Predmet razmatranja u ovom teksta su pripremne radnje u vezi sa sastavljanjem finansijskih izveštaja korisnika javnih sredstava koji poslovne knjige vode prema Kontnom planu za budžetski sistem.
Skip to PDF content166 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Mr Jovan Čanak
Pripremne radnje za sastavljanje
finansijskih izveštaja za 2019.
godinu kod korisnika javnih
sredstava prema propisima o
budžetskom računovodstvu
Predmet razmatranja u ovom teksta su pripremne radnje u vezi sa sastavljanjem
finansijskih izveštaja korisnika javnih sredstava koji poslovne knjige vode
prema Kontnom planu za budžetski sistem.
Uvod
Korisnici javnih sredstava, sa stanovišta
vođenja poslovnih knjiga, mogu da se svrstaju u
dve osnovne grupe, i to u:
1) korisnike javnih sredstava koji poslovne
knjige vode prema propisima o budžetskom raču-
novodstvu, odnosno prema Pravilniku o stan-
dardnom klasifikacionom okviru i Kontnom
planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br.
16/2016… 68/2019 – dalje: Pravilnik o Kontnom
planu za budžetski sistem), pri čemu, shodno čla-
nu 2. tog pravilnika, tu ubrajamo budžet Republi-
ke, budžet lokalne vlasti, korisnike budžetskih
sredstava i korisnike sredstava organizacija
obaveznog socijalnog osiguranja;
2) korisnike javnih sredstava koji poslovne
knjige vode prema odredbama Zakona o računo-
vodstvu, odnosno prema odredbama Pravilnika
o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom
okviru za privredna društva, zadruge i predu-
zetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014), pri čemu
tu ubrajamo javna preduzeća osnovana od strane
Republike Srbije, odnosno lokalne vlasti, prav-
na lica osnovana od strane tih javnih preduzeća,
kao i druga pravna lica navedena u definiciji
korisnika javnih sredstava u tački 5. člana 2. Za-
kona o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”, br.
54/2009… 72/2019).
Pripremne radnje koje prethode
sastavljanju finansijskih izveštaja
Pripremne radnje prethode sastavljanju fi-
nansijskih izveštaja i shodno tome zahtevaju
preduzimanje čitavog niza aktivnosti da bi se
izvršilo verifikovanje poslovnih događaja,
koji jesu (ili možda nisu) računovodstveno
registrovani u glavnoj knjizi ili pomoćnim
knjigama. U navedene pripremne radnje ubra-
jaju se:
1) detaljna provera svih proknjiženih stavki
koje se odnose na poslovne promene u 2019. go-
dini;
2) usaglašavanje primljenih i utrošenih bu-
džetskih sredstava (administrativni i drugi
transferi između direktnih i indirektnih ko-
risnika);
3) usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim
knjigama;
4) usaglašavanje finansijskih plasmana, potra-
živanja i obaveza;
5) sprovođenje izvršenog popisa, odnosno svo-
đenje knjigovodstvenog stanja imovine i obaveza
prema stanju u popisnim listama za 2019. godinu
i knjiženje inventurnih razlika;
6) provera knjiženja datih i primljenih avansa
u vezi sa prodajom i nabavkom dobara i izvrše-
njem usluga;
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 167
BUDŽETSKI KORISNICI
7) provera knjiženja nabavke nefinansijske imo-
vine i izvora iz kojih je vršeno finansiranje
te nabavke;
8) provera obračuna ispravke vrednosti nefi-
nansijske imovine u stalnim sredstvima na te-
ret kapitala i ispravnosti knjiženja;
9) provera evidencije o PDV-u;
10) provera proknjiženih knjigovodstvenih
promena, sa posebnim osvrtom na obavezu iska-
zivanja PDV-a na odgovarajućim kontima za kori-
snike javnih sredstava;
11) provera usklađenosti glavne knjige sa pomoć-
nom evidencijom zaliha proizvodnje;
12) provera svih radnji u vezi sa knjiženjima koja
proističu iz primene odredbi Pravilnika o na-
činu pripreme, sastavljanja i podnošenja finan-
sijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava,
korisnika sredstava organizacija za obavezno so-
cijalno osiguranje i budžetskih fondova;
13) provera obaveze sastavljanja, popunjavanja i
podnošenja SVS obrasca („Specifikacija vraće-
nih sredstava”) u vezi sa vraćenim budžetskim
sredstvima;
14) utvrđivanje rezultata poslovanja;
15) sastavljanje zaključnog lista kao podloge za
utvrđivanje rezultata poslovanja i iskazivanje
stanja imovine, obaveza i kapitala.
Kao što se može videti iz prethodnog, po-
stoji mnogo raznih poslova koji u fazi pripreme
prethode sastavljanju finansijskih izveštaja.
Od svih navedenih pripremnih radnji u vezi sa
sastavljanjem finansijskog izveštaja, ovde neće
biti komentarisane tačke 3) i 5), koje se odnose
na usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim
knjigama, kao i na sprovođenje izvršenog popisa,
odnosno svođenje knjigovodstvenog stanja imovi-
ne i obaveza prema stanju u popisnim listama za
2019. godinu. Pomenuta materija obrađena je u
posebnom članku u ovom broju časopisa.
Detaljna provera svih proknjiženih
stavki koje se odnose na poslovne
promene u 2019. godini
U postupku sastavljanja finansijskih izvešta-
ja potrebno je izvršiti proveru svih proknji-
ženih poslovnih promena u toku 2019. godine i
izvršiti svođenje knjiženja sa obračunske na
gotovinsku osnovu. Potrebno je proveriti da li
su obuhvaćene sve izmene i dopune u Kontnom
planu za budžetski sistem koje su nastale tokom
godine, a predstavljaju novinu u budžetskom ra-
čunovodstvu.
Usaglašavanje primljenih i utrošenih
budžetskih sredstava
Navedeno usaglašavanje je vrlo značajno
zbog toga što su direktni KBS obavezni da,
na osnovu primljenih finansijskih izveštaja
za 2019. godinu od indirektnih KBS koji su u
njihovoj nadležnosti, sastave Konsolidova-
ni finansijski izveštaj za 2019. godinu, kao
i da ga do 31. marta 2020. godine dostave Mi-
nistarstvu finansija.
Potrebno je da indirektni korisnici bu-
džetskih sredstava (dalje: KBS) pre sastavljanja
finansijskih izveštaja za 2019. godinu izvrše
usaglašavanje primljenih i utrošenih budžet-
skih sredstava, i to sa nadležnim direktnim
budžetskim korisnicima od kojih su primili
sredstva po osnovu nadležnosti ili po konkur-
sima na koje su se prijavili.
U ovom kontekstu treba podsetiti na značajan
problem u finansijskom izveštavanju korisni-
ka budžetskih sredstava, a to je da su indirektni
KBS do sada uglavnom dostavljali izveštaj za
ukupno primljena sredstva (iz budžeta, od nadle-
žnog direktnog KBS), a ne po programima i pro-
jektima, kako je iskazano u Zakonu o budžetu, što
predstavlja poseban problem za direktne KBS
kada vrše sastavljanje konsolidovanih finan-
sijskih izveštaja.
Usaglašavanje finansijskih plasmana,
potraživanja i obaveza
Na osnovu člana 18. stav 3. Uredbe o budžetskom
računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i
12/2006 – dalje: Uredba), korisnici budžetskih
sredstava i korisnici sredstava organizacija
obaveznog socijalnog osiguranja, kao i korisni-
ci sredstava Republičkog zavoda (sada fonda)
za zdravstveno osiguranje, a reklo bi se i drugi
korisnici javnih sredstava uključeni u sistem
KRT, obavezni su da izvrše usaglašavanje finan-
sijskih plasmana, potraživanja i obaveza na dan
sastavljanja finansijskog izveštaja.
Kada korisnici javnih sredstava imaju
status poverioca, saglasno stavu 4. člana 18.
168 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Uredbe potrebno je da dostave svom dužniku
popis nenaplaćenih potraživanja u roku od
najkasnije dvadeset pet dana od dana sasta-
vljanja finansijskog izveštaja, što znači do
25. januara tekuće godine, a dužnik ima oba-
vezu da u roku od pet dana od dana prijema po-
pisa neizmirenih obaveza, što znači do 30.
januara tekuće godine, proveri svoju obavezu
iz protekle godine i da o tome obavesti po-
verioca.
Postupak usklađivanja nenaplaćenih potra-
živanja najčešće se sprovodi primenom obra-
sca „Izvod otvorenih stavki” (IOS). U postupku
usaglašavanja najbitnije je da se utvrdi zakonom
utvrđen osnov potraživanja, i to: naziv, adre-
sa i PIB obveznika, mesto, datum i redni broj
računa, vrsta i količina isporučenih dobara
i obim izvršenih usluga, naziv i adresa, kao
i PIB primaoca računa, datum prometa, iznos
osnovice, iznos PDV-a koji je obračunat, potpis
ovlašćenih lica (sa naglaskom da su to stvarno
ovlašćena lica), datum obaveštenja poverioca,
kao i datum dostave popisa potraživanja dužni-
ku, sa potpisima ovlašćenih lica.
