Рад ван радног односа физичких лица за домаће и стране послодавце

У овом тексту истражујемо какав је порески третман примања наших физичких лица на име извршених услуга за потребе страних послодаваца, као и иностраних физичких лица за потребе домаћих послодаваца

Послодавци (привредна друштва) често за своје конкретне потребе једнократно ангажују појединце – физичка лица. У питању је ангажовање појединаца ван радног односа, дакле, ради решавања или анализирања конкретних проблема, појава или чињеница. Када је реч о интелектуалним пословима, послодавци бирају стручне, образоване и искусне појединце за поједине области друштвеног или привредно-економског окружења, да за њих израде неко истраживање, пруже услугу консалтинга, ураде неки уговор или другу „папирологију” или им реше неки други практичан проблем.

Познавајући домаћи терен и домицилну проблематику, многи домаћи стручњаци су с доласком страних инвеститора у Србију добили прилику да им помогну, баш као што су и наше фирме у продору на страна тржишта морале да ангажују странце – специјалисте за конкретна пословна питања.

Појединци које су ангажовали послодавци по уговорима ван радног односа, за тај рад остварују накнаду, која има и свој порески третман. Ова накнада подлеже плаћању пореза на доходак грађана и доприноса за социјално осигурање, при чему код овог опорезивања постоје значајне специфичности ако су наручилац и извршилац посла из различитих држава. Зато ћемо у овом раду истражити какав је порески третман примања наших и иностраних физичких лица на име извршених услуга за потребе домаћих и страних послодаваца.

Приходи физичког лица – резидента од пружања услуга страним послодавцима

Сходно члану 7. Закона о порезу на доходак грађана („Сл. гласник РС”, бр. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – др. закон, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – испр., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011, 93/2012, 114/2012 – Одлука УС, 47/2013, 48/2013 – испр. и 108/2013, у даљем тексту: Закон о порезу), резидент Републике, у смислу овог закона, јесте физичко лице које:

1) на територији Републике има пребивалиште или центар пословних и животних интереса, или

2) на територији Републике, непрекидно или с прекидима, борави 183 или више дана у периоду од 12 месеци који почиње или се завршава у односној пореској години.

Овако дефинисан резидент Републике Србије јесте порески обвезник за доходак остварен на територији Републике Србије (у даљем тексту: Република) и у другој држави.

Независно од тога да ли су запослени у Републици или не, наши грађани када раде за страна правна лица ове послове раде по некој од познатих врста уговора, као што су уговор о делу, о повременом или привременом раду, ауторски уговор, уговор о посредовању или заступању, уговор о консалтингу и сл. Сами уговори се разликују по врсти посла који се уговара и дужини његовог обављања, али у начелу можемо рећи да су пореске обавезе по њима сличне.

Конкретно, приход који физичко лице – резидент Републике оствари по основу накнаде у вези са одређеним радним ангажовањем за нерезидентно правно лице (по уговорном обављању послова ван радног односа) опорезује се порезом на доходак грађана уз плаћање припадајућих доприноса за обавезно социјално осигурање. Дакле, када физичко лице – резидент Републике, као уговорна страна – извршилац посла, закључи уговор са одређеним правним лицем из стране државе, као другом уговорном страном – наручиоцем посла, којим су регулисана међусобна права и обавезе по основу датог уговорног односа у вези са обављањем конкретног посла, на уговорену накнаду плаћају се следеће пореске обавезе:

1) порез на лична примања по стопи од 20% на основицу коју чини бруто уговорен приход умањен за 20% нормираних трошкова;

2) допринос за пензијско и инвалидско осигурање (допринос за ПИО) на терет извршиоца послова по стопи од 24% на основицу на коју се плаћа порез на доходак грађана.

Допринос за здравствено осигурање на терет извршиоца по стопи од 12,3% на основицу на коју се плаћа порез на доходак грађана, плаћа се само ако уговорне послове обавља лице које није осигурано по другом основу (незапослени), а ако ове послове обавља већ осигурано лице (на пример, запослени или пензионер), нема обрачуна овог доприноса.

