Primena PDV-a na davanje u zakup nepokretnosti

Davanje u zakup nepokretnosti se, sa aspekta Zakon o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 108/2016 – u daljem tekstu: Zakon), smatra prometom usluga bilo da se vrši uz naknadu, bilo bez naknade, odnosno, shodno članu 5. stav 1. Zakona, promet usluga su svi poslovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti koji nisu promet dobara iz člana 4. Zakona. Davanje u zakup nepokretnosti ima određenih specifičnosti koje se, pre svega, odnose na to gde se nalazi nepokretnost koja je predmet zakupa, koja nepokretnost je u pitanju (stan, poslovni prostor, zemljište i dr.), ko je zakupodavac – domaće ili strano pravno lice, preduzetnik ili fizičko lice i da li je ili nije obveznik PDV-a. Cilj ovog teksta je da pruži potrebna objašnjenja u cilju pravilne primene PDV-a prilikom davanja u zakup nepokretnosti.

1. Davanje u zakup nepokretnosti – osnovna pravna regulativa

Oblast zakupa prvenstveno je regulisana Zakonom o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br. 29/78… i 57/89, i „Sl. list SRJ”, broj 31/93 – u daljem tekstu: ZOO), od 567. do 599. člana. Pojam zakupa dat je u članu 567. ZOO-a, odnosno prema stavu 1. ugovorom o zakupu obavezuje se zakupodavac da preda određenu stvar zakupcu na upotrebu, a ovaj se obavezuje da mu za to plaća određenu zakupninu. Upotreba obuhvata i uživanje stvari (pribiranje plodova), ako nije drukčije ugovoreno ili uobičajeno.

Pošto predmet zakupa može biti nepokretnost ili pokretna stvar, treba se podsetiti da u nepokretnosti spadaju zemljište (poljoprivredno, građevinsko, šumsko), stambene i poslovne zgrade, stanovi, poslovne prostorije, garaže, zgrade i prostorije za rekreaciju i drugi građevinski objekti, kao i šljunkare, kamenolomi i sl., odnosno to su stvari koje se ne mogu premeštati sa jednog mesta na drugo bez oštećenja celine.

Ugovorom o zakupu reguliše se postupak upotrebe nepokretnih dobara koja su predmet zakupa od strane lica kojima ta stvar ne pripada (zakupca), pri čemu postoji obaveza plaćanja zakupnine za korišćenje predmeta – stvari zakupa. Prema ZOO-u, ovaj ugovor je naplatni ugovor jer je u pitanju pozajmica ako se stvar daje na upotrebu bez naplate. U ovom obligacionom odnosu s jedne strane imamo zakupodavca – kao davaoca stvari na upotrebu (u zakup), a s druge strane zakupca – koji tu stvar uzima na upotrebu.

2. Mesto, vreme i nastanak poreske obaveze prilikom prometa usluga davanja u zakup nepokretnosti

Kada su u pitanju usluge vezane za nepokretnost, uključujući i uslugu davanja nepokretnosti u zakup, mesto prometa je uvek mesto gde se konkretna nepokretnost nalazi, što je u skladu sa članom 12. stav 6. tačka 1) Zakona. Ovakvo određivanje mesta prometa pojednostavljuje primenu PDV-a, s obzirom na to da, kada se od strane obveznika PDV-a ili stranog lica (pravnog ili fizičkog) promet vrši za nepokretnost koja se nalazi na teritoriji Srbije, uvek postoji obaveza obračunavanja PDV-a, izuzev u slučaju kada su u pitanju nepokretnosti za koje je Zakonom propisano poresko oslobođenje, bez prava ili sa pravom na odbitak prethodnog PDV-a. Razlika je samo u tome što u slučaju kada obveznik PDV-a daje u zakup nepokretnost za koju postoji obaveza obračuna PDV-a, pa onda on ima obavezu i da obračuna PDV, a kada je daje strano lice koje u Republici Srbiji nije PDV obveznik, poreski dužnik je, u smislu člana 10. stav 1. tačka 3) Zakona, primalac usluge zakupa, nezavisno od toga da li je ili nije obveznik PDV-a, kao i lice iz člana 9. stav 1. Zakona.

