Zbog brojnosti mogućih oblika poslovanja i različitog poreskog tretmana koji se na njih primenjuje, domaća pravna lica, kada krenu u saradnju sa stranim partnerima, trebalo bi da se dobro upoznaju s poreskim propisima
Naša privredna društva su u svom poslovanju neizbežno upućena na saradnju sa inostranim partnerima. Ovo povezivanje prisutno je kako u međusobnom prometu dobara, tako i u pružanju i korišćenju najraznovrsnijih vrsta usluga. U tim odnosima, u primeni su propisi o deviznom i spoljnotrgovinskom poslovanju, ali isto tako i poreski propisi, koji su od posebnog značaja, jer se mora voditi računa o njihovoj „prekograničnoj” primeni. Zato ćemo u narednom tekstu dati više detalja o poreskom aspektu poslovnih odnosa domaćih pravnih lica (privrednih društava – rezidenata) sa inostranim pravnim licima (nerezidentima).
Ovaj aspekt njihovog odnosa dobija poseban značaj sada u vreme približavanja naše zemlje Evropskoj uniji, dakle. U pristupu ovoj temi, a u smislu Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013 i 108/2013, u daljem tekstu: Zakon), možemo najpre izneti sledeće definicije:
1) Rezident je pravno lice koje je osnovano ili ima mesto stvarne uprave i kontrole na teritoriji Republike. Poreski obveznik poreza na dobit je privredno društvo, odnosno preduzeće, odnosno drugo pravno lice koje je osnovano radi obavljanja delatnosti u cilju sticanja dobiti, a kao rezident, odnosno rezidentni obveznik, podleže oporezivanju dobiti koju ostvari na teritoriji Republike Srbije i izvan nje;
2) Nerezident je pravno lice koje je osnovano i ima mesto stvarne uprave i kontrole van teritorije Republike. Nerezident, odnosno nerezidentni obveznik podleže oporezivanju dobiti koju ostvari poslovanjem preko stalne poslovne jedinice koja se nalazi na teritoriji Republike na način propisan Zakonom, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno.
Osim odredaba propisa o porezu na dobit, u međusobnim poslovnim odnosima rezidentnih i nerezidentnih pravnih lica primenjuju se i odredba Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013 i 6/2014 – usklađeni din. izn., u daljem tekstu: Zakon o PDV-u). Naime, porez na dodatu vrednost je opšti porez na potrošnju koji se obračunava i plaća, između ostalog, i na uvoz dobara, osim ako Zakonom o PDV-u nije drugačije propisano.
U nastavku ćemo govoriti o načinu primene dva navedena poreska zakona na međusobne poslovne odnose domaćih pravnih lica s nerezidentnim pravnim licima u nekoliko karakterističnih grupa tih odnosa.
Poreske obaveze po osnovu korišćenja računarskih programa, odnosno baza podataka
U praksi su vrlo česti odnosi naših pravnih lica i nerezidentnih pravnih lica povodom različitih oblika korišćenja, odnosno prava korišćenja računarskih programa (softvera) ili baza podataka. Kakav je poreski tretman tih poslovnih odnosa, pri čemu treba znati da se shodno Zakonu o autorskom i srodnim pravima („Sl. glasnik RS”, br. 104/2009 i 99/2011), autorskim delom, između ostalog, smatraju i računarski programi?
U slučaju kada prava na računarskom programu pripadaju nerezidentnom obvezniku (pravnom licu), koji putem ugovora o licenci prenosi pravo korišćenja predmeta ugovora – računarskog programa, rezidentnom obvezniku koji mu po tom osnovu plaća određenu naknadu, ta naknada predstavlja autorsku naknadu koja se oporezuje porezom po odbitku u skladu sa članom 40. st. 1. tač. 2) Zakona po stopi od 20%, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno.
U ovakvoj poslovnoj transakciji, uobičajeno je da rezidentno pravno lice – poreski obveznik zaključi ugovor o isporuci opreme s nerezidentnim pravnim licem, po osnovu kog nerezident (isporučilac opreme) isporučuje rezidentu opremu koja, između ostalog, uključuje prenos prava korišćenja softvera, i takođe je uobičajeno da rezidentni obveznik (u skladu sa ugovorom) deo ugovorene naknade plati avansno. Ostatak obaveze rezident može da plati u više rata, u novcu ili putem, na primer, robnog kredita. Već prilikom avansne uplate, rezidentni obveznik (kao isplatilac naknade – avansa), porez po odbitku na taj iznos uplate obračunava, obustavlja i uplaćuje na propisane račune.
