Primalac dobara i usluga kao poreski dužnik

U praksi se javljaju brojni problemi i nedoumice u vezi sa oporezivanjem ino-usluga u Republici Srbiji, a ovaj tekst predstavlja pokušaj da razrešimo najčešće među njima

Prilikomvršenjaprometadobara i usluga koji je oporeziv,pravilo u naplati poreza na dodatu vrednost (PDV)jesteda lice – obveznik PDV-akoje vrši promet,obračuna i iskaže PDV na računu, kao i da taj PDV plati državi. Od tog opšteg pravila,međutim, postoje izuzeci kada primalac dobara i usluga, kao poreski dužnik, ima obavezu da, umesto lica koje je izvršilo promet, obračuna i plati PDV (tzv. reverse charge mehanizam), bez obzira na to da li je primalac obveznik PDV-aili ne (što značidaova obaveza može biti čak i na fizičkom licu).

Navedeni izuzetakposebno je zastupljen u transakcijama u kojima domaća lica primaju usluge iz inostranstva, koje su oporezive u Republici Srbiji, a primenom reverse charge mehanizma, budući da lice koje je izvršilo promet nije registrovano, niti ima poslovnu jedinicu u Republici Srbiji (u daljem tekstu: strano lice).

Uprkos tome što se primena reverse charge mehanizma najčešće sreće kod prometa usluga koje izvrši strano lice, treba istaći da je primena ovog mehanizma mogućai za promet dobara koji strano lice izvrši na teritoriji Republike Srbije domaćemlicu (dakle,dobra se već nalaze na teritoriji Republike Srbije, tj. onda kada se ne obavljauvoz dobara).

Brojni su problemi i nedoumice u vezi sa oporezivanjem ino-usluga u Republici Srbiji, a u praksi se najčešće postavljaju sledeća pitanja:

1) kada je potrebno primeniti reverse charge mehanizam, tj. da li je usluga oporeziva u Republici Srbiji i ko obračunava PDV?

2) kada je nastala poreska obaveza, a kada je stečeno pravo na odbitak prethodnog poreza i kako se popunjava PDV prijava u ovoj situaciji?

3) šta sve ulazi u osnovicu za obračun PDV-ai kako se određuje osnovica kada je iznos iskazan u stranoj valuti?

Odgovori na navedena pitanja podeljeni su po tematskim celinama i izloženisuu tekstu koji sledi.

Poreski dužnik

Odredbama člana 10. st. 1. tač. 2) i 3) („Sl.glasnik Republike Srbije”, br. 84/2004, 86/2004 – ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013 i 6/2014 – usklađeni din. izn. – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u), propisano je da je poreski dužnik, u smislu Zakona o PDV-u, poreski punomoćnik koga odredi strano lice koje u Republici Srbiji nema sedište ni stalnu poslovnu jedinicu, odnosno prebivalište, a koje obavlja promet dobara i usluga u Republici Srbiji, odnosno primalac dobara i usluga, ako strano lice ne odredi poreskog punomoćnika.

Budući da strana lica u praksi ne imenuju poreskog punomoćnika u Republici Srbiji, pravilo je da primalac dobara i usluga obračunava PDV, kao poreski dužnik, u situacijama kada je predmetni promet oporeziv u Republici Srbiji.

Utvrđivanje mesta prometa i problem klasifikacije usluga

Da bismo odredili da li je predmetna usluga oporeziva u Republici Srbiji, potrebno je, u svakom konkretnom slučaju,utvrditi mesto koje se smatra mestom izvršenjaprometa, odnosnoda li je mesto prometa Republika Srbija ili inostranstvo.

U skladu sa opštim pravilom za utvrđivanje mesta prometa usluga iz člana 12. st. 1. Zakona o PDV-u, smatra se da je usluga pruženau mestu u kome pružalac usluge obavlja sopstvenu delatnost.

Korisni primeri

#1

Postoje situacije kada, na primer, matična ili druga povezana društva prefakturišu određene troškove zavisnim, odnosno povezanim društvima u Republici Srbiji, na koje ne treba primeniti reverse charge mehanizam, iako su u pitanju troškovi konsultantskih usluga, ili usluga ekonomske propagande i sl., koje se oporezuju prema mestu primaoca. Naime, prefakturisanje troškova, ukoliko nije povezano sa nekim prometom koji se vrši licu kome se troškovi prefakturišu, nije predmet PDV-a u skladu sa članom 3. Zakona o PDV-u. Drugim rečima, ukoliko bi na globalnom nivou matično društvo iz inostranstva angažovalo konsultantsku kuću koja bi izradila model kojim se optimizuje poslovanje grupe, a matično društvo donese odluku da izvrši alokaciju troškova na sva povezana lica (članice grupe), na taj trošak ne bi trebalo primeniti reverse charge mehanizam, iako su konsultantske usluge oporezive prema mestu primaoca, a budući da, u konkretnom slučaju, usluga nije pružena od strane matičnog društva, već je samo došlo do prefakturisanja dela troškova.

