banke i faktoring društva.

U cilju poboljšanja svoje likvidnosti, a usled nemogućnosti naplate dospelih potraživanja, mnoga društva se odlučuju da prodaju ova nenaplativa potraživanja uz diskont drugim zainteresovanim društvima. Društva koja vrše otkup dospelih potraživanja mogu time da se bave sporadično, od slučaja do slučaja, ili to može da im bude pretežna delatnost, što zavisi od same organizacije konkretnog društva. U praksi se uglavnom vrši otkup dospelih nenaplativih potraživanja od banaka (tzv. NPL – Non performing loans).

Pravni aspekt kupoprodaje dospelih potraživanja po osnovu prometa u zemlji

Zakonom je propisano da, ugovorom zaključenim sa trećim licem, poverilac može da prenese na to lice svoje potraživanje, izuzev onog čiji je prenos zabranjen zakonom ili koje je vezano za ličnost poverioca, ili koje se po svojoj prirodi protivi prenošenju na drugoga. Međutim, ugovor o ustupanju nema dejstvo prema dužniku ako su on i poverilac ugovorili da ovaj neće moći da prenese potraživanje na drugoga ili da neće moći da ga prenese bez dužnikovog pristanka.

Dakle, ukoliko poverilac i dužnik nisu ugovorili da poverilac ne može da prenese svoje potraživanje na drugoga ili nisu ugovorili da je za taj prenos potreban pristanak dužnika, ugovor o ustupanju odnosno prodaji potraživanja zaključuju poverilac i kupac potraživanja (prijemnik). Ovaj ugovor zapravo ima karakteristike ugovora o cesiji. Pored potraživanja, ugovorom se sa starog na novog poverioca prenose i sva sporedna prava proistekla iz obezbeđenja potraživanja koje se prodaje odnosno prenosi, kao što su: hipoteka, zaloga, pravo prvenstva naplate, jemstva, pravo na kamatu, ugovorenu kaznu, penale i sl. Ustupilac potraživanja, odnosno stari poverilac može da preda kupcu potraživanja, odnosno prijemniku založenu stvar samo ako zalogodavac pristane na to, u suprotnom stvar ostaje kod ustupioca koji je čuva za račun prijemnika.

Bez obzira na to što saglasnost odnosno pristanak dužnika za prenos potraživanja nije potrebna, osim u slučaju da je ugovorena, poverilac ima zakonsku obavezu da obavesti dužnika o prodaji odnosno prenosu potraživanja, kako bi dužnik znao prema kome ima obavezu da izvrši plaćanje i druge obaveze. Ispunjenje odnosno plaćanje izvršeno ustupiocu pre obaveštenja o ustupanju punovažno je i oslobađa dužnika obaveze, ali samo ako nije znao za ustupanje, inače obaveza ostaje i on je dužan da je ispuni prijemniku.

Nakon zaključenja ugovora o prodaji potraživanja obligacioni odnos se uspostavlja između dužnika i novog poverioca. Stari poverilac je dužan da kupcu potraživanja koji postaje novi poverilac preda ispravu o dugu i druge dokaze o prodatom tj. ustupljenom potraživanju i drugim pravima (ugovor, ukoliko postoji, račun izdat dužniku i drugi dokazi o potraživanju).

U transakciji kupoprodaje, odnosno ustupanja potraživanja uz naknadu, Zakonom je propisano da je ustupilac (prodavac potraživanja) odgovoran za postojanje potraživanja u trenutku vršenja prodaje, odnosno prenosa istog. Ustupilac nije odgovoran za naplativost prodatog potraživanja prijemniku, tj. novom poveriocu, osim ukoliko je tako predviđeno ugovorom o kupoprodaji tog potraživanja. Ukoliko je ugovorena odgovornost ustupioca za naplatu potraživanja, ustupilac može da odgovara maksimalno do visine naknade koju je primio od prijemnika, tj. novog poverioca, kao i za naplativost kamata, troškova ustupanja i troškova postupka protiv dužnika.

Računovodstveni aspekt kupoprodaje dospelih potraživanja iz prometa u zemlji

Imajući u vidu da se potraživanja u računovodstvenom smislu smatraju finansijskim instrumentima, računovodstveni aspekt kupoprodaje dospelih potraživanja regulisan je Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 39), odnosno Odeljkom 11 Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 – u daljem tekstu: MSFI za MSP). Oba okvira za izveštavanje na isti način regulišu ovu materiju, s tim što MRS 39 daje opširnije smernice, kao i Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik za mikro pravna lica), član 17.

