Uvodne napomene
Pitanje prava na povraćaj kupljenih dobara regulisano je Zakonom o trgovini („Sl. glasnik RS”, br. 53/2010 i 10/2013), tako što se, po pravilu, povraćaj vrši na osnovu reklamacije koja se odnosi na kvalitet, ispravnost ili druge nedostatke koje je potrošač naknadno uočio. Povraćaj dobara na osnovu reklamacije potrošača zakonski je precizno regulisan, ali povraćaj od strane kupca koji ne nabavlja dobra za krajnju potrošnju u praksi se po pravilu reguliše ugovorima. Sa aspekta primene Zakona o porezu na dodatu vrednost (u daljem tekstu: Zakon), nezavisno od toga šta je uzrok povraćaja nabavljenih dobara, važno je znati u kojim slučajevima na povraćaj dobara dobavljaču mora da se obračuna PDV, a u kojima ne, odnosno kada se vrši ispravka poreske obaveze i prava na odbitak prethodnog poreza, što je pojašnjeno u nastavku teksta.
1. Primena PDV-a na povraćaj neprodate robe
Povraćaj neprodate robe u praksi se često ugovara među poslovnim partnerima. Ovakav povraćaj je, sa aspekta PDV-a, predmet oporezivanja, odnosno smatra se novim prometom dobara u kome se kupac javlja kao prodavac iako računovodstveno ne postoji prihod po osnovu „povraćaja” neprodate robe. Naime, prema odredbama člana 4. stav 1. Zakona, promet dobara, u smislu ovog zakona, jeste prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima može da raspolaže kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno. Prodajom robe kupcu prodavac je izvršio prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima licu koje tim dobrima može da raspolaže kao vlasnik, nezavisno od toga da li postoji ili ne postoji ugovorena mogućnosti povraćaja u slučaju da kupac ne realizuje dalju prodaju, preradu i sl. Pri tome je članom 4. stav 5. Pravilnika o načinu izmene poreske osnovice za obračunavanje poreza na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 86/2015 – u daljem tekstu: Pravilnik) propisano da prilikom vraćanja dobara nije došlo do smanjenja poreske osnovice, osim u navedenim izuzecima, u koje ne spade povraćaj neprodate robe. Za primljena dobra kupac je dobio od prodavca račun izdat u skladu sa članom 42. Zakona i po tom osnovu, uz ispunjenje svih uslova iz člana 28. Zakona, koristio je i pravo na odbitak prethodnog poreza.
Prilikom povraćaja neprodate robe kupac postaje prodavac i, shodno tome, vrši prenos prava raspolaganja na kupljenim dobrima svom dobavljaču (sada njegovom kupcu), pa je dužan da, u skladu sa Zakonom, na takav promet obračuna i plati PDV, primenom poreske stope koja važi za ta dobra u trenutku prometa. Takođe je dužan da za taj promet izda račun u skladu sa članom 42. Zakona. Pri tome Zakonom nije propisano šta čini prodajnu cenu, ali je članom 17. stav 1. propisano da poresku osnovicu čini iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije koje su neposredno povezane sa cenom tih dobara ili usluga, u koju nije uključen PDV.
Najčešće se događa da se roba vraća po istoj ceni po kojoj je i nabavljena, što znači da je poreska osnovica u oba prometa (prilikom nabavke i prilikom povraćaja) ista, ali to ne mora da važi i za poresku stopu. U slučaju da prilikom povraćaja dobara dođe do izmene poreske stope u odnosu na stopu PDV-a koja je važila u trenutku nabavke istih (zbog izmene Zakona), javiće se i razlika u međusobnim potraživanjima i obavezama, koju ugovorne strane mogu da izravnaju aneksom ugovora ili dogovorom.
Povraćaj neprodatih dobara iz velikoprodajnih objekata dobavljaču je jednostavniji nego povraćaj iz maloprodajnih objekata, pri čemu se postupak povraćaja realizuje na dva načina:
– kupac povratnicom vrši povraćaj robe iz svog maloprodajnog objekta (stornira zaduženje maloprodajnog objekta po prodajnim cenama) u svoj velikoprodajni objekat, a odatle vraća robu kao i svaka velikoprodaja (sve sprovodi u skladu sa propisima iz oblasti trgovine);
– direktno prodajom, kao što je prodaja krajnjem potrošaču – ukoliko nema svoju velikoprodaju, što sve mora da evidentira i preko fiskalne kase, ali zato izdaje i račun u skladu sa članom 42. Zakona, na kome se upisuje i broj fiskalnog isečka u skladu sa Zakonom o fiskalnim kasama.
Ipak, na ovu situaciju se ređe nailazi u praksi jer se sa ovakvim maloprodajnim objektima ne ugovara prodaja sa mogućnošću vraćanja, osim u specifičnim slučajevima (npr. povrat remitende ili povrat zbog isteka trajanja, sve u skladu sa članom 4. stav 6. tačka 1) Pravilnika), kada se smatra da je došlo do naknadne izmene poreske osnovice.