Primeri prema mišljenjima Ministarstva finansija:

– Iz Mišljenja broj 430-00-00136/2017-04 od 10. 4. 2017. godine: „Kada je reč o mestu prometa usluge iznajmljivanja konferencijske sale sa pratećom opremom (kao sporednim prometom), koju obveznik PDV-a – organizator sajma pruža izlagačima ili drugim licima u toku održavanja sajma, mišljenja smo da je reč o usluzi čije se mesto prometa određuje prema mestu u kojem se nalazi nepokretnost, tj. objekat u kojem se nalazi konferencijska sala.”

– Iz Mišljenja broj 011-00-00344/2016-04 od 25. 3. 2016. godine: „U skladu sa Zakonom, mestom prometa usluge davanja u zakup nepokretnosti, u konkretnom slučaju bilborda, smatra se mesto gde se nalazi nepokretnost – bilbord. S tim u vezi, kada obveznik PDV-a stranom licu pruža uslugu davanja u zakup nepokretnosti – bilborda koja se nalazi na teritoriji Republike Srbije, dužan je da za promet ove usluge obračuna PDV i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom.”

Vreme pružanja usluge zakupa nepokretnosti definisano je članom 15. Zakona, odnosno propisano je da se usluga smatra pruženom kada je:

1) završeno pojedinačno pružanje usluge;

2) prestao pravni osnov pružanja usluge – u slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga.

Izuzetno od stava 1. tačka 2) ovog člana, ako se za pružanje usluga izdaju periodični računi, promet usluga smatra se izvršenim poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun, što je u praksi najčešći slučaj (zakup se utvrđuje u mesečnom iznosu, pa se tako i fakturiše zakupcu).

U slučaju pružanja vremenski ograničenih ili neograničenih usluga zakupa (zakup na određeno ili na neodređeno vreme), zakupodavac ili lice koje je on ovlastio obavezno izdaje periodični račun, s tim što period za koji se izdaje taj račun ne može biti duži od godinu dana (član 42. stav 2. Zakona). Prema st. 3. i 4. istog člana Zakona, delimična usluga smatra se izvršenom u vreme kada je okončano pružanje tog dela usluge, pri čemu delimična usluga postoji ako je za određene delove ekonomski deljive usluge posebno ugovorena naknada (npr. mesečna zakupnina).

Primer iz prakse:

– Iz Mišljenja Ministarstva finansija, broj 430-00-166/2015-04 od 10. 2. 2016. godine: „Kada obveznik PDV-a vrši promet usluge davanja u podzakup poslovnog prostora na osnovu ugovora o podzakupu kojim je predviđen iznos naknade za predmetnu uslugu na mesečnom nivou, sa aspekta Zakona, smatra se da obveznik PDV-a – pružalac usluga vrši promet delimičnih usluga. U ovom slučaju, a pod pretpostavkom da se usluga pruža drugom obvezniku PDV-a (nezavisno od toga da li je reč o pravnom licu, preduzetniku ili fizičkom licu koje obavlja delatnost koja nije registrovana) ili pravnom licu, odnosno preduzetniku koji nije obveznik PDV-a, obveznik PDV-a – pružalac usluge dužan je da za izvršeni promet izda račun koji sadrži propisane podatke na dan, odnosno nakon izvršenog prometa predmetne usluge (najranije poslednjeg dana perioda za koji se izdaje račun). Primera radi, ako se račun izdaje za promet usluge davanja u podzakup poslovnog prostora za mesec januar 2016. godine, obveznik PDV-a može da izda račun najranije 31. 1. 2016. godine (ili posle tog datuma), pri čemu kao podatak o datumu prometa usluge navodi 31. 1. 2016. godine.”

Nastanak poreske obaveze

Shodno članu 16. Zakona, poreska obaveza nastaje danom kada se najranije izvrši jedna od sledećih radnji:

1) promet dobara i usluga;

2) naplata, odnosno plaćanje ako je naknada ili deo naknade naplaćen, odnosno plaćen u novcu pre prometa dobara i usluga.

Prema tome, ako je zakupodavac ugovorio mesečnu zakupninu poslednjeg dana u mesecu, smatra se da je pružio uslugu za taj mesec i datum prometa je taj dan, tj. tada mu nastaje poreska obaveza. Ukoliko je primalac usluge poreski dužnik, onda je i njemu nastala obaveza da interno obračuna PDV – nezavisno od toga da li je od stranog lica primio račun ili nije.