Prema paragrafu 43 MRS 39, pri početnom priznavanju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze entitet treba da ih odmerava po njihovoj fer vrednosti, koja je, u slučaju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze koji se ne odmeravaju po fer vrednosti, sa promenama fer vrednosti kroz bilans uspeha uvećana za troškove transakcije koji direktno mogu da se pripišu sticanju ili emitovanju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze. Međutim, u slučaju kada se fer vrednost finansijskog sredstva ili finansijske obaveze pri početnom priznavanju razlikuje od cene transakcije, entitet primenjuje paragraf AG 76.

Prema paragrafu AG 76 MRS 39, najbolji dokaz fer vrednosti finansijskog instrumenta posle početnog priznavanja obično je cena transakcije (tj. fer vrednost date ili dobijene nadoknade). Ako entitet utvrdi da se fer vrednost prilikom početnog priznavanja razlikuje od cene transakcije, entitet računovodstveno obuhvata takav instrument na taj datum, kao što sledi:

(a) po odmeravanju zahtevanom u paragrafu 43, ako je ta fer vrednost zasnovana na ceni kotiranoj na aktivnom tržištu za istovetno sredstvo ili obavezu (tj. ulazni podatak Nivoa 1) ili na tehnici procene koja koristi samo podatke sa uočljivih tržišta – entitet priznaje razliku između fer vrednosti po početnom priznavanju i ceni transakcije kao dobitak ili gubitak;

(b) u svim drugim slučajevima, po odmeravanju zahtevanom u paragrafu 43, korigovanom radi razgraničenja razlike između fer vrednosti po početnom priznavanju i cene transakcije, nakon početnog priznavanja – entitet priznaje takvu razgraničenu razliku kao dobitak ili gubitak samo u meri u kojoj ona proističe iz promene u faktoru (uključujući vreme) koji bi tržišni učesnici uzeli u obzir prilikom određivanja cene sredstva ili obaveze.

Dakle, postoje dva slučaja početnog vrednovanja kupljenih potraživanja:

1) kada je kupoprodajna cena (cena transakcije) jednaka fer vrednosti stečenog potraživanja – prilikom početnog priznavanja potraživanje se evidentira po kupoprodajnoj ceni iz ugovora, bez obzira na nominalnu vrednost stečenog potraživanja, uvećanu za transakcione troškove; i

2) kada se kupoprodajna cena (cena transakcije) razlikuje od fer vrednosti stečenog potraživanja – prilikom početnog priznavanja potraživanje se evidentira po procenjenoj fer vrednosti, a razlika se evidentira preko prihoda/rashoda perioda ukoliko je procena fer vrednosti zasnovana na kotiranoj ceni sa aktivnog tržišta ili su prilikom procene fer vrednosti korišćeni ulazni podaci Nivoa 1 (podaci sa uočljivih tržišta).

U svim drugim slučajevima, dakle kada se za procenu fer vrednosti ne koriste kotirani i uočljivi podaci, razgraničenje (razlika) između fer vrednosti i vrednosti transakcije nakon početnog priznavanja priznaje se kao dobitak ili gubitak samo u meri u kojoj ona proističe iz promene u faktoru (uključujući vreme) koji bi tržišni učesnici uzeli u obzir prilikom određivanja cene sredstva ili obaveze.

Naknadno vrednovanje kupljenih potraživanja, u skladu sa MRS 39, vrši se po amortizovanoj vrednosti, korišćenjem metoda efektivne kamate, a dobitak ili gubitak se priznaje u bilansu uspeha kada se prestaje sa priznavanjem tog finansijskog sredstva ili mu je vrednosti umanjena, kao i kroz proces amortizacije.

Amortizovana vrednost finansijskog sredstva je iznos po kome se finansijsko sredstvo odmerava prilikom početnog priznavanja, umanjen za isplate glavnice, uz dodavanje ili oduzimanje kumulirane amortizacije primenom metoda efektivne kamate za sve razlike između početnog iznosa i iznosa pri dospeću i uz oduzimanje svakog umanjenja (direktno ili kroz račun rezervisanja) po osnovu umanjenja vrednosti ili nenaplativosti.

