Uvažavajući načelo neograničenog poslovnog delovanja (going concern princip) i s tim u vezi nastavljajući kontinuitet računovodstvenog evidentiranja poslovnih transakcija, korisnici javnih sredstava (korisnici budžetskih sredstava, korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja i drugi korisnici javnih sredstava koji su uključeni u sistem konsolidovanog računa trezora – dalje: KJS) treba da pod 1. 1. 2016. godine u glavnoj knjizi otvore početno stanje. Početno stanje se otvara na osnovu podataka iz zaključnih salda imovine, obaveza i kapitala iskazanih pod 31. 12. 2015. godine u glavnoj knjizi i analitičkom prometnom bruto bilansu.

 

Podsećamo da su nakon zatvaranja subanalitičkih konta u računovodstvenim evidencijama na kraju 2015. godine (Obrazac – 1 Bilans stanja) ostala stanja konta sledećih klasa:

– 000000 – Nefinansijska imovina;

– 100000 – Finansijska imovina;

– 200000 – Obaveze, i

– 300000 – Izvori kapitala, utvrđivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija.

Napominjemo, da „nemaˮ otvaranja početnog stanja na kontima uspešnosti, tj. kontima koja su u funkciji utvrđivanja rezultata poslovanja (konta klase 400000, 500000, 700000 i 800000), jer se ta konta zatvaraju na kraju poslovne (budžetske) godine radi utvrđivanja rezultata i njihov saldo na kraju godine je nula.

Prema st. 7. člana 5. Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 125/03 i 12/06 – u daljem tekstu: Uredba) „Korisnici budžetskih sredstava i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja mogu voditi računovodstvene evidencije i prema obračunskoj osnovi za potrebe internog izveštavanja, pod uslovom da se finansijski izveštaji izrađuju na gotovinskoj osnovi radi konsolidovanog izveštavanjaˮ.

Važno je napomenuti da se u AKTIVI početnog bilansa stanja nalaze dugovna salda konta nefinansijske imovine (klasa 000000) i konta finansijske imovine (klasa 100000). S druge strane, u PASIVI početnog bilansa stanja nalaze se potražna salda konta obaveza (klasa 200000) i konta kapitala, utvrđivanja rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija (klasa 300000). Ukupan iznos konta aktive treba uvek da je jednak ukupnom iznosu konta pasive. Drugim rečima mora da bude bilansna ravnoteža između konta aktive i konta pasive. Ako bi se pojavila neka neravnoteža između konta aktive i pasive to je signal da nismo ispravno evidentirali poslovne promene koje su se knjižile u prethodnoj godini.

KOMENTAR AUTORA

POČETNI SALDO kod otvaranja poslovnih knjiga za 2016. godinu, predstavlja iznos koji se prenosi iz zaključenih poslovnih knjiga prethodne godine (glavne knjige i analitičkog prometnog bruto bilansa).

Početni saldo može biti aktivan i pasivan.

AKTIVAN je onaj saldo koji se odnosi na imovinu, a PASIVAN je onaj saldo koji se odnosi na obaveze i kapital. Aktivni početni saldo, prilikom otvaranja poslovnih knjiga, knjiži se na dugovnoj strani odgovarajućeg aktivnog subanalitičkog konta, a pasivni početni saldo knjiži se na potražnoj strani odgovarajućeg pasivnog subanalitičkog konta.

Na nekim subanalitičkim kontima (na primer, na kontu 011200 – Oprema) iskazuje se na dugovnoj strani nabavna vrednost opreme, a na potražnoj strani odgovarajućeg subanalitičkog konta iskazuje se ispravka vrednosti opreme. Drugi primer mogu biti kupci gde se na dugovnoj strani iskazuju potraživanja od kupaca (122100 – Potraživanja po osnovu prodaje i druga potraživanja) dok se na potražnoj strani iskazuju primljeni avansi (konto 251100 – Primljeni avansi). Dakle, potraživanje od kupaca kada se posmatra dugovni saldo, umanjuje se za iznos primljenog avansa.

U propisima iz oblasti budžetskog računovodstva (kao i propisima o računovodstvu za privredu – privatni sektor) nije ništa rečeno u vezi sa otvaranjem poslovnih knjiga za narednu poslovnu godinu. Zbog toga smo smatrali korisnim da se u ovom komentaru pozabavimo pitanjem otvaranja početnog stanja u poslovnim knjigama KJS.

KOMENTAR AUTORA

Naime, poznato nam je da se početna salda kod imovine, obaveza i kapitala otvaraju u istim iznosima koji su iskazani u zaključnim saldima prethodne godine.

Neka subanalitička konta na kojima se otvaraju početna salda nisu, međutim, identična nazivima nekih subanalitičkih konta na kojima su iskazana zaključna salda, pa želimo da ukažemo na neke specifičnosti kod otvaranja početnog stanja za 2016. godinu.

 

 

  1. Preknjižavanje unutar klasa 000000 i 300000

U skladu sa članom 10. Pravilnika o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RSˮ, br. 103/11, 10/12, 18/12, 95/12, 99/12, 22/13, 48/13, 61/13, 63/13 – ispr., 106/13, 120/13, 20/14, 64/14, 81/14, 117/14, 128/14, 131/14, 32/15, 59/15, 63/15, 97/15 i 105/15 – u daljem tekstu: Kontni plan za budžetski sistem) propisano je da se:

„Na posebnim subanalitičkim kontima, u okviru svakog sintetičkog konta gore navedenih grupa, propisana su konta na kojima se knjiže: promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije i obračunate upotrebeˮ.