У другом случају, физичко лице – резидент Републике на основу уговора закљученог с међународном организацијом, ангажовано је као научни истраживач да учествује у међународном пројекту. У конкретној ситуацији, то лице је запослено код домаћег послодавца, а за страну организацију обавља послове по уговору о ауторском раду. На приходе које својим радом оствари ово лице као научни истраживач ангажован на научноистраживачком пројекту за страну организацију, обрачунавају се следеће пореске обавезе:

1) порез по стопи од 20%, која се примењује на основицу коју чини опорезиви приход као бруто приход умањен за прописане нормиране трошкове који се за научна и стручна дела признају у висини од 43% од бруто прихода;

2) допринос за ПИО по стопи од 24%, који се обрачунава на исту основицу као порез.

Будући да је ово лице запослено, дакле, осигурано по другом основу, на исплаћену накнаду не обрачунава се допринос за здравствено осигурање.

У погледу обавезе обрачунавања и плаћања доприноса за ПИО, сагласно Закону о доприносима за обавезно социјално осигурање („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011 и 47/2013, у даљем тексту: Закон о доприносима), треба нагласити да се, кад осигураник остварује приходе по више различитих основа (радни однос, самостална делатност, уговори и др.), допринос за обавезно пензијско и инвалидско осигурање обрачунава и плаћа по свим тим основима, до износа највише годишње основице доприноса.

У пракси су чести и приходи које наше физичко лице оствари од страног правног лица по основу уговорене накнаде за пружене услуге посредовања – довођења у везу нерезидентних правних лица с правним лицима из Србије, а ради успостављања међусобне пословне сарадње. На накнаду по уговору о посредовању, који се у таквим случајевима закључује између домаћег извршиоца и страног наручиоца, плаћају се следеће пореске обавезе:

1) порез на лична примања по стопи од 20% на основицу коју чини уговорен бруто приход умањен за 20% нормираних трошкова;

2) допринос за ПИО на терет извршиоца послова по стопи од 24% на основицу на коју се плаћа порез на доходак грађана.

И у овом случају допринос за здравствено осигурање плаћа се само ако ове послове обавља лице које није осигурано по другом основу (незапослени).

Закон о порезу уредио је и ситуацију када наш држављанин обавља уговорне послове у иностранству. Према члану 12. тог закона, ако обвезник – резидент Републике оствари доходак у другој држави, на који је плаћен порез у тој држави, на рачун пореза на доходак грађана утврђеног према одредбама Закон о порезу, одобрава му се порески кредит у висини пореза на доходак плаћеног у тој држави. На пример, ако резидент оствари приход у другој држави, у којој је плаћен порез по одбитку по стопи од 20%, уколико се на ту врсту прихода у Републици Србији плаћа порез по истој или мањој стопи, обвезник не би имао обавезу да сâм обрачуна порез, јер је порез плаћен у другој држави једнак порезу који би обвезник био дужан да плати у Републици Србији. С друге стране, уколико обвезник оствари приход у другој држави, у којој је плаћен порез по одбитку по стопи од 15%, а на ту врсту прихода у Републици Србији се плаћа порез по стопи од 20%, обвезник би био дужан да у Републици Србији плати порез по стопи од 5%, пошто у висини пореза плаћеног у другој држави има право на порески кредит. Напомињемо да порески кредит резидент Србије може да оствари, сходно члану 12. Закона о порезу, само за порез плаћен на приход остварен у страној држави (ако је рад обављен у страној држави и приход остварен у страној држави), а не и за приход остварен из стране државе (када је рад обављан у Србији, а исплата извршена из стране државе).

Предуслов за остваривање права на поменути порески кредит јесте потврда о порезу плаћеном у другој држави коју, на захтев обвезника, издаје надлежни порески орган те државе.