Treba upozoriti naša pravna lica da je čest slučaj da, nakon isplate avansnog dela ugovorene naknade, isplatu preostalog dela ugovorene naknade može da preuzme određena finansijska organizacija, na primer banka, a u ime i za račun nerezidenta (kao stvarnog vlasnika prihoda). U tom slučaju, rezidentni obveznik je dužan da prilikom svake isplate dela ugovorene naknade (po osnovu prava korišćenja softvera) finansijskoj organizaciji obračuna i plati porez po odbitku, u skladu sa Zakonom, bez obzira na to da li je finansijska organizacija rezident Republike ili ne.
Prema tome, uvek kada prava na računarskom programu pripadaju nerezidentnom obvezniku (pravnom licu), koji putem ugovora o licenci, prenosi pravo korišćenja predmeta ugovora – računarskog programa, rezidentnom obvezniku koji mu po tom osnovu plaća određenu naknadu, ta naknada predstavlja autorsku naknadu koja se oporezuje porezom po odbitku po stopi od 20%, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno. Uz ovo, naša pravna lica treba da znaju da, u skladu sa odredbom člana 71. st. 1. i 2. Zakona, navedeni porez za svakog obveznika i za svaki pojedinačno ostvareni, odnosno isplaćeni prihod isplatilac obračunava, obustavlja i uplaćuje na propisane račune u momentu kada je prihod isplaćen, pri čemu je za nerezidenta ovaj prihod bruto prihod koji bi se isplatio nerezidentnom obvezniku da porez nije odbijen od isplaćenog prihoda.
Zbog nekih dilema u praksi, posebno napominjemo da način preuzimanja računarskog programa – u konkretnom slučaju on je preuzet onlajn – nije od uticaja na poreski tretman predmetne naknade, dakle, i u tom slučaju domaće pravno lice je obveznik pomenutog poreza po odbitku.
Ali, ako je u pitanju naknada koju rezidentno pravno lice isplaćuje nerezidentnom pravnom licu, po osnovu usluge koja se sastoji u održavanju softvera, takva isplata nije predmet oporezivanja porezom po odbitku. Zakon, međutim, daje pravo nadležnom poreskom organu da, u svakom konkretnom slučaju, ceni sve okolnosti, u smislu da određena naknada (koja se isplaćuje nerezidentnom obvezniku), predstavlja osnov za korišćenje autorskog prava, odnosno uslugu održavanja softvera.
Dodatno, naknada koju rezidentno pravno lice plaća nerezidentnom obvezniku po osnovu korišćenja nadograđenog softvera (na kom sva autorska prava i dalje zadržava nerezidentni obveznik), ima karakter autorske naknade koja je oporeziva pomenutim porezom po odbitku.
Ukoliko je nerezidentni obveznik ostvario prihod angažovanjem svojih zaposlenih u vršenju obuke zaposlenih u rezidentnom pravnom licu (prema zaključenom ugovoru), nije obveznik poreza po odbitku, s obzirom na to da prihod ostvaren pružanjem te vrste usluga nije predmet oporezivanja po Zakonu.
Prihodi nerezidentnih pravnih lica od izdavanja imovine domaćim pravnim licima
Strana pravna lica – nerezidenti koji poseduju imovinu na teritoriji Republike, često su u situaciji da tu imovinu iznajmljuju domaćim pravnim licima. To isto mogu činiti i sa svojom imovinom u matičnoj državi. Pogledajmo nekoliko takvih situacija.
Prema konkretnom rešenju iz Zakona (član 40), nerezidentno pravno lice koje je vlasnik nepokretnosti (poslovnog objekta) na teritoriji Republike Srbije može da zaključi ugovor o zakupu s domaćim pravnim licem, a na prihod koji pri tom ostvari nerezident od naknade (zakupnine), mora da plati porez po odbitku po stopi od 20%, ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno.
