Uvod
Interna finansijska kontrola u javnom sektoru predstavlja sveobuhvatan i inovativan pristup upravljanju u javnom sektoru, koji podrazumeva kombinaciju instrumenata za efikasno i efektivno upravljanje javnim resursima, oblikovanje kulture upravljanja i transformaciju društva.
Interna finansijska kontrola u javnom sektoru obuhvata:
1) finansijsko upravljanje i kontrolu kod korisnika javnih sredstava;
2) internu reviziju kod korisnika javnih sredstava;
3) harmonizaciju i koordinaciju finansijskog upravljanja i kontrole i interne revizije koju obavlja Ministarstvo finansija – Centralna jedinica za harmonizaciju.
Revizija sistema predstavlja strukturisanu analizu i ocenu stepena u kojem sistemi interne kontrole obezbeđuju ispunjavanje ciljeva organizacije, a obuhvata:
1) analizu sistema organizacije u okviru procene potreba za revizijom;
2) procenu načina funkcionisanja internih kontrola u okviru sistema, tako da može da se formira mišljenje o tome da li je moguće pouzdati se u sistem kao podršku rukovodstvu da ostvari ciljeve;
3) uveravanje rukovodstva organizacije da sistemi funkcionišu onako kako su i osmišljeni;
4) konstruktivne i praktične preporuke za jačanje sistema i upravljanje identifikovanim rizicima i
5) korišćenje nalaza revizije individualnih sistema kako bi se upotpunila opšta uverenost u adekvatnost kontrola.
Interna revizija postupa po godišnjem planu rada koji se donosi na osnovu strateškog plana revizije.
Regulatorni okvir za internu reviziju kod korisnika javnih sredstava
Sistem interne finansijske kontrole (u daljem tekstu: IFKJ) uređen je Zakonom o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”, br. 54/2009… i 113/2017). Ovim zakonom utvrđene su komponente sistema IFKJ, koji čine finansijsko upravljanje, interna revizija i Centralna jedinica za harmonizaciju. U skladu sa ovim zakonom usvojeni su podzakonski akti, i to:
– Pravilnik o zajedničkim kriterijumima i standardima za uspostavljanje, funkcionisanje i izveštavanje o sistemu finansijskog upravljanja i kontrole u javnom sektoru („Sl. glasnik RS”, br. 99/2011 i 106/2013);
– Pravilnik o zajedničkim kriterijumima za organizovanje i standardima i metodološkim uputstvima za postupanje i izveštavanje interne revizije u javnom sektoru („Sl. glasnik RS”, br. 99/2011 i 106/2013);
– Pravilnik o uslovima i postupku polaganja ispita za sticanje zvanja ovlašćeni interni revizor u javnom sektoru („Sl. glasnik RS”, broj 9/2014).
Propisi o sistemu interne finansijske kontrole u javnom sektoru nalažu uspostavljanje i usaglašavanje sistema interne kontrole sa međunarodno prihvaćenim standardima, izveštavanje o uspostavljanju sistema i proveru kvaliteta aktivnosti sistema interne kontrole.
Treba pomenuti i Strategiju razvoja interne finansijske kontrole u javnom sektoru u Republici Srbiji za period 2017–2020. godine („Sl. glasnik RS”, br. 51/2017), kao dokument kojim se definiše okvir IFKJ. Strategija ima za cilj da ugradi standardnu praksu finansijskog upravljanja i kontrole u redovne procese rukovođenja i funkciju interne revizije, kao alat rukovodiocima za dobro upravljanje.
Šta je interna revizija?
Interna revizija predstavlja nezavisnu i objektivnu ocenjivačku i konsultantsku aktivnost, osmišljenu da „uveća vrednost” i poboljša poslovanje organizacije. Interna revizija kroz sistematičan i disciplinovan pristup, koji primenjuje u ocenjivanju aktivnosti, organizaciji pomaže u ostvarivanju ciljeva, pri čemu:
– u vršenju funkcije interna revizija primenjuje međunarodne standarde interne revizije, etički kodeks interne revizije i principe objektivnosti, stručnosti i integriteta;
– interni revizori su obavezni da čuvaju tajnost službenih i poslovnih podataka;
– utvrđena je organizaciona i funkcionalna nezavisnost kao osnov objektivnosti.