Ako postoje potraživanja i obaveze koje su
prenete iz prethodnih godina, a nisu naplaće-
ne do 31. 12, treba proveriti da li je nastala
zastarelost!
Prilikom popisa potraživanja i obaveza po-
trebno je posebno obratiti pažnju na one obave-
ze i potraživanja koja su preneta iz prethodnih
godina, a nisu naplaćena do 31. 12. godine za koju
se sačinjava popis. Kada se konstatuje da postoje
ovakva potraživanja i obaveze, treba proveriti
da li je nastala zastarelost koja je uređena čl.
360–392. Zakona o obligacionim odnosima („Sl.
list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 – odluka USJ i
57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93, i „Sl. list SCG”,
br. 1/2003 – Ustavna povelja).
Ako se utvrdi da je nastala zastarelost po-
traživanja u skladu sa navedenim propisom i
da je nenaplativost utvrđena sudskim rešenjem,
takva potraživanja treba popisati u posebnim
popisnim listama, sa podacima o osnovu nastan-
ka potraživanja, datumu zastarelosti i predlo-
gom za otpis. Ukoliko se potraživanje vodi na
obračunatim a nenaplaćenim prihodima, treba
knjižiti:
Duguje Potražuje
291311 – Obračunati
nenaplaćeni
prihodi
122119 – Ispravka vrednosti
potraživanja od kupaca u zemlji,
odnosno
122129 – Ispravka vrednosti
potraživanja od kupaca u
inostranstvu
Ako se proceni da će potraživanje od kupaca
biti naplaćeno, donosi se odluka o ispravci po-
traživanja, a knjiženje se sprovodi:
Duguje Potražuje
122122 – Sumnjiva
potraživanja od kupaca
122112 – Potraživanja od
kupaca
U pogledu obaveza prema dobavljačima koje
su u skladu sa zakonskim propisima zastarele,
a od strane dobavljača dobijena je saglasnost za
otpis, o čemu je i popisna komisija donela odlu-
ku, vrši se sprovođenje knjiženja u zavisnosti
od toga kada su obaveze nastale. Neizmirene
obaveze, u skladu sa gotovinskom osnovom, knji-
žene su:
Duguje Potražuje
131211 – Obračunati
nenaplaćeni rashodi
252111 – Dobavljači u zemlji
Otpis neizmirenih obaveza na osnovu sagla-
snosti dobavljača proknjižiće se:
Duguje Potražuje
252111 – Dobavljači u zemlji 131211 – Obračunati
nenaplaćeni rashodi
Provera međusobne povezanosti konta
klase 200000 – Obaveze i klase 400000 –
Tekući rashodi
Kontnim planom za budžetski sistem omogu-
ćeno je da se prilikom knjiženja za svaku vrstu
rashoda koja se knjiži na teret subanalitičkih
konta klase 400000 – Tekući rashodi, istovre-
meno izvrši knjiženje u korist subanalitičkih
konta u klasi 200000 – Obaveze. Ovo je zapravo
primena vođenja računovodstva na obračunskoj
osnovi, kao što je slučaj i kod klase 500000 – Iz-
daci za nefinansijsku imovinu. Kada se izvrši
izmirenje obaveza, zadužuju se odgovarajuća sub-
analitička konta obaveza u klasi 200000 – Oba-
veze, a odobravaju subanalitička konta novčanih
sredstava u klasi 100000 – Finansijska imovina.
Knjiženjima koja se sprovode na ovakav način
obezbeđuje se evidencija ne samo na nastalim
rashodima nego i evidencija nastalih obaveza,
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 169
BUDŽETSKI KORISNICI
što je veoma značajno sa stanovišta sastavljanja
bilansa.
Inače, u skladu sa članom 5. Uredbe, osnova
za vođenje budžetskog računovodstva jeste goto-
vinska osnova, što podrazumeva da se za iznos
vrednosti primljenih usluga ili nabavljenog
sitnog inventara i potrošnog materijala na
osnovu primljenih faktura zadužuju subana-
litički konto 131211 – Obračunati neplaćeni
rashodi, a odobravaju odgovarajuća subanali-
tička konta klase 200000 – Obaveze. U momentu
isplate rashoda izvršiće se prenos sa subana-
litičkog konta 131211 – Obračunati neplaćeni
rashodi, koji ima privremenu funkciju, na od-
govarajući subanalitički konto klase 400000
– Tekući rashodi, dok će se plaćene obaveze
dugovno zatvoriti knjiženjem izvoda Uprave
za trezor.
Iskazivanje obaveza na kontima klase
200000 – Obaveze vrši se bez obzira na to da
li su nastali rashodi plaćeni ili ne.
Posebno treba istaći da se evidentiranje
poslovnih promena koje se odnose na zalihe
inventara i potrošnog materijala vrši zadu-
ženjem u klasi 400000 – Tekući rashodi, pri
čemu se istovremeno zadužuje konto 022000
– Zalihe sitnog inventara i potrošnog mate-
rijala, a odobravaju konta kategorije 310000
– Kapital.
Stvorene obaveze prema dobavljačima koje
nisu plaćene do kraja poslovne (fiskalne)
godine, tj. do 31. 12. 2019. godine, imaju „pro-
tivstavku” na dugovnoj strani odgovarajućeg
subanalitičkog konta u kategoriji 130000 –
Aktivna vremenska razgraničenja.
Provera knjiženja primljenih i datih
avansa u vezi sa prodajom i nabavkom dobara
i izvršenjem usluga
Na osnovu člana 42. stava 3. Zakona o porezu na
dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004…
72/2019 – dalje: Zakon o PDV-u) definisana je oba-
veza izdavanja računa i u slučaju da obveznik na-
plati naknadu ili deo naknade pre nego što je
izvršen promet dobara i usluga (avansno pla-
ćanje), s tim što se u konačnom računu odbijaju
avansna plaćanja u kojima je sadržan PDV.
Dakle, kada stigne konačni račun, u kome je
iskazan ukupan iznos nadoknade za izvršeni
promet dobara i usluga, sa ukupno obračunatim
PDV-om, odbija se avansno plaćanje osnovice za
PDV i avansno plaćeni PDV.
Primljeni avansi za robu i usluge
Za primljene avanse za robu i usluge kod ko-
risnika javnih sredstava koji vode računovod-
stvene evidencije prema obračunskoj osnovi (za
interne potrebe), pod obaveznim uslovom da se
izrada finansijskih izveštaja vrši na gotovin-
skoj osnovi, nakon ispostavljanja konačnog raču-
na u praksi mogu da se pojave sledeće situacije:
XXda je iznos konačnog računa isti kao i iznos
primljenog avansa;
XXda je iznos konačnog računa veći od iznosa
primljenog avansa;
XXda je iznos konačnog računa manji od iznosa
primljenog avansa.
Primer: Iznos konačnog računa za
isporučenu robu i usluge veći je od iznosa
avansnog računa
Kupac je, kao korisnik usluga koji je u sistemu
PDV-a, uplatio korisniku javnih sredstava, koji
je takođe u sistemu PDV-a, iznos od 900.000,00
dinara na ime avansa (u kome je sadržan PDV po
preračunatoj opštoj stopi od 16,6667% u iznosu
od 150.000,00 dinara).
Konačni račun bez PDV-a iznosi 1.050.000,00
dinara, a PDV po opštoj stopi od 20% 210.000,00
dinara, odnosno ukupno 1.260.000,00 dinara.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1. 121112 Tekući računi 900.000
251111 Primljeni avansi 900.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
1a
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 750.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 150.000
– evidencija prihoda od avansa i PDV-a po avansnom
računu
170 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
2.
122111 Potraživanja od
kupaca 1.260.000
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
245241 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 60.000
291311 Obračunati
nenaplaćeni prihodi 300.000
– evidencija po izdatom konačnom računu
2a.
121112 Tekući računi 360.000
122111 Potraživanja od
kupaca 360.000
– evidencija uplate razlike po konačnom računu, po
izvodu Uprave za trezor
2b
291311 Obračunati
nenaplaćeni prihodi 300.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 300.000
– evidencija prihoda po konačnom računu
3.
251111 Primljeni avansi 900.000
122111 Potraživanja od
kupaca 900.000
– evidencija izmirenja dela ukupnog duga iz primljenog
avansa
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
121112 Tekući računi 900.000
251111 Primljeni avansi 900.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
1a
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 750.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 150.000
– evidencija prihoda od avansa i PDV-a po izdatom
avansnom računu
2.
