Povezana pravna lica koja u okviru svog sistema imaju pravna lica koja ostvaruju oporezivu dobit, ali i pravna lica koja ostvaruju gubitak, sve češće podnose zahtev nadležnom poreskom organu za poresko konsolidovanje, jer to može da im omogući manju poresku obavezu zbog međusobnog prebijanja dobitaka i gubitaka na nivou grupe lica koja su u poreskoj konsolidaciji. Poresko konsolidovanje je samo mogućnost, a ne i obaveza i nije u korelaciji sa finansijskim konsolidovanjem, tj. ako se obveznici odluče na poresko konsolidovanje, nemaju obavezu da za te potrebe sačinjavaju konsolidovani finansijski izveštaj i obratno, jer poreska konsolidacija ne zavisi od toga.
Ipak, poresko konsolidovanje ima i neke nedostatke – obavezan rok primene, odnosno plaćanje dugovanog poreza u slučaju prekida konsolidacije pre isteka tog roka, nemogućnost umanjenja oporezive dobiti člana grupe pravnih lica koja su u poreskoj konsolidaciji, a koja se iskazuje u KPB-u (ne može se umanjiti za iznos gubitka iz poreskog bilansa prethodnih godina).
Mogućnost i uslovi za poresko konsolidovanje grupe povezanih pravnih lica propisani su odredbama čl. 55–57. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015 i 113/2017).
Prema odredbama člana 55. Zakona, grupu povezanih pravnih lica čine matično pravno lice i zavisna pravna lica, ukoliko među njima postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela. Uslov za poresko konsolidovanje je da su sva povezana pravna lica rezidenti Republike Srbije i obveznici poreza na dobit koji sastavljaju PB 1.
Grupa povezanih pravnih lica može da zahteva poresko konsolidovanje. Zahtev za poresko konsolidovanje podnosi matično pravno lice nadležnom poreskom organu i to najranije istekom poreskog perioda u kome su ispunjeni uslovi za poresko konsolidovanje, od početka do kraja tog perioda.
Po prijemu Zahteva poreski organ u roku od 30 dana donosi rešenje kojim se odobrava poresko konsolidovanje, pa period konsolidovanja teče od poreskog perioda u kom su ispunjeni uslovi iz člana 55. st. 1–3. Zakona.
Za taj poreski period matično pravno lice podnosi Obrazac KPB – Konsolidovani poreski bilans za grupu povezanih pravnih lica, a svaki član grupe sastavlja i dostavlja svoj poreski bilans na Obrascu PB 1 i svoju poresku prijavu na Obrascu PDP.
Odobreno poresko konsolidovanje mora da se primenjuje najmanje 5 godina. U slučaju da se bilo koje pravno lice u grupaciji ili svi opredele za pojedinačno oporezivanje pre isteka roka od 5 godina, sva povezana pravna lica dužna su da srazmerno plate razliku poreza na ime olakšice koju su koristili. To je razlika poreza koji je utvrđen po pojedinačnom poreskom bilansu i poreza koji je, na osnovu KPB-a, utvrđen za svakog člana grupe.
Poreskim konsolidovanjem omogućeno je da gubici jednog ili više pravnih lica u grupi mogu da se prebijaju na račun dobiti drugih pravnih lica u grupi, pa, shodno tome, za plaćanje poreza po poreskom bilansu obveznici su članovi grupe povezanih pravnih lica pojedinačno, srazmerno njihovoj oporezivoj dobiti utvrđenoj u KPB-u.
Oporeziva dobit koju ostvari član grupe pravnih lica koja su u poreskoj konsolidaciji, a koja se iskazuje u KPB-u, ne može da se umanji za iznos gubitka iz poreskog bilansa prethodnih godina tog člana grupe povezanih pravnih lica. Takođe, u slučaju kada je u konsolidovanom poreskom bilansu iskazan gubitak (iz poslovanja) na nivou grupe, kao i ostatak kapitalnog dobitka na nivou grupe, poresku osnovicu predstavlja ostatak kapitalnog dobitka na nivou grupe.
Pravo na poresku konsolidaciju ne prestaje u slučaju:
– likvidacije ili stečaja povezanog – zavisnog lica;
– podele pravnih lica u roku trajanja konsolidacije, ukoliko matično pravno lice poseduje u njima preko 75% akcija ili udela;
– statusne promene kojom se matičnom pravnom licu pripaja zavisno (koje nije član konsolidovane grupe), ako se ne narušava ispunjenost uslova po osnovu neposredne ili posredne kontrole nad najmanje 75% akcija ili udela;
– promene poslovnog imena ili delatnosti u toku trajanja poreskog konsolidovanja;
– promene nivoa učešća matičnog pravnog lica u kapitalu zavisnih pravnih lica tokom perioda konsolidacije, ali tako da ne pada ispod 75%.
Međutim, pravo na poresku konsolidaciju prestaje:
– u slučaju spajanja matičnog sa zavisnim pravnim licima (holding) koja su bila u poreskoj konsolidaciji.
Matično pravno lice koje podnosi KPB, podnosi i poresku prijavu na Obrascu PDP, u kojoj popunjava Deo 7 – Podaci o poreskom konsolidovanju.
- Iskazivanje podataka u Obrascu KPB
Obrazac KPB – Konsolidovani poreski bilans – za period od ___ do ____ 201__. godine – sastavlja se u skladu sa članom 11. Pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 20/2014, 41/2015 i 101/2016 – u daljem tekstu: Pravilnik), na način koji sprečava dvostruko oslobođenje ili dvostruko oporezivanje pojedinih pozicija u KPB-u. Matično pravno lice kome je odobreno poresko konsolidovanje sastavlja Konsolidovani poreski bilans na Obrascu KPB, u koji unosi sledeće podatke:
– U kolonu 2: firma – poslovno ime i sedište članova grupe povezanih pravnih lica, uključujući i matično (u daljem tekstu: članovi grupe), za koje se vrši poresko konsolidovanje.