Dakle, promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu evidentiraju se na odgovarajućim subanalitičkim kontima koja su sadržana u grupama konta:

  • 011000 – Nekretnine i oprema,
  • 012000 – Kultivisana imovina,
  • 013000 – Dragocenosti,
  • 014000 – Prirodna imovina.

 

PROTIVSTAVKA odgovarajućim subanalitičkim kontima u okviru navedenih grupa je potražna strana sa odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru grupa konta:

  • 331000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti, i
  • 341000 – Druge promene u obimu.

Zatim u članu 10. Kontnog plana za budžetski sistem, posle navođenja sadržine grupe konta 016 – Nematerijalna imovina, definisano je da su „na posebnim subanalitičkim kontima, u okviru svakog sintetičkog konta ove grupe, propisana konta na kojima se knjiže: promene dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu, uz odobrenje odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu, kao i ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije i obračunate upotrebeˮ.

Prethodno znači da postoje odgovarajuća subanalitička konta u okviru svakog sintetičkog i analitičkog konta grupe 016 – Nematerijalna imovina na kojima se knjiže dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu, a odobravaju se odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkih konta 331100 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i sintetičkog konta 341100 – Druge promene u obimu.

Ovde bismo hteli samo da se kritički osvrnemo na preciznost, bolje rečeno nepreciznost, navedenih odredaba koje definišu kako se vrši evidentiranje promena u vezi sa „dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimuˮ. Iz navedenih odredaba je vidljivo da se knjiže dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu. To bi se dakle odnosilo samo na one slučajeve kada se vrednost nematerijalne imovine povećava ili se povećava njen obim. Po našem mišljenju, međutim, promene vrednosti imovine mogu biti ne samo kada se vrednost nematerijalne imovine povećava, odnosno povećava njen obim, već te promene mogu biti kada se vrednost nematerijalne imovine smanjuje, odnosno smanjuje njen obim, pa bi onda trebala biti suprotna knjiženja u odnosu na slučaj kada se povećava vrednost imovine ili se povećava njen obim.

U članu 10. Kontnog plana za budžetski sistem, a pre definisanja sadržine kategorije 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama, propisano je sledeće:

„Sve promene koje su evidentirane kao rezultat dobiti u vrednosti i dobiti u obimu nefinansijske imovine u toku tekuće godine, pri otvaranju početnog stanja naredne godine, prenose se na odgovarajuća subanalitička konta imovine u kategoriji 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima i odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkog konta 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvimaˮ.

Upravo navedena odredba nas upućuje na to da treba izvršiti preknjižavanje na redovna konta nefinansijske imovine i kapitala, sa subanalitičkih konta nefinansijske imovine i kapitala na kojima su na kraju godine iskazane dobiti koje su rezultat promene vrednosti i druge promene u obimu.

Napominjemo, da su vršena knjiženja (ili ih je trebalo vršiti) na kontima kategorija 330000 – Dobiti koje su rezultat promene vrednosti i kategorije 340000 – Druge promene u obimu kod sastavljanja finansijskih izveštaja za 2015. godinu. Ovo se prvenstveno odnosi na direktne i indirektne korisnike budžetskih sredstava Republike Srbije (u daljem tekstu: KBS budžeta RS), koji treba da sastave i podnesu do 28. februara tekuće godine Republičkoj direkciji za imovinu Izveštaj o strukturi i vrednosti nepokretne imovine Republike Srbije (Obrazac SVI 1) na dan 31. 12 prethodne godine i Izveštaj o strukturi i vrednosti pokretne imovine Republike Srbije (Obrazac SVI 2), na dan 31. 12. prethodne godine. Ova obaveza za KBS budžeta RS proističe iz primene odredaba Pravilnika o sadržaju i strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije („Sl. glasnik RSˮ, br. 65/14), koji je u primeni od 4. 7. 2014. godine. Podaci koji su uneti u pomenute izveštaje sadrže sva konta nepokretne i pokretne imovine gde se upisuje i broj jedinica, iznos iz prethodne godine, iznos iz tekuće godine (bruto, ispravka, neto).

U skladu sa članom 10. Kontnog plana za budžetski sistem, KBS koji obavljaju određenu proizvodnju mogu imati zalihe materijala koji iskazuju na subanalitičkom kontu 021211 – Materijal, zalihe nedovršene proizvodnje koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021221 – Nedovršena proizvodnja i zalihe gotovih proizvoda, koje iskazuju na subanalitičkom kontu 021231 – Gotovi proizvodi. Na navedenim kontima za sve tri vrste zaliha iskazuje se početno stanje, kao i povećanje ili smanjenje ovih zaliha u toku godine po ceni koštanja.

KBS u toku godine vode evidenciju zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno obračun troškova proizvodnje i učinaka u posebnim pomoćnim knjigama, koje prema svojim potrebama samostalno formiraju.