Домаћа физичка лица која обављају уговорне послове за странце треба упозорити да ти страни субјекти често нису у обавези да заједно с накнадом уплаћују и пореске обавезе. Дакле, они уплате укупан износ извршиоцу посла, а његова је законска обавеза да након тога сâм уплати припадајући порез и доприносе. Таква ситуација прописана је чланом 100а ст. 2. Закона о порезу: „Ако исплатилац прихода нема обавезу да обрачуна и плати порез по одбитку, обавезу утврђивања и плаћања пореза самоопорезивањем има обвезник који остварује приходе у или из друге државе, код дипломатског или конзуларног представништва стране државе, односно међународне организације или код представника и службеника таквог представништва, односно организације.” Иста оваква обавеза прописана је и Законом о доприносима.

Према томе, то што страни исплатилац није обрачунао ни уплатио пореске обавезе на уговорену накнаду, значи да наш извршилац мора сâм да их обрачуна и плати из остварене накнаде, а за ту намену донет је Правилник о обрасцу пореске пријаве о обрачунатом и плаћеном порезу самоопорезивањем и припадајућим доприносима од стране физичког лица као пореског обвезника („Сл. гласник РС”, бр. 77/2013) који се примењује од 1. јануара 2014. године (у даљем тексту: Правилник). Правилником је прописан образац ПП ОПО – Пореска пријава о обрачунатом и плаћеном порезу самоопорезивањем и припадајућим доприносима на зараду/другу врсту прихода од стране физичког лица као пореског обвезника, коју прималац прихода доставља организационој јединици Пореске управе надлежној према месту пребивалишта обвезника, у року од 45 дана од дана остваривања прихода.

Дакле, у случају када наш грађанин остварује приходе на које страни исплатилац по закону није у обавези да обрачунава и плаћа пореске обавезе, дужан је да их сâм обрачуна и плати, тако што ће у образац ПП ОПО унети укупан износ прихода који је остварио и износ пореза и доприноса које је сâм обрачунао по прописаним стопама, које ће уплатити након предаје обрасца пореској управи.

Обрачун и опорезивање накнада страних физичких лица од пружања услуга домаћим послодавцима

Домаћа правна лица често ангажују страна физичка лица ради обављања стручних, специфичних, једнократних послова по уговору о ауторству, о консалтингу и сл. Ради се о стручњацима који се не могу наћи у земљи, или о стручњацима резидентима земаља где наше фирме имају одређене пословне интересе. Како наши привредници треба да третирају такве уговоре и какве пореске обавезе у том случају морају да плате?

Страни држављани за домаћа правна или физичка лица на територији Републике могу да обављају послове ван радног односа по неком од уговора предвиђених прописима, а претежно су то уговори за обављање консултантских послова. С обзиром на то да је реч о страним држављанима (у даљем тексту: странци), који нису резиденти Републике, већ су резиденти државе из које долазе, за њих важе и посебне одредбе о опорезивању примања по том уговору.

Плаћање доприноса за социјално осигурање

Према мишљењу Министарства рада, запошљавања и социјалне политике, бр. 011-00-276/2004-07 од 3. априла 2008. године, чињеница да ли неко има држављанство државе у којој се обавља рад нема утицаја на то да ли је он обавезно осигуран на пензијско и инвалидско осигурање, већ је од значаја само чињеница да ли постоји споразум о социјалном осигурању између Републике и друге државе из које је то лице. Значи, постоје две ситуације, и то:

– када је реч о лицу из државе с којом је Република закључила споразум о социјалном осигурању;

– када је реч о лицу из државе с којом Република није закључила споразум о социјалном осигурању.