– U kolonu 3: PIB matičnog pravnog lica, kao i članova grupe povezanih pravnih lica.
– U kolonu 4: iznos dobiti sa red. br. 55 iz Obrasca PB 1 za svakog člana grupe povezanih pravnih lica i iznos ukupne dobiti ostvarene na nivou grupe povezanih pravnih lica.
– U kolonu 5: iznos ukupnog gubitka svakog člana grupe povezanih pravnih lica (red. br. 56 iz Obrasca PB 1) i ukupan gubitak članova grupe povezanih pravnih lica ostvaren na nivou grupe povezanih pravnih lica.
– U kolonu 6: razlika iznosa dobiti (iz kolone 4) i gubitka (iz kolone 5), bilo pozitivna bilo negativna, za svakog člana grupe povezanih pravnih lica posebno, kao i na nivou grupe.
– U kolonu 7: iznos ostatka kapitalnog dobitka sa red. br. 64 iz Obrasca PB 1 za svakog člana grupe povezanih pravnih lica i iznos ukupnog ostatka kapitalnog dobitka na nivou grupe povezanih pravnih lica.
– U kolonu 8: iznos poreske osnovice dobijen sabiranjem iznosa iz kolona 6 i 7, koji su iskazani u redu: Svega (Svega: 6 + Svega: 7).
– U kolonu 9: raspored obračunatog poreza, pri čemu prethodno treba utvrditi procenat učešća svakog člana grupe u ukupno obračunatom porezu.
Procenat učešća predstavlja odnos pojedinačno iskazane poreske osnovice iz kol. 6, uvećane za iznos ostatka kapitalnog dobitka iz kol. 7 ovog obrasca, i zbira iznosa na nivou grupe iz kol. 4 (Svega: Dobit) i kol. 7 (Svega: Ostatak kapitalnog dobitka). Dato kroz formulu, to bi bilo ovako:
Pojedinačno kolona 6 + Pojedinačno kolona 7
Procenat učešća = ———————————————————————
Svega kolona 4 + Svega kolona 7
Raspored obračunatog poreza unosi se pojedinačno za svakog člana grupe tako što se dobijeni procenat primenjuje na ukupno obračunati porez iskazan u kol. 8 (Svega kolona 8) x 15% (član 56. stav 4. Zakona).
– U kolonu 10: iznos umanjenja obračunatog poreza člana grupe povezanih pravnih lica sa red. br. 5.4. iz Obrasca PDP propisanog Pravilnikom, na kome je iskazano ukupno poresko oslobođenje, odnosno umanjenje obračunatog poreza.
Naime, to znači da u KPB-u pravna lica vrše umanjenje pripadajućeg obračunatog poreza za iznos poreskih oslobođenja, odnosno kredita (ako ih imaju), koji su iskazani u njihovim pojedinačnim PDP. Iznos do koga može da se koristi stečeni poreski kredit zavisi od veličine pravnog lica, pri čemu je taj podatak iskazan u pojedinačnim PDP. Pravilnikom nije posebno pojašnjeno na koji način u svom PDP obrascu taj kredit utvrđuje pravno lice koje učestvuje u poreskoj konsolidaciji, osim odredbe za deo 12. Obrasca PDP. Pošto član grupe deo obračunatog poreza utvrđuje u koloni 9 KPB-a, a shodno ostvarenom pravu na poreski kredit koji se prenosi na naredne godine i mogućnosti umanjenja obračunatog poreza za taj kredit, limit poreskog kredita (od 33% ili 70%) trebalo bi utvrditi u odnosu na obračunati porez u koloni 9 KPB-a.
– U kolonu 11: iznos obračunatog poreza za uplatu.
– U kolonu 12: iznos akontacija poreza na dobit.
Gubici poreskog perioda (iskazani na red. br. 56 Obrasca PB 1) jednog ili više povezanih pravnih lica u KPB-u prebijaju se na račun dobiti (iskazane na red. br. 55 Obrasca PB 1) ostalih povezanih pravnih lica u grupi u tom poreskom periodu, shodno članu 11. Pravilnika.
- Iskazivanje podataka u Obrascu PDP
Poresku prijavu – Obrazac PDP – dostavlja matično pravno lice, ali i sva zavisna pravna lica kojima je odobreno poresko konsolidovanje, pri čemu se deo 7. popunjava na sledeći način:
U DEO 7 – PODACI O PORESKOM KONSOLIDOVANJU – unose se podaci o obvezniku kojem je, rešenjem nadležnog poreskog organa, odobreno poresko konsolidovanje, kao i o obračunatom porezu i mesečnom iznosu akontacije, i to:
1) pod rednim brojem 7.1 PIB matičnog pravnog lica – PIB matičnog pravnog lica, a podatak upisuje isključivo zavisno pravno lice;
2) pod rednim brojem 7.2 Naziv matičnog pravnog lica – naziv matičnog pravnog lica, a podatak upisuje isključivo zavisno pravno lice;
3) pod rednim brojem 7.3 Iznos obračunatog poreza za uplatu – iznos obračunatog poreza za uplatu iz kolone 11 Obrasca KPB, a podatak upisuje matično odnosno zavisno pravno lice;
4) pod rednim brojem 7.4 Mesečni iznos akontacije – mesečni iznos akontacije iz kolone 12 Obrasca KPB, a podatak upisuje matično odnosno zavisno pravno lice.