Prema tome, shodno nacionalnom zakonodavstvu Republike Srbije, kada nerezidentno pravno lice (nerezidentni obveznik) ostvaruje prihode po osnovu davanja u zakup (rezidentnom pravnom licu) nepokretnosti, na teritoriji Republike Srbije, obveznik je poreza po odbitku, pri čemu je rezidentno pravno lice (kao zakupoprimac i isplatilac zakupnine), poreski platac koji obračunava, obustavlja i uplaćuje porez na propisane račune u momentu isplate prihoda.
U slučaju kada rezidentni obveznik plaća zakupninu za nepokretnost u inostranstvu zakupodavcu – pravnom licu, rezidentu države u kojoj se ta nepokretnost nalazi, ne primenjuju se, međutim, navedene odredbe člana 40. Zakona.
U našoj praksi već imamo i sledeći slučaj – da nerezidentno pravno lice ostvari prihod od svog ogranka (preko kog obavlja delatnost na teritoriji Republike Srbije), po osnovu naknade isplaćene za zakup pokretnih stvari na teritoriji Republike Srbije. U tom slučaju, obračunava se i plaća porez po rešenju, saglasno odredbi člana 40. st. 6. Zakona. Konkretno, prema navedenoj odredbi Zakona, koja se primenjuje počev od 31. maja 2013. godine, porez po rešenju obračunava se i plaća na prihode koje po osnovu naknada za zakup i podzakup nepokretnosti i pokretnih stvari na teritoriji Republike nerezidentni obveznik ostvaruje od lica koje nije dužno da obračunava, obustavlja i plaća porez po odbitku. U smislu odredbe člana 40. st. 7. Zakona, nerezidentni obveznik – primalac prihoda od zakupa, dužan je da nadležnom poreskom organu, preko poreskog punomoćnika određenog u skladu s propisima kojima se uređuje poreski postupak i poreska administracija, podnese poresku prijavu u roku od 30 dana od dana ostvarivanja prihoda, na osnovu koje nadležni poreski organ donosi rešenje.
PRIMERI IZ PRAKSE
Pogledajmo i dva primera iz prakse:
#1
Rezidentni obveznik (na osnovu zaključenog ugovora) plaća nerezidentnom pravnom licu – rezidentu Velike Britanije (vlasniku autorskih prava na računarskom programu – softveru) naknadu po osnovu prava korišćenja računarskog programa – softvera, pri čemu rezidentni obveznik (koji, u konkretnom slučaju, računarski program – softver ne koristi za sopstvene potrebe) to pravo (korišćenja računarskog programa – softvera), uz dozvolu nerezidentnog obveznika, prenosi drugom nerezidentnom obvezniku.
Imajući u vidu navedeno, Ministarstvo finansija je iznelo stav da naknada za korišćenje ili za pravo korišćenja licence za računarski program – softver (bez obzira na to što sticalac licence, u konkretnom slučaju, sâm ne koristi stečeno pravo korišćenja, već to pravo, uz dozvolu nosioca autorskog prava na računarskom programu – softveru, dalje prenosi na drugog nerezidentnog obveznika) spada u definiciju autorske naknade, prilikom čije isplate je rezidentni obveznik dužan da obračuna i plati dugovani porez po odbitku.
#2
Rezidentni obveznik, u skladu sa ugovorom o licenci zaključenim s nerezidentnim pravnim licem (iz Austrije, odnosno iz Švajcarske), stiče pravo korišćenja softvera i, s tim u vezi, obavezan je da nerezidentnom obvezniku (po osnovu korišćenja predmetnog softvera, kao i pružanja podrške radu softvera) plaća ugovorenu naknadu.
S tim u vezi, u slučaju kada prava na računarskom programu pripadaju nerezidentnom obvezniku (pravnom licu), koji putem ugovora o licenci prenosi pravo korišćenja predmeta ugovora – računarskog programa rezidentnom obvezniku koji mu po tom osnovu plaća određenu naknadu, ta naknada predstavlja autorsku naknadu koja se oporezuje porezom po odbitku po stopi od 20%, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno. Pri tom, naknada koju rezidentno pravno lice isplaćuje nerezidentnom pravnom licu, po osnovu usluga (na primer, održavanja softvera), nije predmet oporezivanja porezom po odbitku.