U slučaju plaćanja unapred – avansno (nezavisno od perioda za koji je izvršena uplata), zakupodavac – obveznik PDV-a dužan je da danom naplate obračuna PDV, odnosno poresku obavezu iskazuje u poreskom periodu u kom je primio avansnu uplatu. Međutim, ako je lice sa teritorije Srbije platilo stranom licu koje u Srbiji nije obveznik PDV-a, poreska obaveza je zakupcu nastala takođe danom plaćanja, pa je dužan da u tom poreskom periodu PDV interno obračuna i plati u skladu sa Zakonom ili da ga koristi kao odbitni PDV ako ispunjava uslove.

Uobičajeno je da se prilikom davanja u zakup nepokretnosti plaća depozit koji će, u skladu sa ugovorom o zakupu, nakon isteka perioda zakupa biti vraćen zakupcu. Pod uslovom da se depozit ne koristi kao avans, već je to garancijski depozit, zakupodavac nema obavezu da za isti obračuna i plati PDV. U slučaju da se taj depozit iskoristi za pokriće zakupnine, nastala bi obaveza da se na isti obračuna i plati PDV.

3. Poreska osnovica prilikom davanja u zakup nepokretnosti i naknadna izmena poreske osnovice

Prema odredbama člana 5. Zakona, zakup dobara, odnosno zakup nepokretnosti smatra se pružanjem usluga, bez obzira na to da li se radi o uslugama koje se pružaju uz naknadu ili bez naknade, odnosno bez obzira na to da li se radi o razmeni usluge zakupa za druge usluge ili dobra koje obveznik primi na ime zakupnine. Prema tome, zakupodavac može dati u zakup predmet zakupa, na primer poslovni prostor, uz naknadu ili bez naknade, odnosno u razmenu za druga dobra ili usluge, što se precizira ugovorom o zakupu. Kada su u pitanju obveznici PDV-a (zakupac i zakupodavac), u praksi su prepoznatljiva četiri slučaja kada uvek postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a (ako je u pitanju zakup nepokretnosti koji podleže obračunu PDV-a), a to su:

1) Davanje u zakup uz naknadu u novcu – pri čemu zakupodavac vrši oporezivu uslugu na koju je dužan da obračuna PDV, a poreska osnovica je naknada koju zakupodavac primi – ugovorena zakupnina (član 17. stav 1. Zakona).

2) Davanje u zakup bez naknade – pri čemu je zakupodavac dužan da obračuna PDV jer se radi o pružanju usluga bez naknade na koju se obračunava PDV, u skladu sa članom 5. stav 4. tačka 3) Zakona. Poresku osnovicu obveznik u ovom slučaju utvrđuje u skladu sa članom 18. st. 1. i 2. Zakona, odnosno nju čini cena koštanja te ili slične usluge, bez PDV-a, u momentu izvršenja prometa usluge. Cenom koštanja navedene usluge smatra se iznos ukupnih troškova koje vlasnik poslovnog prostora ima po osnovu pružanja ove usluge (amortizacija prostora, trošak za struju, vodu, komunalne usluge i dr.). Posebno treba izdvojiti i slučaj koji se često javlja u praksi – kada mnogi obveznici smatraju da su izvršili promet bez naknade, mada je faktički uz naknadu. Naime, ako obveznici PDV-a – zakupac i zakupodavac – zaključe ugovor o zakupu nepokretnosti i navedu da je „zakup bez naknade”, ali zakupodavac po istom ugovoru ima pravo da od zakupca naplati režijske troškove (npr. struju, vodu, komunalne usluge i sl.), u pitanju je oporeziv promet uz naknadu, a ne promet bez naknade. Naime, obveznik PDV-a koji daje u zakup nepokretnost, u stvari pruža uslugu koja je predmet oporezivanja PDV-om, i to po stopi od 20%. Pod davanjem bez naknade podrazumeva se da se od zakupca ne naplaćuje ništa, pri čemu zakupodavac ipak vrši promet bez naknade, u skladu sa članom 5. stav 4. Zakona, za koji se utvrđuje poreska osnovica u skladu sa članom 18. Zakona. Pošto zakupodavac nadoknađuje te troškove struje, vode i sl., onda su oni osnovica za zakup na koju će obračunati PDV po stopi od 20%, pri čemu ima pravo na odbitak PDV-a po ulaznim računima za te troškove.

Međutim, u slučaju da se vrši promet usluga davanja u zakup nepokretnosti bez naknade, a na osnovu propisa ili drugog akta državnih organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave, onda takav promet nije predmet oporezivanja PDV-om.