122111 Potraživanja od
kupaca 810.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 15.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 75.000
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
– evidencija po izdatom konačnom računu i
preknjižavanje (storniranje) dela prihoda i PDV-a
2a
251111 Primljeni avansi 900.000
122111 Potraživanja od
kupaca 810.000
121112 Tekući računi 90.000
– evidencija izmirenja ukupnog duga iz primljenog avansa
i povraćaj više uplaćenog avansa kupcu po konačnom
obračunu
Dati avansi za robu i usluge
U pogledu datih avansa za robu i usluge u prak-
si može da se pojavi situacija kada korisnik jav-
nih sredstava izvrši nabavku robe ili usluga,
bez prava na odbitak prethodnog poreza, i kada
ima pravo na odbitak prethodnog poreza (PDV)
u celokupnom iznosu na osnovu utvrđene ekonom-
ske pripadnosti.
Primer: Dati avansi uz pravo na odbitak
prethodnog poreza
Indirektni KBS na osnovu primljenog avan-
snog računa uplatio je dobavljaču avans za na-
bavku kancelarijskog materijala u iznosu od
300.000,00 dinara, u kome je sadržan PDV po
preračunatoj stopi od 16,667% (50.000,00 dina-
Primer: Iznos konačnog računa za
isporučenu robu i usluge manji je
od avansnog računa
Iznos avansnog računa isti je kao u pret-
hodnom primeru, tj. iznosi 900.000,00 dina-
ra, sa PDV-om po preračunatoj opštoj stopi od
16,6667% u iznosu od 150.000,00 dinara. Konačni
račun kupca iznosi 810.000,00 dinara, pri čemu
sadrži PDV po preračunatoj opštoj stopi od
16,6667% u iznosu od 135.000,00 dinara.
ODGOVARAMO NA PITANJA PRETPLATNIKA!
Postavite nam pitanje putem obrasca na stranici
poslovnisavetnik.net
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 171
BUDŽETSKI KORISNICI
ra), pri čemu kupac (KBS) ima pravo na odbitak
prethodnog poreza u celokupnom iznosu.
Prispela je faktura dobavljača koja glasi na
isti iznos kao avansni račun.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1. 123211 Avansi za nabavku
materijala 300.000
121112 Tekući računi 300.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
2. 123963 PDV u datim avansima
po opštoj stopi 50.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 50.000
– evidencija PDV-a prema avansnom računu dobavljača
3.
22231 Zalihe
administrativnog
materijala 250.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 50.000
252111 Dobavljači u zemlji 300.000
– evidencija po prijemu materijala i dostavnici
dobavljača
3a 252111 Dobavljači u zemlji 300.000
123211 Avansi za nabavku
materijala 300.000
– evidencija izmirenje duga iz datog avansa
3b 426111 Kancelarijski
materijal 250.000
291211 Plaćeni avansi za
nabavku materijala 250.000
– terećenje rashoda za nabavljeni materijal
3v 291211 Plaćeni avansi za
nabavku materijala 250.000
311261 Zalihe potrošnog
materijala 250.000
– za evidentiranje zaliha potrošnog materijala u
izvorima kapitala
Provera knjiženja nabavke nefinansijske
imovine i izvora iz kojih je vršeno
finansiranje te nabavke
Nabavka nefinansijske imovine vrši se za-
duženjem odgovarajućeg subanalitičkog konta u
okviru klase 500000 – Izdaci za nabavku nefi-
nansijske imovine, koji se uključuju u ukupne teku-
će rashode i izdatke za nefinansijsku imovinu
korisnika javnih sredstava u određenom perio-
du. Subanalitička konta ove klase prilagođena
su subanalitičkim kontima klase 000000 – Ne-
finansijska imovina i subanalitičkim kontima
kategorije 310000 – Kapital.
Nabavka nefinansijske imovine može da se
vrši iz više izvora finansiranja, kao što su
neraspoređeni višak prihoda i primanja iz
ranijih godina, iz kredita od banaka, na teret
tekućih prihoda, putem finansijskog lizinga,
donacija i sl.
Kredite za nabavku nefinansijske imovine
ne mogu da uzimaju korisnici javnih sredsta-
va. Oni mogu da troše novac po osnovu kre-
dita i da ga pravdaju projektnim jedinicama
od kojih dobijaju sredstva, dok obavezu za
kredit nemaju jer tu obavezu ima samo Uprava
za javni dug, odnosno organ jedinice lokalne
samouprave ili organizacija obaveznog soci-
jalnog osiguranja (korisnici javnih sredstava
koji imaju pravo zaduživanja).
Primer: Nabavka nefinansijske imovine
iz tekućih prihoda
KBS izvršio je nabavku računara iz tekućih
prihoda, čija je nabavna vrednost sa PDV-om
60.000,00 dinara, a obračunati PDV po preraču-
natoj posebnoj stopi od 9,0909% iznosi 5.455,00
dinara. Faktura je plaćena dobavljaču u iznosu
od 60.000,00 dinara, a računar je odmah nakon
preuzimanja stavljen u funkciju. KBS nije obve-
znik PDV-a i nema pravo na odbitak prethodnog
poreza.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1. 131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 60.000
252111 Dobavljači u zemlji 60.000
– evidencija prema primljenoj fakturi dobavljača
2. 252111 Dobavljači u zemlji 60.000
121112 Tekući računi 60.000
– evidencija plaćene fakture dobavljaču po izvodu
Uprave za trezor
2a 512221 Računarska oprema 60.000
131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 60.000
– evidentiranje izdataka za izvršeno plaćanje
dobavljaču
3.
015126 Oprema za obrazovanje,
nauku, kulturu i sport u
pripremi 60.000
311151 Nefinansijska imovina u
pripremi 60.000
– za knjigovodstvenu ravnotežu konta klase 0 i klase 3
prilikom evidencije sredstava u pripremi
172 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Po otvaranju početnog stanja 1. 1. 2020. godine
vrši se preknjižavanje nefinansijske imovine
na odgovarajuća konta klase 0 i 3 (011222/311112) i
zatvaranje konta 311151 i 015126.
Provera obračuna ispravke vrednosti
nefinansijske imovine u stalnim
sredstvima na teret kapitala i ispravnost
knjiženja
Na osnovu člana 14. stav 1. tačka 3) Uredbe pro-
pisano je da direktni i indirektni KBS vode
pomoćnu knjigu osnovnih sredstava, koja obezbe-
đuje detaljne podatke o svim osnovnim sredstvi-
ma. Sprovođenje postupka obračuna i knjiženja
amortizacije definisano je:
XXPravilnikom o nomenklaturi nematerijalnih
ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama amor-
tizacije („Sl. list SRJ”, br. 17/97 i 24/00 – dalje:
Pravilnik o nomenklaturi sa stopama amorti-
zacije);
XXInstrukcijom o popisu imovine i obaveza i
obračunu amortizacije, koju je 4. 12. 2006. godine
objavilo Ministarstvo finansija.
Shodno članu 23. Zakona o budžetu Republi-
ke Srbije za 2019. godinu („Sl. glasnik RS”, br.
95/2018 i 72/2019 – dalje: Zakon o budžetu) propi-
sano je da direktni i indirektni KBS u 2019.
godini obračunatu ispravku vrednosti nefinan-
sijske imovine iskazuju na teret kapitala, odno-
sno ne iskazuju rashod amortizacije i upotrebu
sredstava za rad. Izneto podrazumeva da, prema
Zakonu o budžetu, direktni i indirektni KBS na
svim nivoima (Republike, autonomne pokrajine
i lokalne vlasti) vrše obračun ispravke vred-
nosti nefinansijske imovine na teret kapitala
u 2019. godini.
Postavlja se pitanje da li se odredba čla-
na 23. Zakona o budžetu, u vezi sa obračunom
ispravke vrednosti nefinansijske imovi-
ne na teret kapitala, odnosi i na korisnike
sredstava organizacija za obavezno socijalno
osiguranje.
Pomenuta odredba ne odnosi se na korisnike
sredstava organizacija za obavezno socijalno
osiguranje zato što navedene organizacije do-
nose svoje finansijske planove, interne akte i
uputstva kojima regulišu način obračuna isprav-
ke vrednosti nefinansijske imovine. Na primer,
Finansijski plan Republičkog fonda za zdrav-
stveno osiguranje za 2019. godinu, koji je objavljen
u „Službenom glasniku RS” br. 95/2018, nakon do-
nošenja odluke o davanju saglasnosti na Finan-
sijski plan Republičkog fonda za zdravstveno
osiguranje za 2019. godinu („Sl. glasnik RS”, br.