Povećanje ili smanjenje zaliha materijala, nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na kraju godine, u odnosu na stanje na početku godine, knjiži se zaduženjem za povećanje zaliha ili odobrenjem za smanjenje zaliha na odgovarajućim subanalitičkim kontima, sintetičkog konta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz zaduženje ili odobrenje nekog od subanalitičkih konta: 311221 – Zalihe materijala za proizvodnju, 311231 – Zalihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Zalihe gotovih proizvoda.

KOMENTAR AUTORA

KBS koji se bave proizvodnjom – kada otvaraju početno stanje za 2016. godinu ono će biti jednako zaključnom stanju navedenih zaliha proizvodnje za 2015. godinu.

Ovde je važno napomenuti da se i u pomoćnoj evidenciji u kojoj se prati kretanje zaliha u toku godine takođe otvara početno stanje za 2016. godinu.

Dakle, u pomoćnoj evidenciji nakon otvaranja početnog stanja hronološki se prate svi ulazi (inputi) i izlazi (autputi) zaliha i na kraju 2016. godine opet će se u toj pomoćnoj evidenciji utvrđivati stanje zaliha. To stanje se utvrđuje kod svih vrsta zaliha, tako da se na početno stanje dodaju svi ulazi u toku godine (nabavke materijala, ulazi materijala u proizvodnju na osnovu trebovanja, ulaz završenih proizvoda na zalihe gotovih proizvoda), zatim se „odbijuˮ svi izlazi (izdavanje materijala u proizvodnju, završene zalihe gotovih proizvoda, prodaja gotovih proizvoda) i utvrđuje pojedinačno stanje svake navedene vrste zaliha na kraju godine.

Dakle, mora da bude veza između finansijskog knjigovodstva na kojem se iskazuje početno stanje zaliha koje se preuzima u pomoćnu evidenciju, zatim praćenje kretanja zaliha u toku godine (svi ulazi na zalihe i izlazi sa zaliha) da bi se u toj pomoćnoj evidenciji utvrdilo konačno stanje zaliha na kraju godine.

Napominjemo da svako povećanje ili smanjenje zaliha na kraju obračunskog perioda u odnosu na početno stanje ne utiče na rezultat poslovanja.

 

  1. Otvaranje početnog stanja kod konta aktivnih vremenskih razgraničenja

Budući da se vođenje budžetskog računovodstva u skladu sa članom 5. Uredbe o budžetskom računovodstvu zasniva na gotovinskoj osnovi računovodstva, kod utvrđivanja rezultata poslovanja uzimaju se u obzir isključivo stvarno plaćeni tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu, odnosno stvarno naplaćeni prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine.

KOMENTAR AUTORA

U čl. 14. i 15. Kontnog plana za budžetski sistem propisano je, međutim, da kada se primi faktura dobavljača, vrši se odobrenje konta dobavljača, a zadužuju se odgovarajuća subanalitička konta u klasi 400000 – Tekući rashodi, odnosno subanalitička konta klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu. Dakle, ovaj sistem priznavanja tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu zasnovan je na obračunskoj osnovi računovodstva.

Ovakav način evidentiranja tekućih rashoda i izdataka moguć je u toku godine, ali se na kraju godine mora postupak utvrđivanja rezultata poslovanja, izvršiti prema gotovinskoj osnovi računovodstva. Ovo je neophodno uraditi jer se ne bi moglo izvršiti konsolidovanje finansijskih izveštaja direktnih i indirektnih KBS, odnosno direktnih i indirektnih korisnika sredstava OOSO.

Dakle, na kraju godine za sve račune dobavljača koji nisu plaćeni do kraja obračunskog perioda, prenose se s konta tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu na teret odgovarajućih subanalitičkih konta aktivnih vremenskih razgraničenja u okviru sintetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci.

Prilikom otvaranja početnog stanja za 2016. godinu, po našem mišljenju, potrebno je iznose zaključnih salda za prethodnu godinu sa odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 131200 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci, preknjižiti na odgovarajuća subanalitička konta u okviru klase 400000 – Tekući rashodi, odnosno subanalitička konta u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, „vratitiˮ na ista ona konta s kojih je izvršeno storniranje – preknjižavanje tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu, zato što nisu plaćene fakture dobavljačima do kraja godine.

Da rezimiramo, KJS nisu u mogućnosti da plate račune dobavljačima, ako nisu dobili novčana sredstva opredeljena aproprijacijom, a kako to izgleda ilustrovaćemo kroz primer u nastavku.

 

PRIMER:

KBS je u decembru 2015. godine dobio račun od dobavljača za utrošenu električnu energiju za novembar 2015. godine u iznosu od 65.000,00 dinara sa obračunatim PDV-om. KBS nije obveznik PDV-a. Račun dobavljaču nije plaćen zbog toga što nije izvršeno transferisanje sredstava iz budžeta do 31. 12. 2015. godine.

Prilikom pripreme sastavljanja finansijskih izveštaja za 2015. godinu zbog svođenja obračunskog na gotovinski osnov utvrđivanja rezultata, izvršeno je storno – preknjižavanje na subanalitičkom kontu 421211 – Usluge za električnu energiju i zadužen je subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi u iznosu od 65.000,00 dinara.