#2

U praksi se može desiti i da mesto prometa konkretne usluge bude Republika Srbija, a da PDV ne bude obračunat zato što se primenjuje neko od poreskih oslobođenja, sa ili bez prava na odbitak prethodnog poreza. Na primer, u slučaju da domaće lice angažuje strano lice da izvrši prevoz dobara koja se izvoze iz Republike Srbije, iako je deo prevoza koji se obavi na teritoriji Republike Srbije oporeziv srpskim PDV-om, neće nastati obaveza obračuna PDV-a budući da je predmetni promet oslobođen sa pravom na odbitak prethodnog poreza u skladu sa članom 24. st. 1. tač. 8) Zakona o PDV-u (usluga prevoza koja je povezana sa izvozom dobara).

Izuzetno od navedenog pravila, mestom prometa usluge smatra se mesto:

1) u kojem se nalazi nepokretnost, ako se radi o prometu usluge koja je neposredno povezana s tom nepokretnošću;

2) gde se obavlja prevoz, a ako se prevoz obavlja i u Republici Srbiji i u inostranstvu, odredbe Zakona o PDV-uprimenjuju se samo na deo prevoza izvršen na teritoriji Republike Srbije;

3) gde je usluga stvarno pružena, ako se radi o:

(1) uslugama iz oblasti kulture, umetnosti, sporta, nauke i obrazovanja, zabavno-estradnim i sličnim uslugama, uključujući usluge organizatora priredbi, kao i sa njima povezane usluge;

(2) sporednim uslugama u oblasti transporta, kao što su utovar, istovar, pretovar i slične usluge;

(3) uslugama procene pokretnih stvari;

(4) radovima na pokretnim stvarima (na primer,popravka mašine);

4) u kojem primalac usluge obavlja delatnost ili ima poslovnu jedinicu za koju se pruža usluga, odnosno mesto u kojem primalac usluge ima sedište ili prebivalište, ako se radi o uslugama:

(1) iznajmljivanja pokretnih stvari, osim prevoznih sredstava na osnovu rentakar ugovora (na primer,zakup građevinskih mašina);

(2) pružanja telekomunikacionih usluga;

(3) preuzimanja obaveze da se u potpunosti ili delimično odustane od vršenja neke delatnosti ili korišćenja nekog prava;

(4) u oblasti ekonomske propagande (na primer,reklamiranje putem medija, izrada letaka i drugog propagandnog materijala);

(5) prenosa, ustupanja i davanja na korišćenje autorskih prava, prava na patente, licence, zaštitnih znakova i drugih prava intelektualne svojine (na primer,licence za softver);

(6) bankarskog, finansijskog poslovanja i poslovanja u oblasti osiguranja i reosiguranja, osim iznajmljivanja sefova;

(7) savetnika, inženjera, advokata, revizora i sličnih usluga;

(8) obrade podataka i ustupanja informacija, kao i davanja informacija telefonom ili na drugi način (na primer,usluga istraživanja tržišta);

(9) stavljanja na raspolaganje osoblja;

(9a) kliničkog ispitivanja lekova i medicinskih sredstava;

(9b) odobravanja pristupa mreži prirodnog gasa i mreži za prenos električne energije;

(10) pruženim elektronskim putem, kao i radio-televizijskim uslugama (na primer,izrada i održavanje internet strana, izrada i održavanje softvera, obuke preko interneta);

(11) posredovanja prilikom pružanja usluga iz podtački (1) – (10) ove tačke.

Dalje, mesto prometa usluga posredovanja (osim prethodno navedene usluge posredovanja iz podtačke (11) koja se oporezuje prema mestu primaoca usluge), određuje se prema mestu prometa dobara i usluga koji je predmet posredovanja. Drugim rečima, ukoliko bi strano lice naplaćivalo,na primer,proviziju za posredovanje prilikom prometa dobara koja se nalaze na teritoriji Republike Srbije, a koje domaće lice vrši bilo stranom bilo drugom domaćem licu, smatralo bi se da je mesto prometa usluge posredovanja Republika Srbija, budući da je u skladu sa članom 11. st. 1. tač. 1) Zakona o PDV-umesto prometa dobara mesto u kojem se dobro nalazi u trenutku slanja ili prevoza do primaoca.