Izuzetno, prema posebno traženom i datom mišljenju Ministarstva finansija, kada domaće pravno lice vrši nabavku softvera od nerezidentnog pravnog lica, isključivo za realizaciju Projekta koji se finansira iz sredstava kredita Evropske investicione banke, ili zajma Evropske banke za razvoj Saveta Evrope, ili sredstava IPA Programa, kao i sredstava koja obezbeđuje Republika Srbija, samo se u tom konkretnom slučaju na iznos naknade koja se isplaćuje nerezidentu za računarske programe, ne obračunava i ne plaća porez po odbitku.
Treba, međutim, imati u vidu posebne specifičnosti u oporezivanju prihoda nerezidenata po osnovu zakupa preko ogranka nerezidentnog pravnog lica u Srbiji. Naime, saglasno odredbi člana 3. Zakona, a kao što smo na početku istakli, nerezident Republike, kao nerezidentni obveznik poreza, podleže oporezivanju dobiti koju ostvari poslovanjem preko stalne poslovne jedinice koja se nalazi na teritoriji Republike, pri čemu je nerezidentni obveznik, u smislu Zakona, pravno lice koje je osnovano i ima sedište stvarne uprave i kontrole van teritorije Republike.
Nerezidentni obveznik koji obavlja delatnost na teritoriji Republike poslovanjem preko stalne poslovne jedinice koja vodi poslovne knjige u skladu s propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, oporezivu dobit, saglasno članu 5. st. 1. Zakona, utvrđuje u skladu sa Zakonom i podnosi za stalnu poslovnu jedinicu poreski bilans kao i svaki drugi poreski obveznik u Srbiji koji primenjuje odredbe Zakona. Istovremeno, prema odredbi člana 40. st. 1. Zakona, na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik od rezidentnog obveznika, po osnovu naknada od zakupa nepokretnosti i pokretnih stvari, na teritoriji Republike, obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 20%, ako međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno.
U konkretnom slučaju, ogranak nerezidentnog pravnog lica privremeno je uvezao na teritoriju Republike pokretnu opremu neophodnu za obavljanje poslovne delatnosti, čiji je vlasnik nerezident, i s tim u vezi obavezan je da nerezidentu plaća naknadu po osnovu zakupa te pokretne opreme. Imajući u vidu da nerezident (u konkretnom slučaju) ostvaruje prihod po osnovu zakupa pokretnih stvari od ogranka nerezidentnog pravnog lica, a ne od rezidentnog obveznika, nije nastao oporeziv događaj iz člana 40. Zakona, pa s tim u vezi, ne postoji ni obaveza obračunavanja i plaćanja poreza po odbitku.
Prihodi ostvareni od usluga konsaltinga i njihov poreski tretman
Pružanje konsultantskih usluga jedan je od najranijih oblika saradnje između domaćih i nerezidentnih pravnih lica, koji, dakle, ima dugu tradiciju ali i više-manje definisan poreski tretman. Pri tom je ugovor o obavljanju usluga konsaltinga jedan od oblika ugovora o pružanju intelektualnih usluga.
Prema definiciji, konsalting su usluge savetovanja, koje se pružaju u svrhu poboljšanja poslovanja, odnosno biznisa, u svrhu prepoznavanja novih poslovnih mogućnosti ili u svrhu razumevanja određene poslovne oblasti. Usluge konsaltinga pružaju se zaključivanjem ugovora, kojim se izvršilac konsalting posla obavezuje da, uz naknadu, za potrebe svog klijenta (nalogodavca), u cilju, na primer, izgradnje građevinskog objekta, izradi prethodne studije, izveštaje, idejni projekat, predračun troškova izvođenja radova, glavni projekat, dokumentaciju za prikupljanje ponuda izvođača radova, ocenu podnetih ponuda, kao i niz drugih radnji.
U nastavku ćemo pomenuti nekoliko slučajeva pružanja usluga konsaltinga i njihov poreski tretman.
1) Kada nerezidentni obveznik (pravno lice) ostvari prihod od rezidentnog obveznika (pravnog lica) po osnovu usluga iz oblasti marketinga, finansija, konsultacija ili slično, koje su izvršili zaposleni u nerezidentnom pravnom licu za potrebe zaposlenih u rezidentnom pravnom licu, pri čemu navedene usluge ne sadrže elemente autorske naknade, tako ostvareni prihod nije predmet oporezivanja porezom po odbitku. Ovo iz razloga koji smo prethodno naveli – samo na uslugu koja predstavlja autorsku naknadu obračunava se porez po odbitku u skladu sa Zakonom.