95/2018), u posebnom delu predvideo je u rasho-
dima i izdacima po izvorima finansiranja i te-
kući rashod na ekonomskoj klasifikaciji 430000
– Amortizacija i upotreba sredstava za rad u iz-
nosu od 280.353 dinara, koji će biti finansiran
iz ostalih izvora u iznosu od 277.793 dinara, a
preostali iznos od 2.560 dinara finansiraće
se iz budžeta. To znači da indirektni korisnici
sredstava Republičkog fonda za zdravstveno
osiguranje neće obračunavati u celosti isprav-
ku vrednosti nefinansijske imovine na teret
kapitala, već jedan deo te ispravke ide na teret
tekućih rashoda (430000), srazmerno učešću sop-
stvenih prihoda u ukupnim prihodima. S obzirom
na činjenicu da je doneta odluka o davanju sagla-
snosti na ovakav finansijski plan i da je isti ob-
javljen u „Službenom glasniku RS”, bespredmetno
je možda da se ovog časa ulazi u dublji komentar i
otvara rasprava o različitom pristupu obračunu
amortizacije, odnosno ispravci vrednosti nefi-
nansijske imovine kod direktnih i indirektnih
korisnika budžetskih sredstava, s jedne strane, i
korisnika sredstava organizacija obaveznog so-
cijalnog osiguranja, s druge strane.
Obračun i knjigovodstveno evidentiranje
ispravke vrednosti nefinansijske imovine na
teret kapitala vrši se na osnovu podataka: kon-
to i naziv sredstva, osnovica za obračun isprav-
ke vrednosti, godišnja stopa amortizacije iz
Pravilnika o nomenklaturi sa stopama amorti-
zacije i obračunata ukupna ispravka vrednosti
za svako osnovno sredstvo.
Obračunata ispravka vrednosti nefinansij-
ske imovine (osnovnih sredstava) na teret kapi-
tala za korisnike budžetskih sredstava knjiži se
na sledeći način:
Duguje Potražuje
311111 – Zgrade i
građevinski objekti,
odnosno
311112 – Oprema
011100 – Zgrade i
građevinski objekti,
odnosno
011200 – Oprema
Dakle, celokupna ispravka vrednosti (obra-
čunata amortizacija) vrši se na teret kapitala
(konta klase 300000), a ne na teret tekućih ras-
hoda (konta kategorije 430000 – Amortizacija i
upotreba sredstava za rad).
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 173
BUDŽETSKI KORISNICI
Primer: Knjiženje amortizacije
Nakon izvršenog popis imovine i obaveza za 2019. godinu, KBS izvršio je godišnji obračun amor-
tizacije (ispravke vrednosti) zgrada i opreme u skladu sa važećim propisima, prema sledećem
obračunu:
Red. br. Konto Opis Osnovica za
otpis
Godišnja stopa
amortizacije
Ukupno obračunati
otpis
1. 011131 Objekti za potrebe obrazovanja 400.000 1,50 6.000
2 Ukupno zgrade: 400.000 6.000
3. 011221 Kancelarijska oprema 250.000 12,50 31.250
4. 011222 Računarska oprema 300.000 20,00 60.000
5. Ukupno oprema (3 + 4) 550.000 91.250
6. Sveukupno otpis (2 + 5) 950.000 97.250
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
311111 Zgrade i građevinski
objekti 6.000
11139 Ispravka vrednosti
poslovnog prostora i
drugih objekata 6.000
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti)
zgrada za 2019. godinu
2.
311112-1 Oprema (kancelarijska
oprema) 31.250
311112-2 Oprema (računarska
oprema) 60.000
11229 Ispravka vrednosti
administrativne opreme 91.250
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti)
administrativne opreme za 2019. godinu
Provera evidencije o PDV-u
Pod ovom aktivnošću podrazumeva se usagla-
šavanje knjigovodstvene evidencije sa knjigom
ulaznih i izlaznih računa, kao i provera svih
poreskih prijava poreza na dodatu vrednost i
utvrđivanje srazmernog poreskog odbitka.
Korisnici javnih sredstava koji su obvezni-
ci PDV-a, a u 2019. godini koristili su i prime-
njivali srazmerni poreski odbitak u skladu sa
članom 30. stav 6. Zakona o PDV-u, u obavezi su
da pri utvrđivanju poreske obaveze za poslednji
poreski period kalendarske 2019. godine izvr-
še ispravku srazmernog poreskog odbitka i evi-
dentiraju ga u poreskoj prijavi (obrazac PPPDV).
Tu prijavu, zajedno sa obrascem POPDV, podnose
nadležnom poreskom organu u roku od 15 dana po
isteku poreskog perioda, odnosno do 15. januara
2020. godine, ako obveznik PDV-a podnosi me-
sečno poresku prijavu, ili do 20. januara 2020.
godine, ako obveznik PDV-a podnosi tromesečno
poresku prijavu.
Provera proknjiženih poslovnih
promena, sa posebnim osvrtom na obavezu
iskazivanja PDV-a na odgovarajućim
kontima za korisnike javnih sredstava
Na kraju godine može da se dogodi da se u
Bilansu stanja javi veći prethodni porez, is-
kazan na dugovnoj strani odgovarajućih suba-
nalitičkih konta u okviru analitičkog konta
123960 – Porez na dodatu vrednost, nego što iz-
nosi obaveza na odgovarajućim subanalitičkim
kontima u okviru analitičkog konta 245240 –
Obaveze za porez na dodatu vrednost. U takvoj
situaciji razlika između konta 123960 i 245240
biće iskazana na dugovnoj strani subanalitičkog
konta 123969 – Potraživanje za više pla-
ćeni porez na dodatu vrednost. To su, dakle, oni
slučajevi kada nije ostvaren dovoljan nivo pro-
meta robe i usluga za koji nastaje obaveza za PDV,
od kog bi mogao da se odbije prethodni PDV.
Drugi slučaj se javlja kada su stanja na odgo-
varajućim subanalitičkim kontima u okviru
analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na
dodatu vrednost veća od iznosa na odgovara-
jućim subanalitičkim kontima u okviru anali-
tičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost.
Nastala razlika između stanja konta 245240 i
123960 iskazuje se na potražnoj strani subanali-
tičkog konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza
na dodatu vrednost i prethodnog poreza.
Sva stanja na subanalitičkim kontima u okvi-
ru analitičkih konta 123960 i 245240 moraju da
budu zatvorena na kraju godine.
RAZLIKE o kojima je bilo reči:
XXiskazuju se na dugovnoj strani subanalitičkog
konta 123969 – Potraživanje za više plaćeni po-
rez na dodatu vrednost, ako je prethodni PDV
174 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
veći od poreske obaveze iskazane na subana-
litičkim kontima u okviru analitičkog konta
245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost;
XXiskazuju se na potražnoj strani subanalitičkog
konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza
na dodatu vrednost i prethodnog poreza, ako je
obaveza za PDV veća od prethodnog poreza, a is-
kazana je na odgovarajućim subanalitičkim kon-
tima u okviru analitičkog konta 123960 – Porez
na dodatu vrednost.
Osim navedenog, važno je podsetiti na još
jednu činjenicu – kako će se računovodstveno
posmatrati prethodni porez i obaveza za PDV
u nerealizovanim potraživanjima i neizmire-
nim obavezama na kraju obračunskog perioda. Tu
postoji više situacija na koje mora da se obrati
pažnja:
1) Kada su u pitanju nenaplaćena potraživanja
od kupaca na kraju godine koja sadrže obavezu
za PDV, ukoliko ona nije plaćena iz priliva od
tih nenaplaćenih potraživanja, plaćanje obave-
ze za PDV-a izvršeno je iz nekih drugih izvora,
pa će se zbog toga u 2019. godini teretiti tekući
rashodi na subanalitičkom kontu 482191 – Osta-
li porezi. Kada se u 2020. godini izvrši napla-
ta potraživanja od kupaca koja sadrži i iznos
obaveze za PDV, ona će imati karakter ostalih
prihoda, koje treba iskazati na potražnoj stra-
ni odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru
sintetičkog konta 745100 – Mešoviti i neodre-
đeni prihodi u korist nivoa Republike.
2) U pogledu neizmirene obaveze prema doba-
vljačima koja sadrži prethodni porez, na kraju
godine pod 31. 12. 2019. treba izvršiti preknji-
žavanje prethodnog poreza tako da duguje suba-
nalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni
rashodi, a potražuje subanalitički konto, re-
cimo 123961 – PDV u primljenim fakturama po
opštoj stopi (osim plaćenih avansa). Kada se
u 2020. godini izvrši plaćanje dobavljaču, iz-
nos bez prethodnog poreza uticaće na smanjenje
rezultata poslovanja. Što se tiče prethodnog
poreza, korisnik javnih sredstava mora da vodi
računa o pravilnom evidentiranju PDV-a, odno-
sno korišćenju prava na odbitak prethodnog
poreza. Dolazi se do zaključka da je važno da se
korišćenje prava na odbitak prethodnog poreza
ne koristi odmah kada je moguće – u prvom pore-
skom periodu kada je izvršen promet i kada ras-
polaže odgovarajućim sredstvima, već je bitno
da se to pravo koristi u periodu kada se izmiri
obaveza prema dobavljaču. U slučaju da se otpiše
obaveza prema dobavljaču, došlo bi jednostav-
no do isknjižavanja prethodnog poreza koji je sa-
držan u toj fakturi dobavljača. Dakle, dugovao
bi odgovarajući subanalitički konto u okviru
konta grupe 252000 – Obaveze prema dobavljači-
ma, a potraživao bi subanalitički konto 131211
– Obračunati neplaćeni rashodi i odgovarajući
subanalitički konto u okviru analitičkog konta
123960 – Porez na dodatu vrednost. To znači da
nikada više ne bi moglo da dođe do umanjenja po-
reske obaveze za prethodni PDV po navedenom
osnovu.