Iz Mišljenja MF, br. 011-00-1223/2017-04 od 10. 4. 2017. godine: „U skladu sa Zakonom, za davanje na korišćenje nepokretnosti u javnoj svojini Grada Beograda, korisnicima javnih sredstava čiji je osnivač Grad Beograd, koje se vrši bez naknade (što znači bez bilo kakvog novčanog ili nenovčanog potraživanja), Grad Beograd nema obavezu obračunavanja i plaćanja PDV-a, s obzirom na to da promet usluga bez naknade, koji se vrši na osnovu propisa ili drugog akta državnih organa, organa teritorijalne autonomije ili lokalne samouprave, nije predmet oporezivanja PDV-om. Međutim, kada Grad Beograd, po osnovu davanja na korišćenje nepokretnosti u javnoj svojini, od korisnika javnih sredstava kojima je dato ovo pravo ili od drugog lica potražuje novčana sredstva nazvana refundacijom troškova ili drukčije, a koja po svojoj suštini predstavljaju zakupninu, reč je o prometu usluga za koji je Grad Beograd dužan da obračuna i plati PDV, u skladu sa Zakonom. U vezi sa navedenim, po osnovu aktivnosti koje se ne smatraju predmetom oporezivanja PDV-om, Grad Beograd nema pravo na odbitak prethodnog poreza, dok za promet usluga po osnovu kojih postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV-a, Grad Beograd ima ovo pravo uz ispunjenje uslova propisanih Zakonom.”

3) Davanje u zakup u razmenu za druga dobra i usluge – pri čemu se radi o prometu koji podleže PDV-u jer je u pitanju razmena usluga za dobra ili usluge koja se oporezuje u skladu sa članom 5. stav 3. tačka 4) Zakona. Osnovica na koju se obračunava PDV, prema odredbi člana 17. stav 4. Zakona, jeste tržišna vrednost tih dobara i usluga na dan njihove isporuke, u koju nije uključen PDV. Na primer, kada zakupodavac zahteva od zakupca da izvrši popravke na nepokretnosti koju daje u zakup, a za uzvrat ne vrši naplatu zakupnine, radi se o razmeni usluge zakupa za uslugu popravke ili adaptacije (član 5. stav 3. tačka 4) Zakona), pa tada zakupac i zakupodavac, kao obveznici PDV-a, imaju obavezu obračuna i plaćanja PDV-a.

4) Davanje u zakup u razmenu za druga dobra i usluge i uz novčanu doplatu – pri čemu i iznos u novcu ulazi u poresku osnovicu za obračun PDV-a za davanje nepokretnosti u zakup.

Zakupodavac nepokretnosti može da bude i lice koje nije obveznik PDV-a (pravno lice ili preduzetnik), pri čemu se na pruženu uslugu ne obračunava PDV. Međutim, ukoliko je zakupodavac obveznik PDV-a koji zakupninu plaća u vidu prometa dobara ili usluga (dakle postoji razmena), tada je dužan da na svoj promet obračuna PDV. Osnovicu čini vrednost naknade koju prima za svoj promet dobra ili usluge, a to je vrednost zakupnine (član 17. stav 5. Zakona).

U slučaju kada je zakupodavac fizičko lice koje nije obveznik PDV-a, a zakupac je pravno lice ili preduzetnik, zakupodavac nema obavezu da obračuna PDV, ali zakupac prilikom isplate zakupnine ima obavezu da plati poreske obaveze po osnovu isplate prihoda fizičkom licu (prihodi od izdavanja nepokretnosti u zakup), u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana.

Kada zakupac vrši ulaganja u zakupljeni prostor koja imaju karakter građevinskih usluga koje je zakupodavac – obveznik PDV-a prihvatio (što znači da zakupac to ne vodi kod sebe kao svoja ulaganja u tuđ prostor), smatra se da zakupac vrši uslugu popravke (adaptacije ili rekonstrukcije objekta) zakupodavcu, pa zakupodavac kao obveznik PDV-a, shodno članu 10. stav 2. tačka 3) Zakona, na primljenu uslugu interno obračunava PDV i ima pravo na odbitak uz ispunjenje uslova iz člana 28. Zakona. *Inače, samo ulaganje u zakupljeni prostor biće posebna tema za obradu u jednom od narednih brojeva časopisa zbog niza specifičnosti koje ovo ulaganje ima sa poreskog aspekta).