У првом случају, за лица из државе с којом је Република закључила споразум о социјалном осигурању, која обављају уговорене консултантске послове, у смислу члана 12. ст. 1. тач. 3) Закона о пензијском и инвалидском осигурању („Сл. гласник РС”, бр. 34/2003, 64/2004 – Одлука УСРС, 84/2004 – др. закон, 85/2005, 101/2005 – др. закон, 63/2006 – Одлука УСРС, 5/2009, 107/2009, 101/2010, 93/2012 и 62/2013, у даљем тексту: Закон о ПИО) постоје две могућности:

1) Лица из државе с којом имамо закључен споразум о социјалном осигурању, која обављају уговорене послове, код којих за извршен посао остварују накнаду (уговорена накнада), нису осигураници обавезно осигурани на пензијско и инвалидско осигурање, по основу обављања тих послова, ако су осигурани по другом основу у држави с којом имамо закључен споразум о социјалном осигурању. Ово је неспорно ако та лица имају својство осигураника запосленог у тој другој држави, што значи и да се у том случају по основу примене споразума о социјалном осигурању не плаћа допринос за пензијско и инвалидско осигурање. Доказ (потврда, исправа и др.) о својству обавезно осигураног лица на пензијско и инвалидско осигурање прибавља се од надлежног носиоца обавезног социјалног осигурања државе резидентности извршиоца посла;

2) Лица из државе с којом имамо закључен споразум о социјалном осигурању, која обављају уговорене послове, код којих за извршен посао остварују накнаду (уговорена накнада), јесу осигураници обавезно осигурани на пензијско и инвалидско осигурање, по основу обављања тих послова, ако нису осигурани по другом основу у држави с којом имамо закључен споразум о социјалном осигурању, у ком случају плаћају допринос за пензијско и инвалидско осигурање по стопи од 24% на уговорену накнаду.

У другом случају, лица из државе с којом Република нема закључен споразум о социјалном осигурању, која обављају уговорене консултантске послове и остварују уговорену накнаду, јесу осигураници обавезно осигурани на пензијско и инвалидско осигурање у Републици по основу обављања тих послова, без обзира на то да ли у другој држави имају својство осигураника. Дакле, за ова лица се плаћа допринос за ПИО.

У трећем случају, страна лица која су корисници пензије, када обављају консултантске послове уз накнаду за послодавца у Републици, јесу осигураници обавезно осигурани на пензијско и инвалидско осигурање у Србији, по основу обављања уговорених послова, без обзира на то да ли су из државе с којом имамо или немамо закључен споразум о социјалном осигурању. То из разлога што се ради о корисницима права из пензијског и инвалидског осигурања, а не о лицима обавезно осигураним на пензијско и инвалидско осигурање.

Ово мишљење се односи искључиво на плаћање доприноса за пензијско и инвалидско осигурање, а док се не огласи Министарство здравља са својим тумачењем, на уговорене накнаде по консултантским пословима за странце не треба плаћати допринос за здравствено осигурање.

Плаћање пореза

У члану 85. Закона о порезу утврђено је да се осталим приходима сматрају и други приходи који по својој природи чине доходак физичког лица, а када је у питању ангажовање странаца, то су, између осталог, и приходи по основу пружања услуга по претходно наведеним уговорима. Полазећи од одредбе члана 8. Закона о порезу, у коме је прописано да је за доходак остварен на територији Републике обвезник пореза на доходак грађана и физичко лице које је нерезидент Републике, то је и страни држављанин који на територији Републике оствари уговорену накнаду обвезник пореза на доходак грађана. Порез на приходе за уговорене услуге странаца плаћа се по стопи од 20% на опорезиви приход, који чини бруто приход умањен за нормиране трошкове у висини од 20%. Порез на уговорену накнаду коју на територији Републике оствари страни држављанин – нерезидент неће се, међутим, плаћати у Републици по наведеним одредбама Закона о порезу, већ у складу с међународним уговорима о избегавању двоструког опорезивања, које је Србија закључила с већим бројем земаља.