Provera usklađenosti konta glavne knjige sa
pomoćnom evidencijom zaliha proizvodnje
U skladu sa članom 10. Kontnog plana za bu-
džetski sistem, korisnici javnih sredstava koji
obavljaju određenu proizvodnu delatnost mogu
imati zalihe materijala (konto 021211 – Mate-
rijali), zalihe nedovršene proizvodnje (konto
021221 – Nedovršena proizvodnja) i zalihe goto-
vih proizvoda (konto 021231 – Gotovi proizvo-
di). Na pomenutim kontima iskazuje se početno
stanje zaliha, kao i povećanje i smanjenje ovih
zaliha po ceni koštanja.
Korisnici javnih sredstava u toku godine
vode evidenciju zaliha materijala, nedovrše-
ne proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno
obračun troškova proizvodnje i učinaka u po-
sebnim pomoćnim knjigama koje, prema svojim
potrebama, samostalno formiraju. Dakle, cilj
je da se kretanje svih pomenutih zaliha u toku
godine prikaže u posebnoj pomoćnoj knjizi, što
znači da se ima uvid u nabavke materijala za pro-
izvodnju, kao i koliko je od tog materijala dato
po radnim nalozima u proizvodnju, što ujedno
predstavlja ulaz u zalihe nedovršene proizvod-
nje. Potrebno je obezbediti podatke koliko je
završeno proizvoda od izvršenih ulaganja u
proizvodni proces, odnosno koliko je isporu-
čeno na zalihe gotovih proizvoda. U pogledu za-
liha gotovih proizvoda takođe se evidentira i
koliki je bio izlaz sa tih zaliha za prodate pro-
izvode. Znači, treba voditi računa o tome da se
pomenute zalihe vode po ceni koštanja, što se
dokazuje kalkulacijom svih elemenata koji ulaze
u cenu koštanja.
Povećanje ili smanjenje zaliha materijala,
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 175
BUDŽETSKI KORISNICI
na kraju godine, u odnosu na stanje ovih zaliha
na početku godine, knjiži se zaduženjem za pove-
ćanje zaliha ili odobrenjem za smanjenje zaliha
na odgovarajućim subanalitičkim kontima sin-
tetičkog konta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz
zaduženje ili odobrenje subanalitičkih konta:
311221 – Zalihe materijala za proizvodnju, 311231
– Zalihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Za-
lihe gotovih proizvoda.
U svom poslovanju proizvodnu delatnost
obično imaju socijalne ustanove, poljoprivred-
ne škole i fakulteti poljoprivrede i šumar-
stva, kao i kazneno-popravni domovi i sl.
Provera knjiženja koja proističu iz primene
odredbi Pravilnika o finansijskim izvešta-
jima
Saglasno članu 4. Pravilnika o načinu pri-
preme, sastavljanja i podnošenja finansijskih
izveštaja korisnika budžetskih sredstava, ko-
risnika sredstava organizacija za obavezno
socijalno osiguranje i budžetskih fondova („Sl.
glasnik RS”, br. 18/2015 i 104/2018 – dalje: Pra-
vilnik o finansijskim izveštajima), u postupku
pripreme finansijskih izveštaja radi svođenja
sa obračunske na gotovinsku osnovu potrebno je
izvršiti sledeća knjiženja:
1) Naplaćeni prihodi u tekućoj godini koji
se odnose na narednu godinu (školarine, dona-
cije, upisnine u novu školsku godinu) knjiže se
na odgovarajućim subanalitičkim kontima sin-
tetičkog konta 291100 – Razgraničeni prihodi i
primanja, a prenose se na subanalitički konto
klase 700000 – Tekući prihodi, što utiče na re-
zultat poslovanja koji je iskazan u obrascu 2 na
oznaci OP broj 2357→ konto 321121 – Višak priho-
da i primanja – suficit, ili OP broj 2358→ kon-
to 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit.
2) Plaćeni avansi za nabavku materijala i
kupovinu usluga knjiže se na odgovarajućem
subanalitičkom kontu sintetičkog konta 123200
– Dati avansi, depoziti i kaucije, pri čemu ih
još treba proknjižiti i na odgovarajućem sub-
analitičkom kontu klase 400000 – Tekući rasho-
di, uz odobrenje konta 291211 – Plaćeni avansi za
nabavku materijala, odnosno konta 291213 – Pla-
ćeni avansi za kupovinu usluga.
3) Isplaćene akontacije za poslovna putova-
nja treba knjižiti kao potraživanja na subana-
litičkom kontu 122141 – Akontacije za službeno
putovanje u zemlji, odnosno kontu 122142 – Akon-
tacije za službeno putovanje u inostranstvo,
pri čemu ih treba proknjižiti i još jednim sta-
vom, tako da duguju odgovarajuća subanalitička
konta klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobre-
nje konta 291221 – Akontacije za poslovna puto-
vanja.
4) Unapred plaćeni rashodi za narednu godi-
nu iz sredstava prihoda tekuće godine knjiže se
na subanalitičkim kontima kategorije 130000 –
Aktivna vremenska razgraničenja, a treba ih pro-
knjižiti i na odgovarajuća subanalitička konta
klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje od-
govarajućih subanalitičkih konta kategorije
130000 – Aktivna vremenska razgraničenja.
Sintetički konto 131100 – Razgraničeni ras-
hodi do jedne godine, kao i analitički i sva sub-
analitička konta u okviru tog sintetičkog konta,
nemaju svrhu postojanja zato što se smatra ap-
solutno ispravnim da u sistemu vođenja raču-
novodstva na gotovinskoj osnovi ne može da se
razgraničava ono što je unapred plaćeno, a to
se odnosi obično na unapred plaćene premije
osiguranja za narednu godinu, zakupnine, pret-
plate na stručne časopise i sl. Postojanje ovih
konta u kategoriji 130000 – Aktivna vremenska
razgraničenja imalo bi opravdanja ukoliko bi se
tu knjižili primljeni a neplaćeni računi koji
se odnose na avansna plaćanja za narednu godi-
nu (premija osiguranja, pretplata na časopise i
stručnu literaturu i sl.). U tom slučaju eviden-
cija na odgovarajućim subanalitičkim kontima
kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgra-
ničenja vodila bi se tako da ta konta duguju, a
potražuje subanalitički konto 252111 – Dobavlja-
či u zemlji. Ukoliko se izvrši plaćanje takvih
računa do kraja godine, zatvara se konto 252111
– Dobavljači u zemlji, a potražuje subanalitički
konto 121112 – Tekući računi. Istovremeno se
zatvaraju konta iz kategorije 130000 – Aktivna
vremenska razgraničenja tako da potražuju, a du-
guju odgovarajuća subanalitička konta u okviru
klase 400000 – Tekući rashodi.
5) Iznos izvršene isplate knjiži se na konto
015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu kada
se imovina nabavlja iz tekućih prihoda, pri
čemu treba sprovesti i još dva stava za knjiže-
nje tako da se prema prvom stavu zadužuje od-
govarajući subanalitički konto u okviru klase
500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, uz
odobrenje konta 291212 – Plaćeni avansi za nema-
terijalna ulaganja i osnovna sredstva, s tim što
176 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
se istovremeno za isti iznos, drugim stavom
knjiženja, zadužuje subanalitički konto 131119
– Ostali unapred plaćeni rashodi, uz odobrenje
subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imo-
vina u pripremi.
Provera obaveze sastavljanja, popunjavanja
i podnošenja SVS obrasca („Specifikacija
vraćenih sredstava”) u vezi sa vraćanjem
prenetih a neutrošenih budžetskih sredstava
U skladu sa članom 2. st. 1. Pravilnika o na-
činu i postupku prenosa neutrošenih budžetskih
sredstava Republike Srbije na račun izvršenja
budžeta Republike Srbije („Sl. glasnik RS”, br.
120/12 – dalje: Pravilnik o prenosu neutrošenih
budžetskih sredstava), direktni i indirektni
korisnici budžetskih sredstava Republike Sr-
bije dužni su da preneta a neutrošena budžetska
sredstva za finansiranje rashoda i izdataka u
2019. godini uplate do kraja 2019. godine na ra-
čun: Izvršenje budžeta Republike Srbije, broj:
840–1620 21. Prenos sredstava izvršen je di-
rektnim i indirektnim korisnicima budžetskih
sredstava Republike Srbije u skladu sa Zakonom
o budžetu RS za 2019. godinu.