Prilikom početnog priznavanja otkupljenog potraživanja društvo vrši procenu da li će konkretno potraživanje naplatiti u roku od 12 meseci, pri čemu ga u tom slučaju evidentira kao kratkoročno na računu 238 – Ostali kratkoročni finansijski plasmani, ili u roku dužem od 12 meseci, kada ga evidentira kao dugoročno na računu 056 – Ostala dugoročna potraživanja ili 055 – Sumnjiva i sporna potraživanja, ukoliko ih proceni kao takva.

Dakle, otkupljena dospela potraživanja se u poslovnim knjigama privrednih društava evidentiraju po kupoprodajnoj ceni iz ugovora, odnosno po procenjenoj fer vrednosti uvećanoj za transakcione troškove (overa ugovora, advokatski troškovi i sl.), a ne po nominalnoj vrednosti potraživanja. Ukoliko bi se otkupljena potraživanja evidentirala po nominalnoj vrednosti, došlo bi do neosnovanog prikazivanja prihoda. Prihod će se priznati u trenutku kada društvo naplati viši iznos za konkretno potraživanje od iznosa po kojem je steklo potraživanje (kupoprodajna cena iz ugovora). Preporuka je da društva vode vanbilansnu evidenciju potraživanja po nominalnoj vrednosti kako bi imala uvid u iznos koji potražuju od svakog dužnika, kao i u svrhu obračuna kamate i eventualnog utuženja.

Na dan bilansa stanja otkupljeno dospelo potraživanje, klasifikovano kao kratkoročno, za koje nije ugovorena kamata, vrednuje se po amortizovanoj vrednosti, koju čini otkupna, odnosno fer vrednost, sa uključenim transakcionim troškovima, koja je umanjena za naplatu glavnice i za eventualna obezvređenja. Ukoliko je otkupljeno potraživanje klasifikovano kao dugoročno, postoji obaveza pripisivanja odgovarajućeg dela kamate i diskontovanja.

Povodom ovog pitanja Ministarstvo finansija je dalo Mišljenje br. 011-00-332/2017-16 od 26. 5. 2017. godine, čiji izvod sledi u nastavku.

Napomena uz mišljenje MF: Po mišljenju autora, otkupljeno kratkoročno potraživanje ispravnije je evidentirati na računu 238 – Ostali kratkoročni finansijski plasmani.

Primer 1:

1) Privredno društvo „Prenosilac potraživanja” u svrhu održavanja likvidnosti zaključilo je ugovor o prenosu potraživanja, uz naknadu sa drugim privrednim društvom „Sticalac potraživanja”, kojem to nije pretežna delatnost, već otkup potraživanja vrši sporadično. „Prenosilac potraživanja” u svojim poslovnim knjigama, na računu 204 – Kupci u zemlji, ima evidentirano potraživanje po nominalnom iznosu od 1.000.000 dinara, za koje nije izvršena ispravka vrednosti, i ustupa ga „Sticaocu potraživanja” u ugovorenom iznosu transakcije od 900.000 dinara. Troškovi advokatske usluge i overe ugovora iznose 50.000 dinara.

2) „Sticalac potraživanja” je sa svog tekućeg računa uplatio kupoprodajnu cenu iz ugovora „Prenosiocu potraživanja”, kao i advokatske troškove i troškove overe ugovora.

3) „Sticalac potraživanja” je pre dana bilansa stanja naplatio od dužnika ukupan nominalni iznos potraživanja od 1.000.000 dinara.

Knjiženje kod „Prenosioca potraživanja”

Knjiženje kod „Sticaoca potraživanja”

Napomena: Imajući u vidu da je „Sticalac potraživanja” uspeo da naplati pun nominalni iznos potraživanja, razlika se evidentira kao finansijski prihod na računu 669, s obzirom na to da se radi o naplati finansijskog plasmana.

Primer 2:

1) Privredno društvo „Prenosilac potraživanja” u svrhu održavanja likvidnosti zaključilo je ugovor o prenosu potraživanja, uz naknadu sa drugim privrednim društvom „Sticalac potraživanja”, kojem je otkup potraživanja pretežna delatnost. „Prenosilac potraživanja” u svojim poslovnim knjigama, na računu 204 – Kupci u zemlji, ima evidentirano potraživanje po nominalnom iznosu od 1.000.000 dinara, za koje je izvršena ispravka vrednosti u celokupnom iznosu, i ustupa ga „Sticaocu potraživanja” u ugovorenom iznosu transakcije od 300.000 dinara. Troškovi advokatske usluge i overe ugovora iznose 50.000 dinara.