3.1. Naknadna izmena poreske osnovice

Praksa je u gotovo svim ugovorima o davanju nepokretnosti u zakup da zakupodavac naknadno zadužuje zakupca i za režijske ili druge troškove (grejanje, struja, voda, komunalne usluge, porez na imovinu i sl.). Pošto ti računi po pravilu ne stižu na vreme da bi ih zakupodavac uključio u račun za zakup za tekući poreski period, po prijemu tih računa zakupodavac je, kao obveznik PDV-a, dužan da naknadno menja poresku osnovicu za zakup, u skladu sa članom 21. Zakona i u skladu sa Pravilnikom o načinu izmene poreske osnovice za obračunavanje poreza na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, broj 86/2015 – u daljem tekstu: Pravilnik o izmeni osnovice). Zbog toga zakupodavac ispostavlja zakupcu dokument (knjižno zaduženje) u skladu sa članom 15. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci („Sl. glasnik RS”, br. 123/2012 i 86/2015 – u daljem tekstu: Pravilnik o računima).

Naime, članom 17. stav 1. Zakona propisano je da je poreska osnovica prilikom prometa dobara i usluga iznos naknade (u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik prima ili treba da primi za isporučena dobra ili pružene usluge od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga primanja, u koju nije uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano. U skladu sa odredbama stava 3. istog člana Zakona, u osnovicu se uračunavaju i akcize, carina i druge uvozne dažbine, kao i ostali javni prihodi, osim PDV-a, kao i svi sporedni troškovi koje obveznik zaračunava primaocu dobara i usluga.

Odredbom člana 21. stav 1. Zakona propisano je da ako se osnovica naknadno poveća za promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV-om, obveznik koji je isporučio dobra ili usluge, dužan je da iznos PDV-a koji duguje po tom osnovu, ispravi u skladu sa izmenom. Izmena osnovice iz st. 1–5. ovog člana, vrši se u poreskom periodu u kojem je nastupila izmena (stav 7. istog člana Zakona).

Članom 15. stav 1. Pravilnika o računima propisano je da kada se posle izvršenog prometa dobara i usluga promeni naknada za taj promet, obveznik PDV-a izdaje dokument o povećanju ili smanjenju naknade, odnosno dokument o povećanju ili smanjenju osnovice, koji sadrži podatke propisane tim stavom (pre svega o iznosu za koji je smanjena odnosno povećana osnovica za obračunavanje PDV-a, zatim o poreskoj stopi i iznosu za koji je smanjen odnosno povećan iznos obračunatog PDV-a – u slučaju oporezivog prometa za koji je obveznik PDV-a – izdavalac dokumenta, u skladu sa Zakonom, poreski dužnik, kao i o iznosu za koji je smanjena odnosno povećana naknada bez PDV-a – u slučaju oporezivog prometa za koji obveznik PDV-a – izdavalac dokumenta nije poreski dužnik, u skladu sa Zakonom, a takođe i o iznosu za koji je smanjena odnosno povećana naknada za promet dobara i usluga – u slučaju prometa koji je oslobođen PDV-a i prometa koji ne podleže oporezivanju, a za koji se izdaje račun). Odredbom stava 2. ovog člana Pravilnika propisano je da dokument o izmeni poreske osnovice izdaje obveznik PDV-a koji je izdao račun za promet dobara ili usluga, u skladu sa čl. 42. i 43. Zakona.

Pri tome je važno da se svi sporedni troškovi na osnovu kojih je zakupac zadužen, oporezuju po istoj poreskoj stopi kao i zakup, tj. po opštoj stopi PDV-a od 20%, nezavisno od toga da li je taj trošak bio prethodno oporeziv nižom stopom od 10% (npr. voda) ili je čak bio oslobođen PDV-a, ili nije ni bio predmet oporezivanja (npr. porez na imovinu).

Dakle, na osnovu knjižnog zaduženja kojim je povećana osnovica za zakup i ako ispunjava uslove iz člana 28. Zakona, zakupac ima pravo na odbitak PDV-a iskazanog u tom dokumentu. Naravno, Zakon predviđa i mogućnost smanjenja poreske osnovice, što je takođe postupak definisan članom 21. na koji se mora nadovezati i član 31. Zakona.