KBS otvara poslovne knjige za 2016. godinu i daje nalog za knjiženje prema kojem vrši preknjižavanje iznosa početnog stanja sa subanalitičkog konta 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi na teret subanalitičkog konta 421211 – Usluge za električnu energiju u iznosu od 65.000,00 dinara.

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu

R. br. Konto OPIS Iznos
Duguje potražuje Duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
 1. 421211 Usluge za električnu energiju 65.000,00
131211 Obračunati neplaćeni rashodi 65.000,00
– preknjižavanje, kod otvaranja početnog stanja za 2016. godinu

Kako je u primeru navedeno KBS nije bio u mogućnosti da plati račun dobavljača za uslugu električne energije do kraja decembra 2015. godine. Primena gotovinske osnove plaćanja podrazumeva da ovaj račun za električnu energiju ne može teretiti tekuće rashode za 2015. godinu jer nije plaćen. Kod otvaranja početnog stanja smatramo da je potrebno s vremenskih razgraničenja izvršiti prenos na odgovarajući izvorni subanalitički konto tekućih rashoda. Ovde je potrebno imati u vidu da će ti rashodi biti plaćeni onda kada se dobiju sredstva putem transfera ili uplatom na podračun. Ako pretpostavimo da su sredstva doznačena u januaru 2016. godine, onda ćemo u januaru imati i tekuće rashode i prihode, pa će rezultat poslovanja, s tog stanovišta, biti neutralan.

Napominjemo, da bi prema našem mišljenju bilo pogrešno, ako ne bismo knjižili račun dobavljača u decembru 2015. godine iz razloga što nema sredstava da se izvrši njegovo plaćanje. Račun se svakako mora proknjižiti pod 31. 12. 2015. godine tako da će umesto subanalitičkog konta 421211 – Usluge za električnu energiju, dugovati subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi, a za stvaranje obaveze potraživaće subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji.

KOMENTAR AUTORA

Prethodno izneta problematika u vezi s poštovanjem principa primene gotovinske osnove kod utvrđivanja rezultata poslovanja vezana je samo za aktivna vremenska razgraničenja na kojima se zbog primljenih, a neplaćenih računa dobavljača vrši razgraničenje tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu. Napominjemo da ovakav slučaj nemamo u vezi s razgraničenjem naplaćenih prihoda i primanja, jer se oni priznaju kao što smo rekli u onom obračunskom periodu kada je naplata izvršena.

 

 

  1. Osvrt na knjiženje početnog stanja 1. 1. 2016. godine u vezi s prethodnim porezom i sa obavezom za porez na dodatu vrednost

 

Smatramo, da bi trebalo obratiti posebnu pažnju na sledeća subanalitička konta, na kojima je prikazano u analitičkom prometnom bruto bilansu određeno stanje pod 31. 12. 2015. godine vezano za iskazivanje stanja na tim kontima kod otvaranja početnog stanja. To su odgovarajuća subanalitička konta u okviru sledećih analitičkih konta:

  • 123960 – Porez na dodatu vrednost,
  • 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost,
  • 291310 – Obračunati nenaplaćeni prihodi i primanja
  • 291910 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja
  • 131210 – Obračunati neplaćeni rashodi i izdaci.

 

U vezi s navedenim kontima – problematika evidentiranja poreza na dodatu vrednost, u skladu sa odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14, 5/15 – usklađeni din. izn. , i 83/15 – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u), može podeliti u nekoliko celina s kojih se može posmatrati, a to su:

– PDV u datim avansima u tekućoj godini, a realizovani u narednoj godini;

– Iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za PDV po poreskoj prijavi na dan 31. 12. 2015. godine, koja se podnosi poreskom organu 15. januara 2016. godine, ako je poreski period kalendarski mesec, odnosno 20. januara 2016. godine, ako je poreski period kalendarsko tromesečje;

– Iskazivanje obaveze za PDV u nerealizovanim potraživanjima od kupaca na kraju obračunskog perioda;

– Iskazivanje prethodnog poreza u nerealizovanim obavezama prema dobavljačima do kraja obračunskog perioda;

– Iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku do kraja obračunskog perioda.

U nastavku ćemo prokomentarisati prikaz navedenih događaja pod 31. 12. 2015. i kod otvaranja početnog stanja 1. 1. 2016. godine.

 

3.1. Porez na dodatu vrednost u datim avansima u tekućoj godini,
čija je realizacija usledila u narednoj godini

 

PRIMER:

  1. KBS – obveznik PDV-a, na osnovu predračuna u skladu sa ugovorom, izvršio je uplatu avansa 40% dobavljaču – obvezniku PDV-a za tekuće popravke kotlarnice u oktobru 2015. godine u iznosu od 105.000,00 dinara
  2. Do kraja poreskog perioda, primalac avansa izdao je avansni račun, u kojem je iskazao poresku osnovicu od 87.500,00 dinara i PDV u iznosu od 17.500,00 dinara.
  3. Nakon što je izvršio uslugu popravke u kotlarnici, u januaru 2016. godine, dobavljač je izdao račun sa nekim od sledećih bitnih elemenata:
Redni broj Opis Iznos
1. Fakturisani iznos bez prethodnog PDV-a 262.500,00
2. Uplaćeno po avansnom računu 105.000,00
3. PDV po opštoj stopi (20% od red. br. 1) 52.500,00
4. Fakturisani iznos sa PDV-om (red. br. 1+3) 315.000,00
5. PDV po osnovu avansa 17.500,00
6. Razlika PDV (red. br. 3 – 5) 35.000,00
7. Ukupno za plaćanje (red. br. 3 – 2) 210.000,00
  1. Izvršeno je izmirenje obaveze prema dobavljaču i zatvaranje datog avansa