Iako su usluge na koje se primenjuju posebna pravila za utvrđivanje mesta prometa taksativno nabrojane, u praksi se često javlja problem klasifikacije, tj. postavlja se pitanje da li se određena usluga može podvesti pod neki od izuzetaka, te shodno tome da li je potrebno primeniti reverse charge mehanizam ili ne. Ovo se,pre svega,odnosi na usluge koje su kompleksne prirode, tj. koje podrazumevaju više tipova usluga u okviru jedne usluge, od kojih ne moraju sve biti oporezive prema mestu primaoca.

Tipičan primer takvih usluga mogle bi biti tzv. menadžment usluge (videti okvir sa primerima), koje se često javljaju kod lica koja imaju povezana (matična) društva u inostranstvu i koje, po pravilu, obuhvataju veći broj raznovrsnih usluga, počev od konsultantskih usluga, preko usluge obrade podataka, usluga ekonomske propagande, vođenja projekata, logističke usluge i sl. U tim situacijama može biti teško odrediti tačnu prirodu konkretne usluge, tj. da li je usluga oporeziva u Republici Srbiji ili ne, i poreski obveznici, u praksi, često pribegavaju određivanju dominantne prirode usluge, te shodno tome određuju mesto prometa, što nije nužno u skladu sa Zakonom o PDV-u. Naime, poreski obveznici bi, uvek kada je to moguće, trebalo da odrede iz kojih se sve usluga predmetni promet sastoji, te koje su usluge oporezive u Republici Srbiji primenom gorenavedenih pravila, kao i koji deo naknade otpada na njih, budući da bi samo na taj iznos naknade trebalo primeniti reverse charge mehanizam i obračunati PDV. U suprotnom, postoji mogućnost da Poreska uprava ospori pravo na odbitak prethodnog poreza, budući da predmetna usluga nije oporeziva srpskim PDV-om, da obračuna kamatu i prekršajno kazni poreskog obveznika.

Ukoliko obveznik ne može da obezbedi odgovarajuću dokumentaciju (račun, ugovor, specifikaciju, izveštaj, prepisku i sl.) kojom dokazuje da su usluge zaista pružene, odnosno ukoliko obveznik te usluge ne može da dokumentuje, Poreska uprava bi mogla da ospori pravo na odbitak prethodnog poreza, kao i poslovni trošak obveznika po ovom osnovu, što bi dovelo i do veće osnovice za obračun poreza na dobit.

Nastanak poreske obaveze, ostvarivanje prava na odbitak prethodnog poreza i popunjavanje PDV prijave

Odredbom člana 15. st. 1. Zakona o PDV-upropisano je da se usluga smatra pruženom danom kada je završeno pojedinačno pružanje usluge, odnosno kada je prestao pravni osnov pružanja usluge – u slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga.

Prema odredbi člana 15. st. 2. Zakona o PDV-u, ako se za pružanje kontinuiranih usluga izdaju periodični računi, promet usluga smatra se izvršenim poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun.

Prema odredbama člana 16. tač. 1) i 2) Zakona o PDV-u, poreska obaveza nastaje danom kada se najranije izvrši jedna od sledećih radnji: promet dobara i usluga; naplata, odnosno plaćanje ako je naknada ili deo naknade naplaćen, odnosno plaćen u novcu pre prometa dobara i usluga.

Izuzetno, poreska obaveza za poreskog dužnika, primaoca dobara ili usluga,kada strano lice nije odredilo punomoćnika, nastaje danom kada se izvrši promet dobara i usluga. Drugim rečima, u ovim situacijama poreska obaveza ne nastaje prilikom naplate avansa, što je izuzetak od opšteg pravila, već isključivo u momentu kada je izvršen promet dobara ili usluga.

U skladu sa članom 28. st. 1. Zakona o PDV-u, pravo na odbitak prethodnog poreza obveznik može da ostvari ako dobra nabavljena u Republici Srbiji ili iz uvoza, odnosno primljene usluge, koristi ili će ih koristiti za oporezivi promet dobara i usluga, promet koji je oslobođen sa pravom na odbitak ili za promet koji je izvršen u inostranstvu, ako bi za taj promet postojalo pravo na odbitak da je izvršen u Republici Srbiji (tzv. materijalni uslov).