Наиме, полазећи од законских одредаба и закључених међународних уговора о избегавању двоструког опорезивања, на остварену уговорену накнаду за плаћање пореза странаца постоје две могућности:

1) страни држављани су обавезни да плаћају порез по стопи од 20% на опорезиви приход, који чини бруто приход умањен за 20% нормираних трошкова, ако не докажу резидентност државе из које долазе или ако с том државом Република нема закључен уговор о избегавању двоструког опорезивања;

2) страни држављани који докажу резидентност државе из које долазе и с којом је Република закључила уговор о избегавању двоструког опорезивања, не плаћају порез на накнаду по уговорном обављању послова у Републици, као земљи рада.

На пример, у складу с конкретним споразумом о избегавању двоструког опорезивања, уколико консултант из Краљевине Норвешке за обављање консултантских услуга у Републици има сталну базу коју редовно користи, или у Републици борави дуже од 183 дана или више у две узастопне године, право опорезивања дохотка од консултантских услуга, у складу с решењима садржаним у члану 14. ст. 2. Споразума, припада Републици. Уколико, међутим, консултант из Краљевине Норвешке приликом пружања консултантских услуга у Републици не испуњава ниједан од наведених услова (чијим би испуњењем право опорезивања дохотка од консултантских услуга припало Републици), наведени доходак се опорезује само у земљи резидентности пружаоца консултантских услуга (у конкретном случају, само у Краљевини Норвешкој). Пошто је у члану 1. Споразума изричито наведено да се тај споразум примењује само на лица која су резиденти једне или обе државе уговорнице, пре примене наведеног решења – опорезивања само у Краљевини Норвешкој, неопходно је да односно физичко лице (консултант из Краљевине Норвешке) надлежним пореским органима Републике, односно свом исплатиоцу прихода из Републике, приложи потврду о резидентности своје матичне државе (Норвешке), коју су потписали и оверили надлежни порески органи Норвешке.

Оваква решења, према којима се доходак који оствари резидент стране државе од уговорног обављања послова опорезује у страној држави под условом да страно лице борави у Републици краће од 183 дана у току календарске године и да нема сталну базу, налазе се и у уговорима, односно споразумима које је Република закључила и са свим другим земљама. На пример, накнада коју остваре страни консултанти (физичка лица, резиденти Словеније и Хрватске) уз, претходно, испуњење услова предвиђених Уговором о избегавању двоструког опорезивања, опорезује се само у Словенији, односно само у Хрватској. Конкретно, „доходак који оствари физичко лице, резидент државе уговорнице (у наведеном случају, резидент Словеније) од професионалних делатности (самосталне научне, књижевне, уметничке, образовне или наставне делатности, као и самосталне делатности лекара, адвоката, инжењера, архитеката, стоматолога и рачуновођа) опорезује се само у тој држави (у Словенији) осим ако за обављање својих делатности има сталну базу коју редовно користи у другој држави уговорници (у Републици Србији). У том случају, само део дохотка који се приписује тој сталној бази опорезује се у тој другој држави уговорници (у Републици Србији).”

На основу наведених правила о пореском третману прихода које странци – нерезиденти у Републици остварују од обављања уговорних послова, у наставку дајемо 3 примера (Табела 1) обрачуна накнаде по уговору о делу, и то:

1) странац који је пензионисано лице, па је стога обвезник плаћања доприноса за ПИО (без обзира на то што са земљом његове резидентности постоји закључен споразум о социјалном осигурању), будући да није доказао резидентност државе из које долази (или с том државом није закључен уговор о избегавању двоструког опорезивања), обвезник је плаћања пореза;

2) странац из државе с којом је закључен уговор о избегавању двоструког опорезивања и споразум о социјалном осигурању, али лице није доставило потврду о резидентности, већ само потврду да је осигуран на ПИО по другом основу у тој земљи, па је стога обвезник плаћања само пореза;

3) странац који је из државе с којом је закључен уговор о избегавању двоструког опорезивања (приложена је потврда о резидентности), као и споразум о социјалном осигурању (приложена је потврда да је осигуран на ПИО по другом основу у тој земљи), стога није обвезник плаћања ни пореза ни доприноса.