Napomena: Prema članu 3. Pravilnika o
prenosu neutrošenih budžetskih sredstava, in-
direktni korisnici budžetskih sredstava dosta-
vljaju direktnim korisnicima specifikacije
vraćenih budžetskih sredstava, koja su im prene-
ta na podračun za redovnu delatnost prema raz-
delima, odnosno glavama, odnosno funkcijama,
odnosno glavnim programima, na obrascu SVS
najkasnije do 10. januara naredne fiskalne go-
dine, tj. do 10. januara 2020. godine.
Direktni korisnici budžetskih sredstava na
osnovu izvršenih uplata i dostavljenih obraza-
ca od strane indirektnih korisnika do 20. januara
naredne fiskalne godine, odnosno do 20. januara
2020. godine vrše korekciju transfera rashoda
i izdataka za prethodnu fiskalnu godinu za indi-
rektne korisnike kojima su preneli sredstva.
Naime, stavom 2. člana 3. Pravilnika o preno-
su neutrošenih budžetskih sredstava propisano je
da, ukoliko su sredstva indirektnim korisnici-
ma budžetskih sredstava preneta sa opredeljenih
aproprijacija dva ili više direktnih korisnika
budžetskih sredstava, u obavezi su da dostave ob-
rasce SVS za svakog direktnog korisnika po jedin-
stvenom broju budžetskog korisnika.
Primer: Prenos neutrošenih budžetskih
sredstava na račun izvršenja budžeta
Uvidom u stanje sredstava KBS treba da iz-
vrši knjigovodstvenu evidenciju umanjenja pri-
hoda iz budžeta (namenskog administrativnog
transfera) u iznosu od 100.000,00 dinara, od
čega za administrativnu opremu 70.000,00 dina-
ra i administrativni materijal 30.000,00 dina-
ra, kao i da istog dana, odnosno do 31. decembra
2019. godine izvrši prenos sredstava direkt-
nom budžetskom korisniku od koga je i sredstva
primio.
Nakon dobijenog izvoda Uprave za trezor, in-
direktni korisnik budžetskih sredstava eviden-
tira preneta neutrošena budžetska sredstva na
račun izvršenja budžeta Republike Srbije.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
791111-1 Prihodi iz budžeta (ad-
ministrativna oprema) 70.000
791111-2 Prihodi iz budžeta
(administrativni
materijal) 30.000
254111-1 Obaveze prema budžetu
(za više preneta sred-
stva – administrativna
oprema) 70.000
254111-2 Obaveze prema budžetu
(za više preneta sred-
stva – administrativni
materijal) 30.000
– evidentiranje obaveza po osnovu povraćaja sredstava u
budžet do kraja 2019. godine
1a
254111-1 Obaveze prema budžetu
(za više preneta sred-
stva – administrativna
oprema) 70.000
254111-2 Obaveze prema budžetu
(za više preneta sred-
stva – administrativni
materijal) 30.000
121112 Tekući računi 100.000
– za preneta neutrošena budžetska sredstva na račun
budžeta Republike Srbije po izvodu Uprave za trezor do
kraja 2019. godine
Na kraju treba podsetiti i na to da se obaveza
prenosa povraćaja prenetih a neutrošenih bu-
džetskih sredstava odnosi na direktne i indi-
rektne korisnike budžetskih sredstava na svim
nivoima. Ministar finansija, shodno članu 59.
Zakona o budžetskom sistemu, propisuje način
utvrđivanja iznosa i postupak vraćanja prenetih
a neutrošenih budžetskih sredstava. Lokalni
organ uprave nadležan za finansije takođe ima
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 177
BUDŽETSKI KORISNICI
obavezu da propiše način utvrđivanja iznosa i
postupak vraćanja prenetih a neutrošenih budžet-
skih sredstava na račun izvršenja budžeta opšti-
ne, grada ili pokrajine.
Utvrđivanje rezultata poslovanja
Da bi mogao da se sastavi zaključni list, pre
toga moraju da se sprovedu i knjiženja u vezi sa
utvrđivanjem rezultata poslovanja, sadržana u
kategoriji 320000 – Utvrđivanje rezultata po-
slovanja. To su sledeća subanalitička konta:
„321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i
izdataka poslovanja;
„321121 – Višak prihoda i primanja – suficit;
„321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit;
„321211 – Raspored viška prihoda i primanja;
„321311 – Neraspoređeni višak prihoda i prima-
nja iz ranijih godina i
„321312 – Deficit iz ranijih godina.
Knjiženja na navedenim kontima vrše se kada
se utvrđuje rezultat poslovanja, pa shodno tome,
i utvrđivanje rezultata poslovanja može da se
smatra pripremnom radnjom koja prethodi sa-
stavljanju finansijskih izveštaja.
Izrada zaključnog lista
Zaključni list je tabelarni pregled koji
se sastavlja posle evidencije svih poslovnih
transakcija i obračuna na kraju budžetske godine,
odnosno u toku budžetske godine u slučaju statu-
snih promena, prestanka poslovanja i u drugim
slučajevima. U ovom pregledu prikazuje se pro-
met svih konta glavne knjige, stanje imovine,
obaveza i kapitala, prihoda i primanja, rashoda
i izdataka i rezultat poslovanja. Zaključni list
koji se sastavlja na kraju budžetske godine može
da izgleda ovako:
Red.
br. Naziv konta
Početno stanje 1. 1.
2019.
Promet u toku 2019.
godine
Ukupni promet na dan
31. 12. 2019.
Zaključno stanje na
dan 31. 12. 2019.
duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje
0 1 2 3 4 5 6 (2 + 4) 8 (6 – 7) 9 (7 – 6)
1. Konta klase 0
2. Konta klase 1
3. Konta klase 2
4. Konta klase 3
5. Konta klase 4
6. Konta klase 5
7. Konta klase 6
8. Konta klase 7
9. Konta klase 8
10. Konta klase 9
Sastavljanje zaključnog lista ne bi trebalo da
predstavlja poseban problem, iako, kao poslov-
na knjiga, isti nije propisan članom 9. Uredbe.
Budući da se poslovne knjige uglavnom vode u
elektronskom obliku, svaki računovodstveni
softver trebalo bi da omogućava listanje jed-
nog takvog pregleda. Ima li se u vidu da raču-
novodstveni softverski programi omogućavaju
i direktno sastavljanje računovodstvenih iska-
za – obrazaca od 1 do 5 – na osnovu podataka iz
glavne knjige, postavlja se pitanje opravdanosti
listanja zaključnog lista. U svakom slučaju, on i
u vizuelnom smislu predstavlja jednu vrstu kon-
trole unetih podataka u obrasce finansijskih
izveštaja. Zaključni list, kao tabelarni pregled
prometa svih subsubanalitičkih, subanalitičkih
i sintetičkih konta, može korisno da po-
služi u analitičke svrhe, dok u iste ne bi mogli
da posluže obrasci na kojima se sastavljaju fi-
nansijski izveštaji, jer se podaci u njima iska-
zuju na nivou sintetičkih konta. Kada se utvrđuje
rezultat poslovanja kao razlika između nasta-
lih tekućih rashoda (klasa 400000) i izdataka
za nefinansijsku imovinu (klasa 500000), s jedne
strane, i tekućih prihoda (klasa 700000) i pri-
manja od prodaje nefinansijske imovine (klasa
800000), s druge strane, slede još i knjiženja na
odgovarajućim subanalitičkim kontima, navede-
nim u prethodnoj tački 1.14, u kategoriji 320000
– Utvrđivanje rezultata poslovanja. Tek nakon
sprovedenih knjiženja u pomenutoj kategoriji
320000 može se reći da postoji zaključni list,
odnosno prometni bruto bilans koji je konačan
i koji ne sme da podleže bilo kakvim prome-
178 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
nama (izmenama i dopunama), pri čemu samo na
takav način predstavlja podlogu za sastavljanje
finansijskih izveštaja.
Zaključak
Pripremne radnje koje prethode sastavljanju
finansijskih izveštaja veoma su važna i nezao-
bilazna karika u procesu izrade finansijskih
izveštaja. Zbog toga svaka od navedenih pri-
premnih radnji zahteva temeljan pristup. Osim
toga, treba podsetiti i na to da ni zakonski
propisi koji tretiraju budžetsko računovodstvo
nisu nešto određenije definisali proceduru
pripreme finansijskih izveštaja. Jedino se u
Pravilniku o finansijskim izveštajima spo-
minje priprema finansijskih izveštaja, i to na
svega tri mesta:
XXu samom naslovu pomenutog pravilnika;
XXu članu 1. kojim se definiše da Pravilnik ure-
đuje način pripreme, sastavljanja i podnošenja
finansijskih izveštaja pomenutih subjekata,
koji su obavezni da ih sastavljaju;
XXu članu 4. Pravilnika, čiji je naziv „Priprema
finansijskih izveštaja”, pri čemu je u 1. stavu
člana 4. definisano da se finansijski izveštaji
pripremaju na principima gotovinske osnove u
skladu sa članom 5. stav 3. Uredbe o budžetskom
računovodstvu, dok je u 3. stavu člana 4. pro-
pisano koja je knjiženja potrebno izvršiti u
postupku pripreme finansijskih izveštaja na
gotovinskoj osnovi.