Specifična je situacija kada velikoprodavac ili proizvođač proda robu/proizvod licu koje nije u sistemu PDV-a. Ukoliko se sa ovakvim licem ugovori mogućnost povraćaja neprodatih količina robe posle određenog perioda, prilikom povraćaja prodavac ne obračunava PDV, a ranije dobavljač, sada kupac, neće imati mogućnost da izvrši korekciju svoje poreske obaveze koja je nastala prilikom prodaje te robe, osim u slučaju kada se, u skladu sa članom 4. stav 6. tačka 1) Pravilnika, takav povraćaj tretira kao povrat zbog kojeg je došlo do naknadne izmene poreske osnovice.
2. Povraćaj robe zbog reklamacije u sistemu PDV-a
Osnov za povraćaj robe često je i reklamacija, do koje može da dođe iz više razloga: pokvarena roba, blizina roka isteka trajanja, neodgovarajući kvalitet i sl. Dešava se i u velikoprodaji i u maloprodaji, ali su postupci, sa aspekta trgovinskih propisa i propisa o fiskalnim kasama, različiti jer se u maloprodaji povraćaj vrši od strane potrošača, koji je, kako je već rečeno, definisan kao fizičko lice koje je dobra nabavilo za krajnju potrošnju, a promet se evidentira preko fiskalne kase. Sa aspekta PDV-a, postupak takođe ima svojih različitosti u navedenim slučajevima, a sve u skladu sa Pravilnikom, kojim je, u članu 4. stav 6. t. 2) i 3), propisano kada se smatra da je došlo do naknadnog smanjenja poreske osnovice zbog reklamacije.
2.1. Povraćaj veleprodavcu zbog reklamacije kupca
Za povraćaj robe veleprodavcu zbog reklamacije kupca (lice koje je robu nabavilo radi dalje prodaje) sa kojom se saglasio prodavac (po ugovoru ili sporazumno), mora postojati odgovarajući dokument (npr. zapisnik) na osnovu kojeg nedvosmisleno može da se dokaže opravdanost reklamacije i pravo na povraćaj robe, što je propisano u članu 4. stav 6. tačka 3) Pravilnika. U ovom slučaju obveznici postupaju u skladu sa čl. 21. i 31. Zakona, odnosno sprovodi se postupak naknadne izmene poreske osnovice (naknadno se smanjuje poreska osnovica za izvršeni promet kod prodavca robe). Pri tome, da bi prodavac mogao da sprovede naknadno smanjenje poreske osnovice i izmeni iznos PDV-a, to može da učini samo ako obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga ispravi odbitak prethodnog PDV-a i ako o tome pismeno obavesti isporučioca dobara i usluga (član 21. stav 3. Zakona).
Najbolje je da prodavac izda kupcu dobara dokument – tzv. knjižno odobrenje, koje, prema odredbama člana 15. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci („Sl. glasnik RS”, broj 123/2012 i 86/2015), treba da sadrži podatke o:
1) nazivu, adresi i PIB-u izdavaoca dokumenta;
2) mestu i datumu izdavanja i rednom broju dokumenta;
3) nazivu, adresi i PIB-u primaoca dokumenta;
4) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana osnovica za obračunavanje PDV-a, poreskoj stopi i iznosu za koji je smanjen odnosno povećan iznos obračunatog PDV-a – u slučaju oporezivog prometa za koji je obveznik PDV-a – izdavalac dokumenta – poreski dužnik u skladu sa Zakonom;
5) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana naknada, bez PDV-a – u slučaju oporezivog prometa za koji obveznik PDV-a – izdavalac dokumenta – nije poreski dužnik u skladu sa Zakonom;
6) iznosu za koji je smanjena odnosno povećana naknada za promet dobara i usluga – u slučaju prometa koji je oslobođen PDV-a i prometa koji ne podleže oporezivanju, a za koji se izdaje račun u skladu sa ovim pravilnikom;
7) napomenu da se za promet dobara i usluga primenjuje sistem naplate u skladu sa Zakonom – u slučaju kada se za taj promet primenjuje sistem naplate;
8) broju i datumu izdavanja računa za izvršeni promet dobara i usluga.
Dokument – knjižno odobrenje kada je u pitanju naknadno smanjenje poreske osnovice – izdaje obveznik PDV-a koji je izdao račun za promet dobara ili usluga u skladu sa čl. 42. i 43. Zakona.
Na osnovu dobijenog dokumenta – knjižnog odobrenja kupac je dužan da izvrši ispravku odbitka prethodnog PDV-a, u skladu sa članom 31. stav 1. Zakona, u poreskom periodu u kojem je izmenjena osnovica. O izvršenoj ispravci obaveštava prodavca, koji tada može da izvrši izmenu poreske obaveze i PDV-a.