4. Pravo na odbitak prethodnog poreza kod zakupca i zakupodavca

Ako zakupac, kao obveznik PDV-a, ispunjava uslove iz člana 28. Zakona, ima pravo da PDV iskazan na računu koji mu je zakupodavac izdao u skladu sa članom 42. Zakona, iskoristi kao prethodni porez i to u poreskom periodu kada je primio račun. Najčešće greške u praksi zbog kojih zakupac ne bi imao pravo na odbitak PDV-a iako ispunjava uslove za odbitak, kao i greške u postupku obračuna PDV-a, slede u nastavku:

– Zakupodavac nije primio avansnu uplatu za zakup, a izdao je račun za zakup jer je ugovorom predviđeno izdavanje računa do npr. 5. u mesecu za tekući mesec. Nezavisno od ugovora, sa spekta pravilne primene PDV-a, zakupodavac je izdao pogrešan račun, pa zakupac ne može da koristi prethodni PDV i treba da zahteva ispravan račun od zakupodavca.

– Pre okončanja perioda za koji se plaća zakupnina, zakupodavac izdaje račun za zakup u skladu sa ugovorom. I u ovom slučaju zakupodavac je, nezavisno od ugovora, a sa aspekta pravilne primene PDV-a, izdao pogrešan račun, pa zakupac ne može da koristi prethodni PDV i treba da zahteva ispravan račun od zakupodavca.

– Zakupac je primio račun za zakup na kome stoji da je datum izdavanja računa npr.  25. jun 2017. godine, a na računu je napisan i datum prometa – 30. jun. Račun je pogrešan jer je izdat sa datumom prometa koji je bio pre okončanog prometa.

– Zakupodavac je izdao račun sa datumom prometa npr. 30. jun 2017. g., ali je datum izdavanja računa 5. jul 2017. Zakupac ima pravo da iskoristi prethodni PDV tek u julu, ali je za zakupodavca poreska obaveza nastala u junu – kada je okončano pružanje usluge zakupa za taj mesec.

– Zakupac od stranog lica uzima u zakup nepokretnost u Srbiji. Strano lice nema u Srbiji poreskog punomoćnika, pa je zakupac poreski dužnik. Za jedan mesec nije dobio račun i nije obračunao PDV. Zakupac je napravio grešku – morao je da obračuna PDV nezavisno od toga da li je ili nije dobio račun, jer mu je nastala poreska obaveza istekom meseca za koji je primio uslugu.

Što se tiče zakupodavca, uz ispunjenje uslova iz člana 28. Zakona, a po ulaznim računima vezanim za promet sa pravom na odbitak prethodnog poreza, i on ima pravo na odbitak PDV-a. Posebno napominjemo da ima pravo na odbitak PDV-a i za opremanje prostora koji izdaje u zakup, pa čak i kada je u pitanju opremanje stana koji daje u zakup, ali ne za potrebe stanovanja, već u poslovne svrhe.

5. Davanje u zakup nepokretnosti od strane javnog preduzeća čija je to delatnost

U skladu sa članom 20. stav 1. Zakona o javnoj svojini („Sl. glasnik RS”, br. 72/2011, 88/2013, 105/2014, 104/2016 – dr. zakon i 108/2016), državni organi i organizacije, organi i organizacije autonomne pokrajine i jedinice lokalne samouprave koriste nepokretne i pokretne stvari u javnoj svojini koje su namenjene izvršavanju njihovih nadležnosti. Izuzetno, nepokretnostima koje koriste državni organi i organizacije, organi i organizacije autonomne pokrajine i jedinice lokalne samouprave, u smislu ovog zakona, smatraju se i nepokretnosti u javnoj svojini koje neposredno ne služe izvršavanju nadležnosti tih organa i organizacija, već za ostvarivanje prihoda putem davanja u zakup, odnosno na korišćenje (tzv. komercijalne nepokretnosti – poslovni prostor, stanovi, garaže, garažna mesta i dr.).

Kada javno preduzeće ili društvo kapitala, kao lice osnovano od strane državnog organa, odnosno organa lokalne samouprave, koje je, uz, to, i obveznik PDV-a, obavlja promet usluge davanja u zakup poslovnog prostora, kao posao poveren od strane opštine, dužno je da na naknadu koju ostvaruje od zakupa obračuna i plati PDV. U tom slučaju javno preduzeće ili društvo kapitala, kao zakupodavac, ima pravo na odbitak prethodnog poreza obračunatog od strane prethodnog učesnika u prometu za promet dobara i usluga koji se odnosi na taj poslovni prostor (npr. promet grejanja, vode, električne energije), ako ispunjava sve propisane uslove.