Ukoliko, međutim, konsultantske usluge (na primer, inženjerske) koje nerezidentno pravno lice pruža rezidentu, po svojoj suštini predstavljaju neki od oblika pronalazačkog prava (na primer, know-how), kao vrste prava industrijske svojine, naknada koju, u tom slučaju, rezidentno pravno lice plaća nerezidentu, ima karakter autorske naknade koja se oporezuje porezom po odbitku po stopi od 20%, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno. Naime, know-how, kao vrsta pronalazačkog prava, generalno, predstavlja oblik prenosa svih potrebnih znanja za uspešnu proizvodnju, te uz kompletnu tehničku dokumentaciju (konstruktivne i radioničke crteže, tehničke proračune i dr.) sadrži i posebna znanja i iskustva, uputstva o tehnologiji izrade ili proizvodnje, kontrole i dr., a posebno specifične postupke koji se inače smatraju poslovnom tajnom, kao i iskustva koja nisu nigde sadržana u pisanom obliku, pri čemu može da uključi i edukaciju primaoca know-how-a. Kao takav, know-how predstavlja vrstu prava industrijske svojine.
U ovom slučaju, obveznik poreza po odbitku jeste nerezidentno pravno lice (kao primalac naknade), a rezidentni obveznik je dužan da, kao isplatilac naknade, predmetni porez obračuna, obustavi i uplati na propisane račune u momentu kada je prihod isplaćen.
Mogući izuzeci
Izneli smo neke karakteristične slučajeve odnosa i oporezivanja poslovne saradnje rezidentnih i nerezidentnih pravnih lica. Navedeni slučajevi su i najčešće prisutni u praksi, ali moramo da navedemo i dva momenta koja mogu predstavljati izuzetak od navedene osnovne primene Zakona.
1. U navedenim primerima, navodili smo da se u odnosima pravnih lica, shodno članu 40. st. 1. Zakona, primenjuje stopa poreza po odbitku u visini od 20%, „ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno”. Republika Srbija je sa oko 50 država u svetu zaključila ugovore o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, pa shodno članu 40a st. 1. Zakona, kod obračuna poreza po odbitku na prihode nerezidenta, isplatilac prihoda – rezidentno pravno lice – primenjuje odredbe konkretnog ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, koje za nerezidenta imaju povoljniju poresku stopu, pod uslovom da nerezident dokaže status rezidenta države s kojom je Republika zaključila ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja i da je nerezident stvarni vlasnik prihoda. Ukoliko nisu ispunjeni navedeni uslovi (na primer, ukoliko potvrda o rezidentnosti nije izdata na propisanom obrascu Republike Srbije), primenjuje se stopa od 20% iz člana 40. st. 1. Zakona.
2. Kao što smo naveli, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava se i plaća na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik od rezidentnog pravnog lica. Prema posebnom izuzetku iz člana 40. st. 3. Zakona, međutim, na prihode koje ostvari nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije s preferencijalnim poreskim sistemom po osnovu autorskih naknada, kamata, naknada po osnovu zakupa i podzakupa nepokretnosti i pokretnih stvari, kao i naknada po osnovu usluga od strane domaćih pravnih lica, bez obzira na mesto njihovog pružanja ili korišćenja, obračunava se i plaća porez po odbitku po stopi od 25%. U vezi sa ovom zakonskom odredbom, Pravilnikom o Listi jurisdikcija s preferencijalnim poreskim sistemom („Sl. glasnik RS”, br. 122/2012), navedena je 51 zemlja, tzv. poreski rajevi, pa su s kompanijama koje su tamo osnovane ili imaju registrovano sedište, ili sedište uprave, ili mesto stvarne uprave, naša pravna lica dužna da primenjuju navedenu posebnu stopu poreza po odbitku.