Prema odredbi člana 28. st. 2. Zakona o PDV-u, obveznik može da ostvari pravo na odbitak ako, između ostalog, poseduje račun izdat od strane drugog obveznika u prometu, u skladu sa Zakonom o PDV-u (tzv. formalni uslov).

Treba imati na umu da lice ima obavezu da PDV plati u periodu u kome je nastao promet, dok s druge strane prethodni porez može koristiti kao odbitni tek u onom periodu u kome su se stekli uslovi (formalni i materijalni). U suprotnom, ukoliko ne dođe do ispunjenja bilo kog od navedenih uslova, pomenuti PDV predstavlja trošak za lice koje je obračunalo PDV kao poreski dužnik (na primer,račun nije dostavljen, ili je poreski dužnik u konkretnom slučaju banka ili osiguravajuće društvo).

S obzirom na to da se period u kome je promet izvršen može razlikovati od perioda u kome je račun primljen, obveznik bi u jednom periodu mogao imati obavezu da obračuna i plati PDV, dok bi pravo na odbitak prethodnog poreza mogao da ostvari tek u onom periodu kada je račun primljen.

U prilog navedenom ide i Mišljenje Ministarstva finansija br. 413-00-422/2013-08 od 16. septembra 2013. godine, u kome je navedeno sledeće:

„Kada strano lice (…) pruža usluge licu sa teritorije Republike Srbije, pri čemu je mesto prometa tih usluga teritorija Republike Srbije,a poreski dužnik za ovaj promet primalac predmetnih usluga, poreska obaveza nastaje danom kada se promet usluga smatra izvršenim. S tim u vezi, poreska obaveza za promet vremenski ograničenih ili neograničenih usluga koji strano lice vrši licu sa teritorije Republike Srbije, a za koji strano lice izdaje periodične račune, nastaje poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun (na primer,ako se račun izdaje za period maj 2013. godine, usluga se smatra pruženom 31. maja 2013. godine)… Ako strano lice nije izdalo i dostavilo račun za promet usluge do isteka roka za predaju periodične poreske prijave PDV-aza poreski period u kojem je nastala poreska obaveza za predmetni promet, poreski dužnik – primalac usluge ima obavezu da za predmetni promet obračuna PDV na osnovicu koju čini ugovoreni, odnosno pretpostavljeni iznos naknade (bez PDV-a). S tim u vezi, ako poreski dužnik – primalac usluge naknadno primi račun za promet te usluge od pružaoca usluge – stranog lica, pri čemu se iznos osnovice utvrđen na osnovu tog računa razlikuje od iznosa osnovice na koju je obračunat PDV, reč je o izmeni – smanjenju ili povećanju osnovice za obračunavanje PDV-a. U tom slučaju, u poreskom periodu u kojem je izmena nastala poreski dužnik – primalac usluge ima obavezu da u skladu sa tom izmenom izvrši ispravku iznosa PDV-akoji duguje po osnovu predmetnog prometa i ispravku odbitka prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario, a nema obavezu podnošenja izmenjene poreske prijave PDV-aza poreski period u kojem je nastala poreska obaveza.”

Na kraju, treba istaći i da prilikom popunjavanja PDV prijave u slučaju primene reverse charge mehanizma, obveznik u PDV prijavi popunjava polja 103 (PDV obaveza), 008 (osnovica po primljenim računima) i 108 (prethodni porez), dok se u polje 003 (ostvareni promet) ništa ne unosi, budući da obveznik nije izvršio promet po ovom osnovu.

Kako to zaista izgleda u praksi?

Strano lice A pruža uslugu davanja na korišćenje softverske licence domaćem licu B, koje je mesečni obveznik PDV-a. Predmetna usluga je oporeziva prema mestu primaoca i za nju strano lice A naplaćuje naknadu u iznosu od 10.000 evra bez PDV-a na mesečnom nivou, za šta izdaje periodični račun poslednjeg dana u mesecu. U navedeni iznos nisu uključeni sporedni troškovi koji nastanu prilikom pružanja usluge, poput troška prevoza iz inostranstva do Republike Srbije, odnosno troška smeštaja u Republici Srbiji, a radi obuke korisnika softvera, zaposlenih u domaćem licu A.