Knjiženje:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1) 123231 Avansi za obavljanje usluga 105.000,00
121112 Tekući računi 105.000,00
– za plaćeni avans po predračunu
2) 123963 Porez na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj stopi 17.500,00
291919 Ostala pasivna vremenska razgraničenja 17.500,00
– priznavanje prethodnog poreza po osnovu primljenog avansnog računa

Napomena: Nakon prethodno sprovedenih knjiženja stanje na dan 31. 12. 2015. na računima glavne knjige je sledeće:

Konto Duguje Potražuje
123231 – Avansi za obavljanje usluga 105.000,00 –
121112 – Tekući račun – 105.000,00
291919 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – 17.500,00
123963 – PDV u datim avansima po opštoj stopi 17.500,00 –
U k u p n o: 122.500,00 122.000,00

Komentar:

  1. Na datum bilansa stanja 31. 12. 2015. godine iznos od 17.500,00 dinara knjižen je dva puta. Jednom je knjižen u saldu konta 123231 – Avansi za obavljanje usluga. Drugi put je knjižen na osnovu avansnog računa koji je dobavljač ispostavio u istom poreskom periodu i iskazan je na kontu 123963 – Porez na dodatu vrednost u datim avansima po opštoj stopi.
  2. Da bi se izbeglo dvostruko iskazivanje istog iznosa na datum bilansa stanja, budžetski korisnik – davalac avansa sprovodi privremeno zatvaranje konta 123231 i 291919, kako je to prikazano u nastavku pod stavom 3 knjiženja:

Nastavak knjiženja:

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
3) 291919 Ostala pasivna vremenska razgraničenja 17.500,00
123231 Avansi za obavljanje usluga 17.500,00
– zatvaranje konta 291919 i 123231 na dan 31. 12. 2015. zbog izbegavanja dvostrukog iskazivanja prethodnog poreza

Kod otvaranja početnog stanja 1. 1. 2016. godine, potrebno je izvršiti ponovo otvaranje konta u skladu s prethodnim stavom knjiženja, budući da dobavljač nije ispostavio konačni račun za izvršenu uslugu. Otvaranje početnog stanja izgledalo bi ovako:

R. br. Konto OPIS Iznos
Duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
4) 123231 Avansi za obavljanje usluga 17.500,00
291919 Ostala pasivna vremenska razgraničenja 17.500,00
– otvaranje početnog stanja 1. 1. 2016. godine zbog toga što usluga za koju je dat avans nije završena u istom obračunskom periodu kada je dat avans
5) 425191 Tekuće popravke i održavanje ostalih objekata 262.500,00
123961 PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) 35.000,00
291919 Ostala pasivna vremenska razgraničenja 17.500,00
252111 Dobavljači u zemlji 315.000,00
– za odobrenje dobavljača po konačnom računu ispostavljenog u 2016. godini
6) 252111 Dobavljači u zemlji 315.000,00
123231 Avansi za obavljanje usluga 105.000,00
121112 Tekući računi 210.000,00
– za izmirenje obaveza prema dobavljaču

 

3.2. Iskazivanje prethodnog poreza i obaveze za PDV po poreskoj prijavi
za poslednji poreski period 2015. godine koja se podnosi 15, odnosno 20. januara 2016. godine

U skladu sa članom 50. Zakona o PDV-u poreski period je kalendarski mesec ili kalendarsko tromesečje. Za poslednji poreski period u 2015. godini podnosi se Poreska prijava poreza na dodatu vrednost (Obrazac PPPDV), a u skladu s Pravilnikom o obliku i sadržini prijave za evidentiranje obveznika PDV-a, postupku evidentiranja i brisanja iz evidencije i o obliku i sadržini poreske prijave PDV-a („Sl. glasnik RSˮ, br. 123/12, 115/13, 66/14 i 86/15 – u daljem tekstu: Pravilnik o poreskoj prijavi PDV-a). Na osnovu poreske prijave za poreski period (kalendarski mesec od 1. 12. do 31. 12. 2015. godine ili kalendarsko tromesečje od 1. 10. 2015. do 31. 12. 2015. godine) utvrđuje se da li obveznik PDV-a ima veći prethodni porez ili obavezu za PDV. Ako je veći prethodni porez iskazan zbirno na rednom broju 9 Obrasca PP PDV od prometa dobara i usluga iskazan zbirno na rednom broju 5 Obrasca PP PDV onda na rednom broju 11 Obrasca PP PDV iskazuje se iznos za povraćaj koji se knjiži pod 31. 12. 2015. na dugovnoj strani subanalitičkog konta 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost. Dakle, to je pozitivna razlika na kraju godine između zbira subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost i subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost. Sva pomenuta subanalitička konta se međusobno zatvaraju na kraju godine tako da potražuju sva subanalitička konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost, a duguju sva subanalitička konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost.