Shodno odredbama člana 82. Zakona o budžetskom sistemu, korisnici javnih sredstava uspostavljaju internu reviziju. Za uspostavljanje i obezbeđenje uslova za adekvatno funkcionisanje interne revizije odgovoran je rukovodilac korisnika javnih sredstava.
Interna revizija je organizaciono nezavisna od delatnosti koju revidira, nije deo nijednog poslovnog procesa, odnosno organizacionog dela organizacije, a u radu je neposredno odgovorna rukovodiocu korisnika javnih sredstava.
Funkcionalna nezavisnost interne revizije obezbeđuje se samostalnim odlučivanjem o području revizije na osnovu procene rizika, načinu obavljanja revizije i izveštavanju o obavljenoj reviziji.
Interna revizija na osnovu objektivnog pregleda dokaza obezbeđuje uveravanje o adekvatnosti i funkcionisanju postojećih procesa upravljanja rizikom, kontrole i upravljanja organizacijom i da li ovi procesi funkcionišu na predviđeni način i omogućuju ostvarenje ciljeva organizacije.
Interna revizija pruža savetodavne usluge koje se sastoje od saveta, smernica, obuke, pomoći ili drugih usluga, u cilju povećanja vrednosti i poboljšanja procesa upravljanja datom organizacijom, upravljanja rizicima i kontrole.
Internu reviziju obavljaju interni revizori. Interni revizori u vršenju funkcije primenjuju međunarodne standarde interne revizije, etički kodeks interne revizije i principe objektivnosti, kompetentnosti i integriteta. Oni su obavezni da čuvaju tajnost službenih i poslovnih podataka.
Primeri ocene kontrola u sistemu javnih nabavki
Interna revizija ima pristup celokupnoj dokumentaciji kada vrši reviziju kod subjekta revizije. Konkretno, u sistemu nabavki na raspolaganju su joj sva dokumenta za izbor uzorka na osnovu kojeg vrši testiranje kontrola.
PRIMER BROJ 1:
Testiranje kontrole: Da li je donet interni akt za postupke javnih nabavki? Interna revizija je utvrdila da naručilac nije doneo Pravilnik o javnim nabavkama.
Odredbama člana 22. Zakona o javnim nabavkama (u daljem tekstu: Zakon) definisano je da je naručilac dužan da donese akt kojim će bliže urediti postupak javne nabavke unutar naručioca, a naročito način planiranja nabavki (kriterijume, pravila i način određivanja predmeta javne nabavke i procenjene vrednosti, način ispitivanja i istraživanja tržišta), odgovornost za planiranje, ciljeve postupka javne nabavke, način izvršavanja obaveza iz postupka, način obezbeđivanja konkurencije, sprovođenje i kontrolu javnih nabavki, način praćenja izvršenja ugovora o javnoj nabavci.
Preporuka: Potrebno je da Naručilac donese Pravilnik o javnim nabavkama.
PRIMER BROJ 2:
Testiranje kontrole: Da li je plan nabavki kod naručioca potpisan od strane odgovornog lica i usvojen od strane organa upravljanja?
U postupku revizije, uvidom u Statut javnog preduzeća, utvrđeno je da plan nabavki potpisuje odgovorno lice naručioca – direktor i da isti treba da bude usvojen od strane Nadzornog odbora. Isto je definisano i u Pravilniku o javnim nabavkama. Uvidom je utvrđeno da plan nabavki potpisuje pomoćnik generalnog direktora, a da se isti ne usvaja od strane Nadzornog odbora.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da plan nabavki bude potpisan i usvojen u skladu sa Statutom preduzeća.
PRIMER BROJ 3:
Testiranje kontrole: Da li je plan javnih nabavki izrađen i usvojen i da li u njemu procenjena vrednost javne nabavke male vrednosti na godišnjem nivou nije veća od iznosa određenog Zakonom?
Testiranjem kontrole utvrđeno je da je plan nabavki donet 14. aprila tekuće godine, a ne 31. januara tekuće godine, kao što je to definisano članom 51. Zakona.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da se plan nabavki kod naručioca donosi u propisanom roku.
PRIMER BROJ 4:
Testiranje kontrole: Da li plan nabavki sadrži sve elemente?