2) „Sticalac potraživanja” je sa svog tekućeg računa uplatio kupoprodajnu cenu iz ugovora „Prenosiocu potraživanja”, kao i advokatske troškove.

3) „Sticalac potraživanja” je pre dana bilansa stanja naplatio od dužnika 250.000 dinara i procenio da preostali deo potraživanja nije naplativ, shodno čemu je izvršio direktan otpis.

Knjiženje kod „Prenosioca potraživanja”

Napomena: Imajući u vidu da je „Prenosilac potraživanja” prethodno izvršio ispravku potraživanja, čiji je efekat knjižen na računu 586, sada se prilikom prodaje tog potraživanja ukupna prodajna vrednost potraživanja evidentira na računu 685, kao i u slučaju da je naplatio prodato potraživanje.

Knjiženje kod „Sticaoca potraživanja”

Primer 3.

1) Privredno društvo je sa bankom zaključilo ugovor u kupoprodaji dospelih potraživanja, koja su kod banke klasifikovana kao NPL. Kupoprodajna cena potraživanja iz ugovora jeste 10.000.000 dinara, dok nominalna vrednost ovih potraživanja iznosi 14.300.000 dinara. Troškovi advokata i overe ugovora iznose 100.000 dinara. Privredno društvo je procenilo ovo potraživanje kao sporno, kao i da će ga naplatiti u roku dužem od jedne godine, pa ga je kao takvo klasifikovalo u svojim poslovnim knjigama.

2) Društvo je sa svog tekućeg računa uplatilo kupoprodajnu cenu iz ugovora banci, kao i advokatske troškove.

3) Društvo je do dana finansijskih izveštaja uspelo da naplati 8.800.000 dinara stečenog potraživanja, a za ostatak od 1.300.000 dinara formiralo je ispravku vrednosti imajući u vidu da je prošao rok dospeća predviđen Pravilnikom o računovodstvenim politikama.

Napomena: Društvo će stečena potraživanja evidentirati u pomoćnoj vanbilansnoj evidenciji po nominalnom iznosu od 15.000.000 dinara, kako bi moglo da prati naplatu i da ima podatke potrebne radi eventualnog utuženja.

Kupoprodaja dospelih potraživanja sa aspekta poreza na dobit

Članom 16a Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001… i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon o porezu na dobit) propisano je da se na teret rashoda priznaje gubitak od prodaje pojedinačnih potraživanja u iznosu koji je iskazan u bilansu uspeha obveznika, u poreskom periodu u kome je izvršena prodaja tih potraživanja.

U slučaju da je po osnovu prodaje potraživanja izvršena ispravka vrednosti koja je priznata kao rashod u nekom od prethodnih poreskih perioda, u skladu sa članom 16. stav 9. i članom 22a Zakona o porezu na dobit, takav rashod ostaje priznat bez obaveze ispunjenja uslova iz člana 16. stav 1. tačka 3), odnosno člana 16. stava 2. ovog zakona.

Dakle, gubitak koji pravno lice, kao prodavac, odnosno prenosilac potraživanja, ostvari prilikom prodaje potraživanja, priznaje se kao rashod u poreskom bilansu, bez ispunjavanja bilo kakvih uslova, imajući u vidu da se ne radi o direktom otpisu potraživanja, već o prodaji istih čiji je poreski tretman utvrđen posebnim odredbama Zakona o porezu na dobit (član 16a).

Pravno lice koje vrši otkup dospelih potraživanja, dužno je da, kao što je navedeno, na dan sastavljanja finansijskih izveštaja proceni naplativost istih i, u skladu sa izvršenom procenom, ukoliko je potraživanje obezvređeno, izvrši ispravku vrednosti ili direktan otpis.

Knjiženje ispravke i otpisa vrednosti ovih potraživanja na osnovu procene rukovodstva vrši se na apsolutno isti način kao i bilo kojeg drugog potraživanja, a priznavanje rashoda po ovom osnovu u poreskom bilansu vrši se u skladu sa članom 16. Zakona o porezu na dobit.