Za pomenutu pozitivnu razliku između iznosa na kontima 123960 i 245240 – duguje subanalitički konto 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost. Ovaj konto (123969) će se otvoriti i u početnom stanju pod 1. 1. 2016. godine i njegovo stanje će se menjati u toku godinu zavisno od visine prethodnog poreza i prometa dobara i usluga koji će se iskazivati u Poreskoj prijavi za svaki poreski period.

Drugi slučaj imamo, kada je u Obrascu PP PDV, promet dobara i usluga na rednom broju 5 tog obrasca iskazan veći iznos od iznosa prethodnog poreza, pa se kao razlika iskazuje na rednom broju 10 istog obrasca i predstavlja iznos PDV-a u poreskom periodu. Iznos s rednog broja 10 pomenutog obrasca knjiži se pod 31. 12. 2015. godine na potražnoj strani subanalitičkog konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza. Dakle, to je pozitivna razlika između zbira subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost i subanalitičkih konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. Sva pomenuta subanalitička konta se međusobno zatvaraju na kraju godine tako da potražuju sva subanalitička konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost a duguju sva subanalitička konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost.

Za pomenutu pozitivnu razliku između iznosa na kontima 245240 i 123960 – potražuje subanalitički konto 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza. Ovaj konto (245249) će se otvoriti i u početnom stanju pod 1. 1. 2016. godine. Podnošenjem poreske prijave 15, odnosno 20. januara 2016. godine pomenuti konto 245249 biće zatvoren nakon plaćanja obaveze za PDV poslednjeg poreskog perioda 2015. godine (245249/121112).

 

3.3. Iskazivanje obaveze za PDV u nerealizovanim potraživanjima od kupaca
do kraja obračunskog perioda

U ovoj situaciji polazimo od činjenice da je, na primer, poverilac u toku 2015. godine imao potraživanje od kupca koje nije naplaćeno do kraja obračunskog perioda. U tom potraživanju od kupca iskazana je i obaveza za porez na dodatu vrednost. Recimo da je to potraživanje bilo u oktobru 2015. godine u iznosu od 1.200,00 dinara. Obaveza za PDV iznosi 200,00 dinara, a obračunati nenaplaćeni prihodi iznose 1.000,00 dinara. Prethodni porez u primljenim fakturama iznosi 100,00 dinara. Poverilac je kao obveznik PDV-a podneo poresku prijavu 10. novembra 2015. godine za kalendarski mesec – oktobar 2015. godine. Prilikom podnošenja poreske prijave, zbog poštovanja zakonskih odredaba poverilac – obveznik PDV-a ispostavio je nalog za plaćanje PDV-a u iznosu od 200,00 dinara iako za to nije imao obezbeđen namenski priliv sredstava jer nije naplatio potraživanje od kupca do kraja godine. Dakle, ako nije bilo namenskog priliva onda je tu poresku obavezu poverilac izmirio na teret drugih izvora sredstava koja su utvrđena aproprijacijom. Ovakva situacija podrazumeva da plaćanje obaveze PDV-a utiče na smanjenje rezultata poslovanja. Poštujući gotovinski princip utvrđivanja rezultata poslovanja, zbog nastalog odliva sredstava u vezi s plaćanjem obaveze za PDV, smatramo da je ispravno pod 31. 12. 2015. godine teretiti odgovarajuća sub-subanalitička konta u okviru subanalitičkog konta 482191 – Ostali porezi, i to „otvoritiˮ posebna sub-subanalitička konta npr. 482191-1 – Ostali porezi – Iskorišćeno pravo na odbitak PDV-a iskazanog u primljenim fakturama za 100,00 dinara, 482191-2 – Ostali porezi – Plaćena obaveza za PDV koja je sadržana u nenaplaćenom potraživanju na kraju obračunskog perioda, za 100,00 dinara. Protivstavka ovim kontima bila bi potražna strana sub-subsubanalitičkog konta 291919-1 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – Razgraničeni prihodi zbog nenaplaćenog potraživanja do kraja obračunskog perioda u kojem je sadržan PDV u iznosu od 200,00 dinara. Dakle, rezultat poslovanja biće manji za 200,00 dinara kako je iskazano na kontima 482191-1 i 482191-2. U bilansu stanja pod 31. 12. 2015. godine biće iskazan u okviru sintetičkog konta 291900 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja, sub-subanalitički konto 291919-1 – Ostala pasivna vremenska razgraničenja – Razgraničeni prihodi zbog nenaplaćenog potraživanja do kraja obračunskog perioda u kojem je sadržan PDV u iznosu od 200,00 dinara. Ovaj iznos na kontu 291919-1 od 200,00 dinara biće otvoren i u početnom stanju 2016. godine. Kada kupac u 2016. godini plati svoj dug poveriocu, doći će do zatvaranja konta 291919-1 tako da će on dugovati 200,00 dinara, a potraživaće odgovarajući subanalitički konto u okviru konta grupe 745000 – Mešoviti i neodređeni prihodi.