Uvidom u plan nabavki, zaveden pod brojem 146-21/2017 od 2. 3. 2018. godine, utvrđeno je da plan nabavki ne sadrži: okvirni datum zaključenja ugovora; okvirni datum izvršenja ugovora.
Odredbama člana 51. Zakona definisano je da se plan nabavki za tekuću godinu sastoji od plana javnih nabavki i plana nabavki na koje se Zakon ne primenjuje, kao i da sadrži sledeće podatke:
1) redni broj (javne) nabavke;
2) predmet (javne) nabavke;
3) iznos planiranih sredstava za (javnu) nabavku;
4) podatke o aproprijaciji u budžetu, odnosno finansijskom planu za plaćanje;
5) procenjenu vrednost (javne) nabavke na godišnjem nivou i ukupno;
6) vrstu postupka javne nabavke, odnosno odredbu Zakona na osnovu koje se Zakon ne primenjuje na nabavku;
7) okvirni datum pokretanja postupka;
8) okvirni datum zaključenja ugovora;
9) okvirni datum izvršenja ugovora.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da plan nabavki sadrži sve elemente.
PRIMER BROJ 5:
Testiranje kontrole: Javna nabavka male vrednosti dobara predviđena je Planom nabavke za 2017. god.
Uvidom u Plan nabavki utvrđeno je da su istovrsna dobra u Plan nabavki uneta više puta kao javne nabavke male vrednosti. Radi se o istovrsnim dobrima za koje je trebalo da bude sproveden otvoreni postupak javne nabavke.
Odredbama člana 3. Zakona definisano je da su istovrsna dobra ona dobra koja imaju istu namenu i svojstva i pripadaju istoj grupi dobara u opštem rečniku nabavke.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da dobra u planu nabavki budu uneta kao istovrsna dobra.
PRIMER BROJ 6:
Testiranje kontrole: Uvidom u dokumentaciju utvrđeno je da naručilac nije sačinio izveštaj o izvršenju plana nabavki za prethodnu godinu, koji se dostavlja Upravi za javne nabavke i Državnoj revizorskoj instituciji.
Odredbama člana 51. Zakona definisano je da je naručilac dužan da do 31. marta tekuće godine sačini izveštaj o izvršenju plana nabavki za prethodnu godinu, koji dostavlja Upravi za javne nabavke i Državnoj revizorskoj instituciji.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da naručilac blagovremeno sačini i dostavi izveštaj o izvršenju plana nabavki za prethodnu godinu, koji dostavlja Upravi za javne nabavke i Državnoj revizorskoj instituciji.
PRIMER BROJ 7:
Testiranje kontrole: Testiranjem 10 konkursnih dokumentacija (redni broj nabavke je: JN 1/17; JN 3/17; JN 5/17; JN 11/17; JN 13/17; JN 19/17; JN 22/17; JN 25/17; JN 31/17; JN 43/17) utvrđeno je da tri javne nabavke ne sadrže obrazac troškova pripreme ponude, i to JN 19/17; JN 22/17; JN 25/17, dok sadrže ostale elemente konkursne dokumentacije.
Prema odredbama člana 61. Zakona, naručilac je dužan da pripremi konkursnu dokumentaciju tako da ponuđači na osnovu nje mogu da pripreme prihvatljivu ponudu. Podaci sadržani u konkursnoj dokumentaciji moraju biti istovetni sa podacima koji su navedeni u pozivu za podnošenje ponuda.
Konkursna dokumentacija, shodno vrsti postupka i prirodi predmeta javne nabavke, sadrži:
1) uputstvo ponuđačima kako da sačine ponudu;
2) obrazac ponude;
3) uslove i uputstvo kako se dokazuje ispunjenost uslova;
4) model ugovora;
5) vrstu, tehničke karakteristike (specifikacije), kvalitet, količinu i opis dobara, radova ili usluga, način sprovođenja kontrole i obezbeđivanja garancije kvaliteta, rok izvršenja, mesto izvršenja ili isporuke dobara, eventualne dodatne usluge i sl. (osim u slučaju nabavke kredita kao finansijske usluge, kada se sačinjava kreditni zahtev);
6) tehničku dokumentaciju i planove, odnosno dokumentaciju o kreditnoj sposobnosti naručioca u slučaju javne nabavke finansijske usluge kredita;
7) obrazac strukture ponuđene cene, sa uputstvom kako da se popuni;
8) obrazac troškova pripreme ponude;
9) izjavu o nezavisnoj ponudi.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da konkursna dokumentacija bude potpuna.