Zaključna konstatacija u vezi sa pripremom
finansijskih izveštaja mogla bi biti da je ta
priprema više vezana za iskustvo iz dosadašnje
prakse, nego za zakonsku regulativu. Polazeći od
takvih okolnosti, zaključuje se da su odredbe o
pripremi finansijskih izveštaja nedovoljne i
da bi možda u nekoj od njih trebalo izvršiti
dopunu, odnosno taksativno navesti koje pri-
premne radnje ne bi smele da se izostave pre
samog sastavljanja finansijskih izveštaja. PS
BUDŽETSKI KORISNICI
Mr Jovan Čanak
Pripremne radnje za sastavljanje
finansijskih izveštaja za 2019.
godinu kod korisnika javnih
sredstava prema propisima o
budžetskom računovodstvu
Predmet razmatranja u ovom teksta su pripremne radnje u vezi sa sastavljanjem
finansijskih izveštaja korisnika javnih sredstava koji poslovne knjige vode
prema Kontnom planu za budžetski sistem.
Uvod
Korisnici javnih sredstava, sa stanovišta
vođenja poslovnih knjiga, mogu da se svrstaju u
dve osnovne grupe, i to u:
1) korisnike javnih sredstava koji poslovne
knjige vode prema propisima o budžetskom raču-
novodstvu, odnosno prema Pravilniku o stan-
dardnom klasifikacionom okviru i Kontnom
planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br.
16/2016… 68/2019 – dalje: Pravilnik o Kontnom
planu za budžetski sistem), pri čemu, shodno čla-
nu 2. tog pravilnika, tu ubrajamo budžet Republi-
ke, budžet lokalne vlasti, korisnike budžetskih
sredstava i korisnike sredstava organizacija
obaveznog socijalnog osiguranja;
2) korisnike javnih sredstava koji poslovne
knjige vode prema odredbama Zakona o računo-
vodstvu, odnosno prema odredbama Pravilnika
o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom
okviru za privredna društva, zadruge i predu-
zetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014), pri čemu
tu ubrajamo javna preduzeća osnovana od strane
Republike Srbije, odnosno lokalne vlasti, prav-
na lica osnovana od strane tih javnih preduzeća,
kao i druga pravna lica navedena u definiciji
korisnika javnih sredstava u tački 5. člana 2. Za-
kona o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”, br.
54/2009… 72/2019).
Pripremne radnje koje prethode
sastavljanju finansijskih izveštaja
Pripremne radnje prethode sastavljanju fi-
nansijskih izveštaja i shodno tome zahtevaju
preduzimanje čitavog niza aktivnosti da bi se
izvršilo verifikovanje poslovnih događaja,
koji jesu (ili možda nisu) računovodstveno
registrovani u glavnoj knjizi ili pomoćnim
knjigama. U navedene pripremne radnje ubra-
jaju se:
1) detaljna provera svih proknjiženih stavki
koje se odnose na poslovne promene u 2019. go-
dini;
2) usaglašavanje primljenih i utrošenih bu-
džetskih sredstava (administrativni i drugi
transferi između direktnih i indirektnih ko-
risnika);
3) usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim
knjigama;
4) usaglašavanje finansijskih plasmana, potra-
živanja i obaveza;
5) sprovođenje izvršenog popisa, odnosno svo-
đenje knjigovodstvenog stanja imovine i obaveza
prema stanju u popisnim listama za 2019. godinu
i knjiženje inventurnih razlika;
6) provera knjiženja datih i primljenih avansa
u vezi sa prodajom i nabavkom dobara i izvrše-
njem usluga;
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 167
BUDŽETSKI KORISNICI
7) provera knjiženja nabavke nefinansijske imo-
vine i izvora iz kojih je vršeno finansiranje
te nabavke;
8) provera obračuna ispravke vrednosti nefi-
nansijske imovine u stalnim sredstvima na te-
ret kapitala i ispravnosti knjiženja;
9) provera evidencije o PDV-u;
10) provera proknjiženih knjigovodstvenih
promena, sa posebnim osvrtom na obavezu iska-
zivanja PDV-a na odgovarajućim kontima za kori-
snike javnih sredstava;
11) provera usklađenosti glavne knjige sa pomoć-
nom evidencijom zaliha proizvodnje;
12) provera svih radnji u vezi sa knjiženjima koja
proističu iz primene odredbi Pravilnika o na-
činu pripreme, sastavljanja i podnošenja finan-
sijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava,
korisnika sredstava organizacija za obavezno so-
cijalno osiguranje i budžetskih fondova;
13) provera obaveze sastavljanja, popunjavanja i
podnošenja SVS obrasca („Specifikacija vraće-
nih sredstava”) u vezi sa vraćenim budžetskim
sredstvima;
14) utvrđivanje rezultata poslovanja;
15) sastavljanje zaključnog lista kao podloge za
utvrđivanje rezultata poslovanja i iskazivanje
stanja imovine, obaveza i kapitala.
Kao što se može videti iz prethodnog, po-
stoji mnogo raznih poslova koji u fazi pripreme
prethode sastavljanju finansijskih izveštaja.
Od svih navedenih pripremnih radnji u vezi sa
sastavljanjem finansijskog izveštaja, ovde neće
biti komentarisane tačke 3) i 5), koje se odnose
na usklađivanje stanja glavne knjige sa pomoćnim
knjigama, kao i na sprovođenje izvršenog popisa,
odnosno svođenje knjigovodstvenog stanja imovi-
ne i obaveza prema stanju u popisnim listama za
2019. godinu. Pomenuta materija obrađena je u
posebnom članku u ovom broju časopisa.
Detaljna provera svih proknjiženih
stavki koje se odnose na poslovne
promene u 2019. godini
U postupku sastavljanja finansijskih izvešta-
ja potrebno je izvršiti proveru svih proknji-
ženih poslovnih promena u toku 2019. godine i
izvršiti svođenje knjiženja sa obračunske na
gotovinsku osnovu. Potrebno je proveriti da li
su obuhvaćene sve izmene i dopune u Kontnom
planu za budžetski sistem koje su nastale tokom
godine, a predstavljaju novinu u budžetskom ra-
čunovodstvu.
Usaglašavanje primljenih i utrošenih
budžetskih sredstava
Navedeno usaglašavanje je vrlo značajno
zbog toga što su direktni KBS obavezni da,
na osnovu primljenih finansijskih izveštaja
za 2019. godinu od indirektnih KBS koji su u
njihovoj nadležnosti, sastave Konsolidova-
ni finansijski izveštaj za 2019. godinu, kao
i da ga do 31. marta 2020. godine dostave Mi-
nistarstvu finansija.
Potrebno je da indirektni korisnici bu-
džetskih sredstava (dalje: KBS) pre sastavljanja
finansijskih izveštaja za 2019. godinu izvrše
usaglašavanje primljenih i utrošenih budžet-
skih sredstava, i to sa nadležnim direktnim
budžetskim korisnicima od kojih su primili
sredstva po osnovu nadležnosti ili po konkur-
sima na koje su se prijavili.
U ovom kontekstu treba podsetiti na značajan
problem u finansijskom izveštavanju korisni-
ka budžetskih sredstava, a to je da su indirektni
KBS do sada uglavnom dostavljali izveštaj za
ukupno primljena sredstva (iz budžeta, od nadle-
žnog direktnog KBS), a ne po programima i pro-
jektima, kako je iskazano u Zakonu o budžetu, što
predstavlja poseban problem za direktne KBS
kada vrše sastavljanje konsolidovanih finan-
sijskih izveštaja.
Usaglašavanje finansijskih plasmana,
potraživanja i obaveza
Na osnovu člana 18. stav 3. Uredbe o budžetskom
računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i
12/2006 – dalje: Uredba), korisnici budžetskih
sredstava i korisnici sredstava organizacija
obaveznog socijalnog osiguranja, kao i korisni-
ci sredstava Republičkog zavoda (sada fonda)
za zdravstveno osiguranje, a reklo bi se i drugi
korisnici javnih sredstava uključeni u sistem
KRT, obavezni su da izvrše usaglašavanje finan-
sijskih plasmana, potraživanja i obaveza na dan
sastavljanja finansijskog izveštaja.
Kada korisnici javnih sredstava imaju
status poverioca, saglasno stavu 4. člana 18.