 

3.4. Iskazivanje prethodnog poreza u nerealizovanim obavezama prema dobavljačima do kraja obračunskog perioda

U ovoj situaciji polazimo od činjenice, da je, na primer kupac KBS u toku 2015. godine imao obavezu prema dobavljaču za isporučeni materijal za proizvodnju koju nije platio do kraja obračunskog perioda. Primljena faktura u toku 2015. godine je knjižena u skladu sa članom 15. Kontnog plana za budžetski sistem, tako da duguje odgovarajući subanalitički konto u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu i duguje odgovarajući subanalitički konto u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost a potražuje konto dobavljača. U toj obavezi prema dobavljaču u računu je iskazan i pomenuti prethodni porez. Recimo da je obaveza prema dobavljaču bila u oktobru 2015. godine u iznosu od 600,00 dinara u kojoj je sadržan prethodni PDV od 100,00 dinara. Iz razloga što dužnik nije u mogućnosti da izmiri svoje obaveze prema dobavljaču u poreskom periodu 10. novembar 2015. godine, po našem mišljenju, dužnik – obveznik PDV-a, ne bi trebao (ili nije trebao) da koristi ni pravo na odbitak prethodnog poreza, nego da izvrši njegovo preknjižavanje na konto aktivnih vremenskih razgraničenja. U stvari, bilo bi korektno i u skladu sa gotovinskom osnovom da KBS, tek kada izmiri obavezu prema dobavljaču u tom istom poreskom periodu i koristi pravo na odbitak prethodnog poreza (od svoje poreske obaveze).

Kratki rezime za ovu situaciju svodi se na to da se pod 31. 12. 2015. godine vrši preknjižavanje sa dugovne strane konta u klasi 500000 i dugovne strane analitičkog konta 123960 na dugovnu stranu konta 131211 i 131212, zbog primene gotovinske osnove. To znači, da duguje subanalitički konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci iznos od 500,00 dinara, a potražuje odgovarajući subanalitički konto u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu. Zatim zadužuje se subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi u iznosu od 100,00 dinara, za prethodni PDV, a za isti iznos potražuje odgovarajući subanalitički konto u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost. Dakle, u početnom stanju 1. 1. 2016. godine otvara se subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi u iznosu od 100,00 dinara i subanalitički konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci u iznosu od 500,00 dinara dok su ostala pomenuta konta zatvorena kod finansijskih izveštaja sastavljenih za 2015. godinu.

Činjenica je da je ovakva situacija uslovila iskazivanje rezultata poslovanja u 2015. godini za 500,00 dinara više, dok će u 2016. godini kada se izvrši plaćanje dobavljaču rezultat poslovanja biti za 500,00 dinara manji. U 2016. godini, kada KBS kao dužnik podmiri dug dobavljaču izvršiće se terećenje subanalitičkog konta 522111 – Zalihe materijala za 500,00 dinara, a isti iznos će potraživati subanalitički konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci koji se zatvara. Istovremeno, vrši se otvaranje odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost koji duguje 100,00 dinara, a isti iznos potražuje subanalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni rashodi, koji se zatvara. Napominjemo još jednom da korišćenje prethodnog poreza za umanjenje svoje obaveze za PDV je preporučljivo nakon izmirenja obaveze prema dobavljaču. Ako pretpostavimo da bi dobavljač otpisao svoju obavezu, prethodni porez koji je sadržan u toj fakturi takođe bi se morao isknjižiti (252111/ 131212 i 123961). Ova situacija imala bi za posledicu da obveznik PDV-a svoju poresku obavezu ne bi više nikako mogao umanjiti.

Kratko bi se moglo konstatovati, a polazeći od okolnosti da li ćemo imati veći prethodni porez iskazan u poslednjem poreskom periodu na Obrascu PP PDV od poreske obaveze ili će biti iskazana poreska obaveza veća od prethodnog poreza, na kontima glavne knjige imaćemo pod 31. 12. 2015. godine iskazano dugovno stanje na kontu 123969 – Potraživanje za više plaćeni porez na dodatu vrednost (r. br. 9. Obrasca PP PDV – r. br. 5 Obrasca PP PDV), odnosno imaćemo iskazano potražno stanje na kontu 245249 – Obaveza za porez na dodatu vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza na dodatu vrednost i prethodnog poreza (r. br. 5 Obrasca PP PDV – r. br. 9. Obrasca PP PDV). U početnom stanju 1. 1. 2016. godine imaćemo knjiženja da potražuje konto 123969 a da duguju odgovarajuća subanalitička konta u okviru analitičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost ili pak da duguje konto 245249 a potražuju odgovarajuća subanalitička konta u okviru analitičkog konta 245240 – Obaveze za porez na dodatu vrednost.