Kada korisnici budžetskih sredstava (npr. obrazovne ustanove) vrše izdavanje nepokretnosti u javnoj svojini (koje su im date na korišćenje) javnim preduzećima, drugim pravnim odnosno fizičkim licima, kao i organizacijama obaveznog socijalnog osiguranja, korisnik budžetskih sredstava, kao zakupodavac, ostvaruje prihode od izdavanja nepokretnosti u zakup. U tom slučaju je predviđeno da, u skladu sa zakonom odnosno odlukom o budžetu, korisnici poslovnog prostora plaćaju: pun iznos zakupnine neophodan za pokriće nastalih troškova; troškove tekućeg i investicionog održavanja; druge troškove nastale po osnovu zakupa (u koje spada i trošak struje, komunalnih usluga, osiguranja, održavanja i sl., po osnovu korišćenja zakupljenog prostora). Sa aspekta PDV-a, usluge po osnovu zakupa smatraju se oporezivim uslugama, pa u slučaju da je korisnik budžetskih sredstava u sistemu PDV-a, onda obračunava i plaća PDV. Razlog za ovakvo poresko rešenje posledica je činjenice da se naknada od usluga zakupa, u fiskalnom smislu, ne smatra naknadom od vršenja usluga u ostvarivanju javnih funkcija za koje su predviđena poreska oslobođenja iz člana 25. Zakona.

6. Davanje u zakup stanova na duži period i dnevno izdavanje

Vrsta nepokretnosti, kao predmet koji obveznik PDV-a – zakupodavac daje u zakup, opredeljuje postojanje obaveze obračuna PDV-a ili poresko oslobođenje. Obaveza obračunavanja PDV-a prilikom davanja u zakup nepokretnosti od strane obveznika PDV-a, postoji u slučaju davanja u zakup poslovnog prostora (kancelarija, proizvodna hala, magacin, skladište, sportske hale i tereni, šljunkara i sl.).

Obveznik PDV-a može davati stan u zakup pravnom licu i preduzetniku za obavljanje delatnosti, tj. kao poslovni prostor, ili fizičkom licu za potrebe stanovanja. Pri tome:

1) izdavanje stana za potrebe obavljanja delatnosti zakupca predmet je oporezivanja PDV-om po stopi od 20%, međutim

2) izdavanje stana za potrebe stanovanja – promet je koji je oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza, što je u skladu sa članom 25. stav 2. tačka 4. Zakona.

Ukoliko zakupodavac stana za potrebe stanovanja želi da od zakupca naplati i režijske trošove, oni se smatraju sporednim troškovima zakupa koji dele sudbinu glavnog prometa – davanje u zakup stana za potrebe stanovanja. Pošto je osnovni promet oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza, isto se odnosi i na sporedne – režijske i slične troškove za koje zakupodavac zadužuje zakupca.

Zakupodavac ne obračunava PDV, ali se na računu koji izdaje zakupcu (mada ne mora da izdaje račun fizičkom licu – promet se evidentira preko fiskalne kase), poziva na poresko oslobođenje iz člana 25. stav 2. tačka 4) Zakona i taj promet unosi u obrazac PP PDV, u polje 002.

Takođe:

1) kada je u pitanju promet usluga smeštaja za kraći boravak, koji se vrši izdavanjem stanova na dnevnoj bazi, u pitanju je promet usluga koji se oporezuje po opštoj stopi PDV-a od 20%; dok

2) davanje garaža u zakup podleže PDV-u nezavisno od toga da li se daju u zakup istovremeno sa stambenim prostorom ili odvojeno, jer se ne radi o davanju u zakup stanova za potrebe stanovanja, pa se na ovaj zakup obračunava PDV.

7. Davanje u zakup zemljišta

Odredbom člana 25. stav 2. tačka 2) Zakona propisano je poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza za promet zemljišta (poljoprivrednog, šumskog, građevinskog, izgrađenog ili neizgrađenog), kao i na davanje u zakup tog zemljišta. Prema tome, nezavisno od toga koje je zemljište u pitanju i za koje svrhe ga obveznik PDV-a daje u zakup i kome, u pitanju je promet usluga koji je oslobođen PDV-a bez prava na odbitak prethodnog poreza.

Zakupodavac ne obračunava PDV, ali se na računu koji izdaje zakupcu, poziva na poresko oslobođenje iz člana 25. stav 2. tačka 2) Zakona i taj promet unosi u obrazac PP PDV, u polje 002.