U PPPDV za poreski period kada je dobio knjižno odobrenje kupac umanjuje pravo na odbitak prethodnog PDV-a u skladu sa članom 31. st. 1–3. Zakona, tako što, shodno članu 20. Pravilnika o obliku i sadržini prijave za evidentiranje obveznika PDV-a, postupku evidentiranja i brisanja iz evidencije i o obliku i sadržini poreske prijave PDV-a („Sl. glasnik RS”, br. 123/2012, 115/2013, 66/2014, 86/2015 i 11/2016), pod rednim brojem 8 – u polju 008 smanjuje iznos naknade za iznos za koji je smanjena poreska osnovica, a u polju 108 smanjuje iznos PDV-a koji može da se odbije kao prethodni porez, za iznos PDV-a za koji se smanjuje iznos prethodnog poreza.
Na osnovu dobijene potvrde o izvršenoj ispravci odbitka prethodnog poreza prodavac sprovodi naknadnu izmenu poreske obaveze tako što, u skladu sa članom 18. Pravilnika, u PPPDV u poreskom periodu kada je dobio potvrdu o ispravci PDV-a od kupca, u poljima 003 i 004 smanjuje iznos naknade, odnosno poreske osnovice za iznos za koji je smanjena naknada, odnosno poreska osnovica, a u polju 103 odnosno 104 smanjuje iznos obračunatog PDV-a za iznos za koji je smanjen obračunati PDV.
Ukoliko se smanjuje poreska osnovica i iznos obračunatog PDV-a za promet za koji je primalac dobara ili usluga poreski dužnik u skladu sa Zakonom (npr. promet dobara i usluga u građevinarstvu), obveznik PDV-a koji je izvršio promet dobara ili usluga pod red. br. 3 i 4, u poljima 003 i 004 smanjuje iznos poreske osnovice za iznos za koji je smanjena poreska osnovica, a obveznik PDV-a koji je poreski dužnik za taj promet pod red. br. 3 i 4, u poljima 103 i 104 smanjuje iznos obračunatog PDV-a.
U slučaju da je prodavac prodao dobra obvezniku koji nema pravo na odbitak prethodnog PDV-a, odnosno licu koje nije obveznik PDV-a, a koje je takođe reklamiralo nabavljena dobra, može da izvrši ispravku poreske obaveze samo ako poseduje dokument o smanjenju naknade za izvršeni promet dobara i usluga tim licima (član 21. stav 4. Zakona).
2.2. Povraćaj robe maloprodavcu prilikom reklamacije potrošača
Povraćaj robe maloprodavcu zbog reklamacije sprovodi se u skladu sa Zakonom o zaštiti potrošača, što znači da reklamaciju kupljenog dobra vrše fizička lica koja nisu PDV obveznici i da je u pitanju promet za krajnju potrošnju koji se obavlja iz maloprodajnih objekata. Međutim, praksa poznaje i slučajeve kada obveznici PDV-a, bilo fizička bilo pravna lica, kupuju dobra u maloprodaji, reklamiraju ih i prodavac je dužan ili da sprovede zamenu dobra ili da vrati novac.
U slučaju kada obveznik PDV-a – prodavac izvrši promet dobara drugom obvezniku PDV-a koji, po osnovu tog prometa, ima pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa Zakonom, nakon čega kupac – potrošač dobara usled npr. neispravnosti vrati predmetna dobra prodavcu, a prodavac vrati kupcu – potrošaču novčana sredstva koja je dobio na ime naknade za isporučena dobra, prodavac može da izmeni osnovicu za obračunavanje PDV-a i iznos obračunatog PDV-a, pod uslovom da je obveznik PDV-a – kupac takođe ispravio odbitak prethodnog PDV-a i da je o izvršenoj ispravci odbitka PDV-a pismeno obavestio prodavca.
Kada robu vraća lice koje nije u sistemu PDV-a, prodavac na osnovu validne dokumentacije (fiskalni isečak i NI obrazac) može da izmeni – smanji naknadu za izvršen promet i stornira PDV obavezu. Promet u maloprodaji evidentira se preko fiskalne kase, pa storniranje prometa mora da se sprovede i preko NI obrasca, u skladu sa Zakonom o fiskalnim kasama.
Međutim, u slučaju kada kupac – potrošač vrati dobro prodavcu, a prodavac vrati potrošaču novčani iznos koji je jednak maloprodajnoj ceni predmetnog dobra na dan vraćanja, u skladu sa propisima kojima se uređuje zaštita potrošača, pri čemu je maloprodajna cena predmetnog dobra na dan vraćanja veća od iznosa naknade koju je prodavac ostvario za izvršeni promet dobra, prodavac može da izmeni osnovicu za obračun PDV-a do iznosa naknade koju je ostvario za izvršeni promet i da izvrši ispravku dugovanog PDV-a obračunatog na iznos te naknade. Izmene vrši u poreskom periodu u kojem je prodavac vratio novčani iznos kupcu, pri čemu za izmenu iznosa dugovanog PDV-a moraju da budu ispunjeni uslovi iz člana 21. st. 3. i 4. Zakona.