 

3.5. Iskazivanje neizmirene obaveze po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku
do kraja obračunskog perioda

U vezi sa evidentiranjem obaveze po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku u skladu sa članom 34. Zakona o PDV-u, kod otvaranja početnog stanja mogu se pojaviti dva subanalitička konta ukoliko obaveza po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku nije izmirena do kraja obračunskog perioda. Napominjemo da zakonom nije propisano u kom roku je kupac KBS, koji je obveznik PDV-a koji kupuje poljoprivredne proizvode dužan da isplati PDV nadoknadu poljoprivredniku u iznosu od 8%, na vrednost primljenih dobara i usluga, o čemu izdaje dokument (priznanicu) i da je isplati u novcu uplatom na tekući račun ili račun štednje. Zbog toga što nije propisano do kada se plaća PDV nadoknada poljoprivredniku ovo pitanje se uređuje ugovorom dveju strana u kojem se pored ostalog definiše i rok za plaćanje PDV nadoknade poljoprivredniku. Jedno je sigurno, da obveznik PDV-a koji je kupio poljoprivredne proizvode od poljoprivrednika, ima pravo da odbije iznos PDV nadoknade kao prethodni porez, pod uslovom da je PDV nadoknadu i vrednost primljenih dobara i usluga platio poljoprivredniku. To znači ako vrednost kupljenih poljoprivrednih proizvoda nije plaćena do 31. 12. 2015. godine, onda ćemo za kupljene poljoprivredne proizvode imati dugovno stanje na subanalitičkom kontu 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci i protiv stavku na potražnoj strani subanalitičkog konta 252111 – Dobavljači u zemlji, odnosno za obračunatu PDV nadoknadu poljoprivredniku dugovno stanje subanalitičkog konta 131312 – Ostala aktivna vremenska razgraničenja, a protiv stavka predstavlja potražno stanje na subanalitičkom kontu 245248 – Obaveza po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku. To znači da će i u početnom stanju 1. 1. 2016. godine biti otvorena konta 131212 i 252111 za kupljene poljoprivredne proizvode, odnosno konta 131312 i 245248 za PDV nadoknadu poljoprivredniku. Kada u toku 2016. godine kupac – obveznik PDV-a izvrši plaćanje kupljenih poljoprivrednih proizvoda i PDV nadoknade poljoprivredniku onda ćemo imati sledeće stavove za knjiženje. Za plaćanje kupljenih poljoprivrednih proizvoda zadužuje se subanalitički konto 252111 – Dobavljači u zemlji, a potražuje subanalitički konto 121112 – Tekući računi. U vezi sa ovim imamo i drugi stav za knjiženje gde zadužujemo odgovarajući subanalitički konto u grupi konta 522000 – Zalihe proizvodnje, a za isti iznos potražuje subanalitički konto 131212 – Obračunati neplaćeni izdaci, koji se zatvara. U vezi sa plaćenom PDV nadoknadom poljoprivredniku imamo takođe dva stava za knjiženje. Prvim stavom zadužuje se subanalitički konto 245248 – Obaveza po osnovu PDV nadoknade poljoprivredniku, a za isti iznos potražuje subanalitički konto 121112 – Tekući računi. Drugim stavom zadužuje se subanalitički konto 123968 – PDV nadoknada plaćena poljoprivredniku, a za isti iznos potražuje subanalitički konto 131312 – Ostala aktivna vremenska razgraničenja, koji se zatvara.

 

  1. Preknjižavanje zaključnih salda sa subanalitičkih konta 321121 i 321122 kod otvaranja početnog stanja 1. 1. 2016. godine

KBS koji je iskazao rezultat poslovanja na kraju 2015. godine na potražnoj strani subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2016. godine preknjižava sa potražne strane konta 321121 tako da se ovaj konto zadužuje a odobrava subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Na osnovu odluke nadležnog organa donete u toku 2016. godine raspoređuju se namenski opredeljena sredstva u korist odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 311700 – Preneta neutrošena sredstva iz ranijih godina, a onaj deo viška prihoda i primanja – suficita za koji ne postoji odluka gde se taj deo viška namenski izdvaja nadalje evidentiran na subanalitičkom kontu 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.

 

PRIMER:

KBS je na kraju 2015. godine ostvario višak prihoda i primanja – suficit u iznosu od 500.000,00 dinara. Na osnovu odluke nadležnog organa u 2016. godini, KBS namenski je opredelio deo viška prihoda i primanja u korist subanalitičkog konta 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene u iznosu od 200.000,00 dinara. Ostali deo ostvarenog viška prihoda i primanja u iznosu od 300.000,00 dinara odlukom organa upravljanja neće se raspoređivati i evidentiraće se kao neraspoređen na subanalitičkom kontu 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu

R. br. Konto OPIS Iznos
duguje potražuje duguje potražuje
1 2 3 4 5 6
1. 321121 Višak prihoda i primanja – suficit 500.000,00
321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 500.000,00
– za knjiženje početnog stanja 1. 1. 2016. neraspoređenog viška prihoda i primanja iskazanog po finansijskom izveštaju za 2015. godinu
2. 321311 Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina 200.000,00
311712 Preneta neutrošena sredstva za posebne namene 200.000,00
– za knjiženje raspoređenog viška prihoda i primanja po odluci nadležnog organa budžetskog korisnika u toku 2016. godine

U slučaju da je KBS iskazao negativan rezultat poslovanja na subanalitičkom kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit, knjiženje bi kod otvaranja početnog stanja za 2016. godinu bilo tako da potražuje subanalitički konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit, a duguje subanalitički konto 321312 – Deficit iz ranijih godina.

Napominjemo da se u toku izrade finansijskih izveštaja za tekuću godinu, ne može vršiti pokriće deficita iz ranijih godina već tek po iskazivanju neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina.

Slični članciJoš članaka od istog autora