U periodu januar–maj 2014. godine, strano lice je ispostavilo pet računa za pružene usluge, od čega je samo račun za mart 2014. godine stigao sa zakašnjenjem, 20. aprila 2014. godine, tj. nakon roka za podnošenje PDV prijave (15. april 2014. godine). U maju 2014. godine, pored redovne usluge, strano lice A je uputilo i dvojicu zaposlenih u Republiku Srbiju kako bi obučili korisnike, zaposlene u domaćem licu B, kako da koriste nove funkcije softvera. Račun za troškove prevoza i smeštaja, u iznosu od 1.500 evra je ispostavljen 14. juna 2014. godine. Domaće lice B je donelo odluku da 25. juna 2014. godine izvrši plaćanje svih računa koje će do tada ispostaviti strano lice A, kao i da obračuna i plati porez po odbitku u iznosu od 10.000 evra, a po osnovu autorske naknade za licencu primenom stope od 20% (50.000 evra x 20%) u skladu sa članom 40. Zakona o PDPL-u, pod pretpostavkom da ne postoji ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja između Republike Srbije i države rezidentstva stranog lica A, kojim bi bila propisana povoljnija stopa.

U skladu sa navedenim, domaće lice B je imalo obavezu obračuna PDV-a primenom stope od 20% na pomenuti iznos naknade od 10.000 evra, na mesečnom nivou, tj. trebalo je da iskaže obavezu za PDV u iznosu od po 2.000 evra (preračunato u RSD primenom srednjeg kursa Narodne banke Srbije na dan nastanka poreske obaveze) u svim PDV prijavama za period januar–maj 2014. godine, s tim da samo u PDV prijavi za mart nije imao pravo da navedeni iznos istovremeno iskoristi i kao prethodni porez, budući da je račun primljen nakon roka za podnošenje PDV prijave za mart 2014. godine (nije ispunjen formalni uslov).U konkretnoj situaciji, predmetno pravo domaće lice B moglo je da iskoristi najranije kroz PDV prijavu za april 2014. godine, budući da je račun primljen u tom poreskom periodu.

Pored toga, u PDV prijavi za maj 2014. godine, domaće lice B je imalo obavezu da iskaže i PDV obavezu po osnovu prefakturisanih troškova puta i smeštaja, u iznosu od 300 evra, koji se istovremeno mogu koristiti i kao prethodni porez. Naime, naknada za predmetnu uslugu je mogla biti određena i u ukupnom iznosu koji bi obuhvatio i predmetne troškove, umesto što je dogovoreno da se ti troškovi posebno iskazuju. Shodno tome, a u skladu sa članom 17. st. 2. tač. 2) Zakona o PDV-u, predmetni troškovi se uračunavaju u osnovicu za obračun PDV-a.

Na kraju, a budući da je domaće lice B izvršilo isplatu svih dugovanja stranom licu A na dan 25. juna 2014. godine, kao i da je tom prilikom obračunat i plaćen porez po odbitku u iznosu od 10.000 evra, domaće lice B će imati obavezu da iskaže obavezu u PDV prijavi za jun 2014. godine, i to u iznosu od 2.000 evra (napomena: iznos poreza po odbitku će biti obračunat u RSD), s obzirom na to da porez po odbitku, takođe, ulazi u osnovicu za obračun PDV-a u skladu sa članom 17. st. 2. tač. 1) Zakona o PDV-u (u osnovicu ulaze svi drugi javni prihodi, osim PDV-a). Pomenuti iznos se istovremeno može koristi i kao prethodni porez, u istom periodu.

Utvrđivanje osnovice

U skladu sa članom 17. Zakona o PDV-u, poreska osnovica kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, u koju nije uključen PDV.

U osnovicu se uračunavaju i akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV-a, kao i svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.

Drugim rečima, u osnovicu za obračun PDV-a, pored iznosa naknade za predmetnu uslugu, PDV je potrebno obračunati i na sve sporedne troškove koje pružalac usluge zaračunava primaocu, a koji već nisu uključeni u ugovorenu naknadu (ukoliko postoje), ali i na eventualno obračunati i plaćeni porez po odbitku, ukoliko postoji obaveza u skladu sa članom 40. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl.glasnik Republike Srbije”,br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013 i 108/2013 – u daljem tekstu: Zakon o PDPL).

Treba napomenuti da se, u situacijama kada je naknada za promet dobara i usluga izražena u stranoj valuti, za obračun te vrednosti u domaćoj valuti primenjuje, između ostalog, srednji kurs Narodne banke Srbije koji važi na dan nastanka poreske obaveze, a u skladu sa članom 22. Zakona o PDV-u. Drugim rečima, ukoliko je poreska obaveza nastala na dan 31. maja 2014. godine, potrebno je primeniti srednji kurs Narodne banke Srbije koji je važio na dan 31. maja 2014. godine (bez obzira na to kada je račun izdat, primljen, odnosno proknjižen u knjigama primaoca usluge, odnosno primaoca računa).