Порез обрачунат по овом уговору усмерава се према месту боравишта страног држављанина, ако је страни држављанин пријавио боравиште у Републици, а ако нема пријављено боравиште, порез се усмерава према седишту исплатиоца прихода. Приликом обрачунавања и плаћања пореза исплатилац прихода је дужан да Пореској управи достави пореску пријаву о обрачунатом и плаћеном порезу на доходак грађана на Обрасцу ПП ОПЈ-6 и спецификацију уплате пореза према општинама. При том, подсећамо, примаоци накнаде за обављене уговорне послове статус резидента државе с којом је закључен уговор доказују код исплатиоца прихода потврдом или другим одговарајућим документом који је оверио надлежни орган друге државе чији је извршилац посла резидент.

У односу на наведени пример уговора о делу, где је порез обрачунат по стопи од 20% уз одбијене нормиране трошкове од 20%, желимо да истакнемо разлику која у обрачуну постоји код уговора о ауторском делу. Наиме, опорезивање прихода од ауторских права регулисано је одредбама чл. 52–60. Закона о порезу, које се примењују и приликом исплате ауторских накнада нерезидентима, при чему стопа пореза не може бити већа од стопе прописане у уговору о избегавању двоструког опорезивања. Имајући у виду одредбе уговора о избегавању двоструког опорезивања, којима се прописује обрачун пореза на ауторске накнаде, који се у земљи извора плаћа по пореској стопи од (најчешће) 10% од бруто износа ауторских накнада, применом пореских прописа Републике, у неким случајевима, пореском обвезнику је повољније да буде опорезован пореском стопом од 20%, која се примењује на пореску основицу, односно на опорезиви приход, јер се, зависно од делатности за коју се исплаћују ауторске накнаде, нормирани трошкови по Закону о порезу признају у износу од 50%, 43% или 34% од бруто прихода.

У Табели 2 дате су стопе нормираних трошкова за поједине врсте ауторских дела према члану 56. Закона о порезу и упоредни износи обрачунатих пореза према том закону и према повлашћеној стопи из уговора о избегавању двоструког опорезивања (најчешћа уговорена стопа је 10%).

Из овог поређења домаће регулативе и регулативе из уговора о избегавању двоструког опорезивања може се закључити да је приликом исплате ауторских накнада само за дела наведена под тачком 2. и 3. за странца – извршиоца посла повољнија примена пореске стопе (10%) предвиђене у уговору о избегавању двоструког опорезивања, јер ће у том случају платити мањи порез него да је примењена стопа предвиђена Законом о порезу. Приликом исплате ауторских накнада наведених у тачки 1, странцу – извршиоцу посла је свеједно да ли ће бити опорезован по пореској стопи из уговора о избегавању двоструког опорезивања или по стопи предвиђеној Законом о порезу – у оба случаја, порески обвезник ће порез платити по стопи од 10%.

Табела 1: Примери обрачуна накнаде по уговору о делу

Табела 2: Стопе нормираних трошкова за поједине врсте ауторских дела

Нови начини приходовања

У погледу пословних односа наших лица са странцима, можемо поменути и неке новије начина приходовања, на пример, издавање огласног простора на сајтовима. Конкретно, када наше физичко лице, као аутор и власник сајта, оствари приход у виду накнаде коју му исплаћује страно правно лице по основу коришћења рекламног простора на сопственом интернет сајту физичког лица, с тим да страно правно лице не добија никаква права на сâм садржај сајта (физичко лице има сва лична и имовинска права по основу тога што је аутор сајта), већ само купује рекламни простор на сајту, тај приход (по основу давања на коришћење рекламног простора) има порески третман других прихода физичког лица и подлеже плаћању пореза на доходак грађана по стопи од 20% уз одбитак нормираних трошкова од 20%, као и доприноса за ПИО по стопи од 24%. Уколико наше лице које приходује није осигурано по другом основу, на приход треба да плати и допринос за обавезно здравствено осигурање по стопи од 12,3%.