2) U podslučaju prethodnog primera, a kada strano pravno lice, koje na teritoriji Republike Srbije nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu, vrši domaćem privrednom društvu promet konsultantskih usluga, mestom prometa ovih usluga smatra se Republika Srbija. U tom slučaju, pravno lice – primalac predmetnih usluga, a pod uslovom da strano pravno lice nije odredilo poreskog punomoćnika, dužno je da kao poreski dužnik, na naknadu za ovaj promet, u koju se uračunavaju i svi sporedni troškovi koje strano privredno društvo zaračunava primaocu usluga (na primer, troškovi putovanja, hotela i dnevnica zaposlenog lica nastali u Republici Srbiji ili u inostranstvu), obračuna i plati PDV u skladu sa Zakonom. Obveznik PDV-a – primalac usluga ima pravo da PDV koji je kao poreski dužnik obračunao za promet konsultantskih usluga koji mu je izvršilo strano pravno lice odbije kao prethodni porez.
3) Situacija kada pravno lice sa sedištem u inostranstvu vrši promet konsultantskih usluga obvezniku PDV-a – ogranku tog pravnog lica u Republici Srbiji, ima i svoj PDV aspekt. Naime, prema Zakonu o PDV-u, predmet oporezivanja porezom na dodatu vrednost su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku, pri čemu ako se promet usluga vrši preko poslovne jedinice, mestom prometa usluga smatra se mesto poslovne jedinice. Stoga, kada pravno lice sa sedištem u inostranstvu vrši promet konsultantskih usluga obvezniku PDV-a – ogranku tog pravnog lica u Republici Srbiji, mestom prometa ovih usluga smatra se Republika Srbija. U tom slučaju, obveznik PDV-a – ogranak stranog pravnog lica u Republici Srbiji, a pod uslovom da to strano pravno lice nije odredilo svog poreskog punomoćnika u Republici, dužno je da kao poreski dužnik, na naknadu za promet predmetnih usluga, obračuna PDV i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom. Obveznik PDV-a – ogranak stranog pravnog lica u Republici Srbiji ima pravo da PDV koji je kao poreski dužnik obračunao za promet konsultantskih usluga koji mu je izvršilo strano pravno lice odbije kao prethodni porez.
4) Kada domaće lice – obveznik PDV-a pruža konsultantske usluge stranom licu, PDV se ne obračunava i ne plaća jer je mesto prometa ovih usluga inostranstvo.
Naime, odredbom člana 12. st. 3. tač. 4) podtač. (7) Zakona o PDV-u propisano je da se mestom prometa usluga smatra mesto u kojem primalac usluga obavlja delatnost ili ima poslovnu jedinicu za koju se pruža usluga, odnosno mesto u kojem primalac usluge ima sedište ili prebivalište, ako se radi o uslugama savetnika, inženjera, advokata, revizora i sličnih usluga. Stoga, ako obveznik PDV-a iz Srbije, vrši promet konsultantskih usluga stranom licu, odnosno licu koje u Republici Srbiji nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu, odnosno prebivalište, ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a, s obzirom na to da se mestom prometa predmetnih usluga, u ovom slučaju, smatra inostranstvo (u ovom slučaju ne radi se o poreskom oslobođenju, već promet predmetne usluge nije predmet oporezivanja porezom na dodatu vrednost u skladu sa Zakonom). Obveznik PDV-a, domaći izvršilac ove usluge, dužan je da za izvršeni promet usluga izda račun u skladu sa odredbama člana 42. Zakona o PDV-u.
Ako, međutim, strano pravno lice ima stalnu poslovnu jedinicu u Republici Srbiji, na promet konsultantskih usluga koji domaće pravno lice – obveznik PDV-a vrši za potrebe stalne poslovne jedinice stranog pravnog lica, obračunava se i plaća PDV u skladu sa Zakonom, jer se, u ovom slučaju, mestom prometa konsultantskih usluga smatra mesto stalne poslovne jedinice za koju se pruža usluga, tj. Republika Srbija.
U još jednom posebnom slučaju, ako domaće privredno društvo – obveznik PDV-a, stranom licu, tj. licu koje na teritoriji Republike Srbije nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu, odnosno prebivalište, vrši promet konsultantskih usluga koje su neposredno povezane s nepokretnošću koja se nalazi na teritoriji Republike Srbije, radi se o prometu usluga čijim se mestom prometa smatra mesto gde se nepokretnost nalazi, tj. Republika Srbija, pa se na ovaj promet obračunava i plaća PDV u skladu sa Zakonom.