PRIMER BROJ 8:
Testiranje kontrole: Testiranjem 10 konkursnih dokumentacija (redni broj nabavke je: JN 1/17; JN 3/17; JN 5/17; JN 11/17; JN 13/17; JN 19/17; JN 22/17; JN 25/17; JN 31/17; JN 43/17) utvrđeno je da su sve konkursne dokumentacije objavljene na Portalu javnih nabavki. Osam konkursnih dokumentacija objavljeno je i na internet stranici, a dve konkursne dokumentacije nisu objavljene na internet stranici, i to za JN 1/17 i JN 3/17.
Prema odredbama člana 62. Zakona, naručilac je dužan da, istovremeno sa objavljivanjem poziva za podnošenje ponuda, objavi konkursnu dokumentaciju na Portalu javnih nabavki i na svojoj internet stranici.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da naručilac objavljuje konkursnu dokumentaciju na internet stranici.
PRIMER BROJ 9:
Testiranje kontrole: Testiranjem 10 konkursnih dokumentacija (redni broj nabavke je: JN 1/17; JN 3/17; JN 5/17; JN 11/17; JN 13/17; JN 19/17; JN 22/17; JN 25/17; JN 31/17; JN 43/17) utvrđeno je da je kod tri konkursne dokumentacije – JN 25/17; JN 31/17; JN 43/17 – konkursna dokumentacija označena brojem strana, ali ne i ukupnim brojem strana konkursne dokumentacije.
Prema članu 62. Zakona, naručilac je dužan da rednim brojem označi svaku stranu konkursne dokumentacije i ukupan broj strana konkursne dokumentacije.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da konkursna dokumentacija bude označena ukupnim brojem strana.
PRIMER BROJ 10:
Testiranje kontrole: Testiranjem 10 zapisnika o otvaranju ponuda (redni broj nabavki je: JN 1/17; JN 3/17; JN 5/17; JN 11/17; JN 13/17; JN 19/17; JN 22/17; JN 25/17; JN 31/17; JN 43/17) utvrđeno je da kod tri konkursne dokumentacije – JN 25/17; JN 31/17; JN 43/17 – zapisnici o otvaranju ponuda nisu prosleđeni ponuđačima koji nisu učestvovali u postupku otvaranja ponuda u roku od 3 dana, već u roku od 7 dana od dana otvaranja ponuda.
Prema članu 104. Zakona, naručilac je dužan da ponuđačima koji nisu učestvovali u postupku otvaranja ponuda dostavi zapisnik u roku od tri dana od dana otvaranja.
Preporuka: Potrebno je uvesti kontrolne mehanizme koji će obezbediti da zapisnik o otvaranju ponuda bude dostavljen ponuđačima u roku od tri dana od dana otvaranja ponuda.
Preporuke interne revizije
Interni revizori donose zaključke o adekvatnosti i efektivnosti kontrolnih aktivnosti i daju preporuke za njihovo poboljšanje. Interni revizori moraju da navedu uzroke slabosti i da budu sigurni da se preporuke odnose na uočene slabosti.
Tipične preporuke interne revizije uključuju:
– uvođenje novih kontrola,
– korekciju ili izmenu postojećih kontrola radi veće efektivnosti,
– obezbeđenje stalne, konzistentne primene postojećih kontrola,
– smanjenje (ukidanje) nepotrebnih kontrola i
– predstavljanje vodeće prakse.
Celokupan rad interne revizije treba da bude dokumentovan i dovoljan da podrži zaključke o adekvatnosti i pouzdanosti internih kontrola. Svrha rada internog revizora je da oceni efektivnost i efikasnost funkcionisanja internih kontrola u sistemu koji je predmet revizije. Suština postojanja svakog vida kontrole kod budžetskih korisnika jeste zakonito i namensko trošenje budžetskih sredstava. Interne kontrole upravo zbog toga moraju da budu dobro dizajnirane u svakom sistemu, kako bi sistem ostvario ekonomično, efektivno i efikasno trošenje sredstava.