8. Davanje u zakup nepokretnosti u slobodnoj zoni korisniku slobodne zone

Prema odredbi člana 24. stav 1. tačka 5) Zakona, PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza oslobođen je unos dobara u slobodnu zonu, prevozne i druge usluge pružene korisnicima slobodnih zona, koje su neposredno povezane sa tim unosom, kao i promet dobara i usluga u slobodnoj zoni, za koje bi obveznik – korisnik slobodne zone imao pravo na odbitak prethodnog poreza kada bi ta dobra ili usluge nabavljao za potrebe obavljanja delatnosti van slobodne zone.

Pravilnikom o načinu i postupku ostvarivanja poreskih oslobođenja kod PDV-a sa pravom na odbitak prethodnog poreza („Sl. glasnik RS”, broj 120/2012, 40/2015, 82/2015, 86/2015, 11/2016 i 21/2017), članom 8, propisani su uslovi za ostvarivanje ovog poreskog oslobođenja, odnosno obveznik koji vrši promet dobara i usluga, može da ostvari poresko oslobođenje ako poseduje:

1) dokument preduzeća kojim se potvrđuje da između preduzeća i korisnika slobodne zone – primaoca dobara odnosno usluga, postoji važeći ugovor o korišćenju slobodne zone;

2) račun obveznika koji vrši promet dobara i usluga u slobodnoj zoni, korisniku slobodne zone – primaocu dobara odnosno usluga;

3) izjavu korisnika slobodne zone da se radi o dobrima i uslugama za koje bi obveznik – primalac dobara odnosno usluga imao pravo na odbitak prethodnog poreza kada bi ta dobra ili usluge nabavljao za potrebe obavljanja delatnosti van slobodne zone.

Ako je naknada, odnosno deo naknade naplaćen pre izvršenog prometa dobara i usluga, obveznik koji vrši promet dobara i usluga, može da ostvari poresko oslobođenje ako poseduje navedene dokaze.

Na primer: Licu koje pruža uslugu davanja u zakup hale koja se nalazi u slobodnoj zoni, licu koje je korisnik slobodne zone i koje je o tome dalo dokument, kao i izjavu da bi za navedenu uslugu (uključiv i sporedne troškove vezane za davanje u zakup hale – struja, voda…) imalo pravo na odbitak PDV-a kada bi ovu uslugu nabavljalo za potrebe obavljanja delatnosti van slobodne zone, zakupodavac ne obračunava PDV, ali se na računu koji izdaje zakupcu, poziva na poresko oslobođenje iz člana 24. stav 1. tačka 5) Zakona i taj promet unosi u obrazac PP PDV, u polje 001.

Međutim, u slučaju da se radi o uslugama davanja u zakup zemljišta u slobodnoj zoni, preduzeće za upravljanje slobodnom zonom ili drugi obveznik PDV-a koji vrši promet ove usluge – zakupodavac ne obračunava i ne plaća PDV u skladu sa odredbom člana 25. stav 2. tačka 2) Zakona, ali i nema pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu.

9. Davanje u zakup nepokretnosti na teritoriji APKM

Prema odredbama člana 12. stav 6. tačka 1) Zakona, mestom prometa usluga smatra se mesto u kojem se nalazi nepokretnost, ako se radi o prometu usluge koja je neposredno povezana sa tom nepokretnošću, što je precizirano Pravilnikom o utvrđivanju dobara i usluga iz oblasti građevinarstva za svrhu određivanja poreskog dužnika za porez na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, broj 86/2016).

Odredbom člana 2. stav 1. Uredbe o izvršavanju Zakona o porezu na dodatu vrednost na teritoriji Autonomne Pokrajine Kosovo i Metohija za vreme važenja Rezolucije Saveta bezbednosti OUN, broj 1244 („Sl. glasnik RS”, broj 111/2013), propisano je da se na promet dobara i usluga koji obveznici PDV-a sa teritorije Republike Srbije vrše van teritorije APKM (u daljem tekstu: Republika van APKM), na teritoriju APKM, kao i na promet koji se vrši sa teritorije APKM na teritoriju Republike van APKM, primenjuje Zakon, propisi doneti na osnovu Zakona i ova uredba. Prema tome, kada obveznik PDV-a sa teritorije Republike Srbije, van teritorije APKM izdaje nepokretnost u zakup koja se nalazi na teritoriji APKM, ne postoji poreska obaveza, tj. ne obračunava PDV jer je mesto oporezivanja – teritorija APKM.