U konkretnom primeru iz prakse, konsultantske usluge od strane domaćeg pravnog lica – obveznika PDV-a pružane su stranom pravnom licu koje je izvodilo radove na dalekovodu u Republici Srbiji, pa su usluge konsaltinga bile neposredno povezane sa izvođenjem radova na dalekovodu (na primer, studije, analize, procene i sl.), stoga se na promet tih usluga obračunao i platio PDV u skladu sa Zakonom.
Još nekoliko slučajeva odnosa rezidenata i nerezidenata
1. U slučaju kada nerezidentno pravno lice, kao zajmodavac, odluči da svoje potraživanje po osnovu datog zajma (glavnicu i kamatu) rezidentnom pravnom licu – zajmoprimcu, konvertuje u kapital, tako što po osnovu iznosa glavnice i kamate povećava svoje učešće u osnovnom kapitalu zajmoprimca, oporezivi događaj nastaje u momentu konverzije potraživanja zajmodavca (nerezidentnog pravnog lica) u kapital rezidentnog pravnog lica – zajmoprimca, pa se, s tim u vezi, na deo iznosa potraživanja koji se odnosi na kamatu obračunava i plaća porez na dobit po odbitku po stopi od 20%. Osnov za ovaj obračun jeste odredba člana 40. st. 1. tač. 3) Zakona, kojom je propisano da se, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno, porez na dobit po odbitku po stopi od 20% obračunava i plaća na prihode koje ostvari nerezidentni obveznik od rezidentnog pravnog lica, između ostalog, i po osnovu kamate.
2. Ugovor o franšizingu predstavlja ugovor (privrednog prava) kojim se davalac franšizinga obavezuje da za određeno vreme ustupi primaocu na određenom području isključivo pravo prodaje robe, vršenje usluga i franšizinga proizvodnje, sa odgovarajućim pravima industrijske svojine kao što je know-how, kao i da primalac franšize drugoj ugovornoj strani (davaocu franšize) plaća za to ugovorenu naknadu.
U konkretnom slučaju, rezidentno pravno lice na osnovu zaključenog ugovora o franšizingu s nerezidentnim pravnim licem (davaocem franšize), stiče pravo isključive prodaje određenog proizvoda na tačno određenoj teritoriji. Istim ugovorom precizirana je naknada koju primalac franšize plaća davaocu franšize (nerezidentnom pravnom licu).
Imajući u vidu da je predmetnim ugovorom o franšizingu obuhvaćeno iskorišćavanje prava industrijske svojine, mišljenje Ministarstva finansija je da naknada koju rezidentno pravno lice plaća nerezidentu na ime franšizinga, ima karakter naknade koja se oporezuje porezom po odbitku u skladu sa članom 40. st. 1. Zakona po stopi od 20%, ukoliko međunarodnim ugovorom o izbegavanju dvostrukog oporezivanja nije drugačije uređeno.
3. Rezidentni obveznik (radi izgradnje građevinskih objekata) zaključio je ugovor o kreditu s nerezidentnim pravnim licem (bankom kao davaocem kredita), pri čemu je predmetnim ugovorom predviđeno da se kamata po osnovu ugovora o kreditu (obračunata u periodu izgradnje) pripisuje glavnici, s tim što će obveznik (tako pripisanu) kamatu isplatiti zajedno s glavnicom.
Saglasno odredbi člana 40. st. 1. Zakona, ukoliko nerezidentno pravno lice ostvari od rezidentnog obveznika prihod od kamate (po osnovu zaključenog ugovora o kreditu), ono je obveznik poreza po odbitku. Kako je, u navedenom slučaju, ugovorom predviđeno da se kamata pripiše glavnici (a isplati zajedno s glavnicom), u tom slučaju, rezidentni obveznik dužan je da prilikom isplate kredita (glavnice s pripisanom kamatom), obračuna i plati porez po odbitku, na iznos kamate koji je pripisan glavnom dugu.
Umesto zaključka
Navedena zakonska regulativa i primeri iz prakse, pokazuju jedan od segmenata poslovnih odnosa naših i stranih pravnih lica, a govore nam da rezidentna pravna lica treba dobro da upoznaju poreske propise kada krenu u saradnju sa stranim partnerima.