168 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Uredbe potrebno je da dostave svom dužniku
popis nenaplaćenih potraživanja u roku od
najkasnije dvadeset pet dana od dana sasta-
vljanja finansijskog izveštaja, što znači do
25. januara tekuće godine, a dužnik ima oba-
vezu da u roku od pet dana od dana prijema po-
pisa neizmirenih obaveza, što znači do 30.
januara tekuće godine, proveri svoju obavezu
iz protekle godine i da o tome obavesti po-
verioca.
Postupak usklađivanja nenaplaćenih potra-
živanja najčešće se sprovodi primenom obra-
sca „Izvod otvorenih stavki” (IOS). U postupku
usaglašavanja najbitnije je da se utvrdi zakonom
utvrđen osnov potraživanja, i to: naziv, adre-
sa i PIB obveznika, mesto, datum i redni broj
računa, vrsta i količina isporučenih dobara
i obim izvršenih usluga, naziv i adresa, kao
i PIB primaoca računa, datum prometa, iznos
osnovice, iznos PDV-a koji je obračunat, potpis
ovlašćenih lica (sa naglaskom da su to stvarno
ovlašćena lica), datum obaveštenja poverioca,
kao i datum dostave popisa potraživanja dužni-
ku, sa potpisima ovlašćenih lica.
Ako postoje potraživanja i obaveze koje su
prenete iz prethodnih godina, a nisu naplaće-
ne do 31. 12, treba proveriti da li je nastala
zastarelost!
Prilikom popisa potraživanja i obaveza po-
trebno je posebno obratiti pažnju na one obave-
ze i potraživanja koja su preneta iz prethodnih
godina, a nisu naplaćena do 31. 12. godine za koju
se sačinjava popis. Kada se konstatuje da postoje
ovakva potraživanja i obaveze, treba proveriti
da li je nastala zastarelost koja je uređena čl.
360–392. Zakona o obligacionim odnosima („Sl.
list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 – odluka USJ i
57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93, i „Sl. list SCG”,
br. 1/2003 – Ustavna povelja).
Ako se utvrdi da je nastala zastarelost po-
traživanja u skladu sa navedenim propisom i
da je nenaplativost utvrđena sudskim rešenjem,
takva potraživanja treba popisati u posebnim
popisnim listama, sa podacima o osnovu nastan-
ka potraživanja, datumu zastarelosti i predlo-
gom za otpis. Ukoliko se potraživanje vodi na
obračunatim a nenaplaćenim prihodima, treba
knjižiti:
Duguje Potražuje
291311 – Obračunati
nenaplaćeni
prihodi
122119 – Ispravka vrednosti
potraživanja od kupaca u zemlji,
odnosno
122129 – Ispravka vrednosti
potraživanja od kupaca u
inostranstvu
Ako se proceni da će potraživanje od kupaca
biti naplaćeno, donosi se odluka o ispravci po-
traživanja, a knjiženje se sprovodi:
Duguje Potražuje
122122 – Sumnjiva
potraživanja od kupaca
122112 – Potraživanja od
kupaca
U pogledu obaveza prema dobavljačima koje
su u skladu sa zakonskim propisima zastarele,
a od strane dobavljača dobijena je saglasnost za
otpis, o čemu je i popisna komisija donela odlu-
ku, vrši se sprovođenje knjiženja u zavisnosti
od toga kada su obaveze nastale. Neizmirene
obaveze, u skladu sa gotovinskom osnovom, knji-
žene su:
Duguje Potražuje
131211 – Obračunati
nenaplaćeni rashodi
252111 – Dobavljači u zemlji
Otpis neizmirenih obaveza na osnovu sagla-
snosti dobavljača proknjižiće se:
Duguje Potražuje
252111 – Dobavljači u zemlji 131211 – Obračunati
nenaplaćeni rashodi
Provera međusobne povezanosti konta
klase 200000 – Obaveze i klase 400000 –
Tekući rashodi
Kontnim planom za budžetski sistem omogu-
ćeno je da se prilikom knjiženja za svaku vrstu
rashoda koja se knjiži na teret subanalitičkih
konta klase 400000 – Tekući rashodi, istovre-
meno izvrši knjiženje u korist subanalitičkih
konta u klasi 200000 – Obaveze. Ovo je zapravo
primena vođenja računovodstva na obračunskoj
osnovi, kao što je slučaj i kod klase 500000 – Iz-
daci za nefinansijsku imovinu. Kada se izvrši
izmirenje obaveza, zadužuju se odgovarajuća sub-
analitička konta obaveza u klasi 200000 – Oba-
veze, a odobravaju subanalitička konta novčanih
sredstava u klasi 100000 – Finansijska imovina.
Knjiženjima koja se sprovode na ovakav način
obezbeđuje se evidencija ne samo na nastalim
rashodima nego i evidencija nastalih obaveza,
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 169
BUDŽETSKI KORISNICI
što je veoma značajno sa stanovišta sastavljanja
bilansa.
Inače, u skladu sa članom 5. Uredbe, osnova
za vođenje budžetskog računovodstva jeste goto-
vinska osnova, što podrazumeva da se za iznos
vrednosti primljenih usluga ili nabavljenog
sitnog inventara i potrošnog materijala na
osnovu primljenih faktura zadužuju subana-
litički konto 131211 – Obračunati neplaćeni
rashodi, a odobravaju odgovarajuća subanali-
tička konta klase 200000 – Obaveze. U momentu
isplate rashoda izvršiće se prenos sa subana-
litičkog konta 131211 – Obračunati neplaćeni
rashodi, koji ima privremenu funkciju, na od-
govarajući subanalitički konto klase 400000
– Tekući rashodi, dok će se plaćene obaveze
dugovno zatvoriti knjiženjem izvoda Uprave
za trezor.
Iskazivanje obaveza na kontima klase
200000 – Obaveze vrši se bez obzira na to da
li su nastali rashodi plaćeni ili ne.
Posebno treba istaći da se evidentiranje
poslovnih promena koje se odnose na zalihe
inventara i potrošnog materijala vrši zadu-
ženjem u klasi 400000 – Tekući rashodi, pri
čemu se istovremeno zadužuje konto 022000
– Zalihe sitnog inventara i potrošnog mate-
rijala, a odobravaju konta kategorije 310000
– Kapital.
Stvorene obaveze prema dobavljačima koje
nisu plaćene do kraja poslovne (fiskalne)
godine, tj. do 31. 12. 2019. godine, imaju „pro-
tivstavku” na dugovnoj strani odgovarajućeg
subanalitičkog konta u kategoriji 130000 –
Aktivna vremenska razgraničenja.
Provera knjiženja primljenih i datih
avansa u vezi sa prodajom i nabavkom dobara
i izvršenjem usluga
Na osnovu člana 42. stava 3. Zakona o porezu na
dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004…
72/2019 – dalje: Zakon o PDV-u) definisana je oba-
veza izdavanja računa i u slučaju da obveznik na-
plati naknadu ili deo naknade pre nego što je
izvršen promet dobara i usluga (avansno pla-
ćanje), s tim što se u konačnom računu odbijaju
avansna plaćanja u kojima je sadržan PDV.
Dakle, kada stigne konačni račun, u kome je
iskazan ukupan iznos nadoknade za izvršeni
promet dobara i usluga, sa ukupno obračunatim
PDV-om, odbija se avansno plaćanje osnovice za
PDV i avansno plaćeni PDV.
Primljeni avansi za robu i usluge
Za primljene avanse za robu i usluge kod ko-
risnika javnih sredstava koji vode računovod-
stvene evidencije prema obračunskoj osnovi (za
interne potrebe), pod obaveznim uslovom da se
izrada finansijskih izveštaja vrši na gotovin-
skoj osnovi, nakon ispostavljanja konačnog raču-
na u praksi mogu da se pojave sledeće situacije:
XXda je iznos konačnog računa isti kao i iznos
primljenog avansa;
XXda je iznos konačnog računa veći od iznosa
primljenog avansa;
XXda je iznos konačnog računa manji od iznosa
primljenog avansa.
Primer: Iznos konačnog računa za
isporučenu robu i usluge veći je od iznosa
avansnog računa
Kupac je, kao korisnik usluga koji je u sistemu
PDV-a, uplatio korisniku javnih sredstava, koji
je takođe u sistemu PDV-a, iznos od 900.000,00
dinara na ime avansa (u kome je sadržan PDV po
preračunatoj opštoj stopi od 16,6667% u iznosu
od 150.000,00 dinara).
Konačni račun bez PDV-a iznosi 1.050.000,00
dinara, a PDV po opštoj stopi od 20% 210.000,00
dinara, odnosno ukupno 1.260.000,00 dinara.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1. 121112 Tekući računi 900.000
251111 Primljeni avansi 900.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
1a
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 750.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 150.000
– evidencija prihoda od avansa i PDV-a po avansnom
računu
170 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
2.
122111 Potraživanja od
kupaca 1.260.000
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
245241 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po opštoj stopi
(osim primljenih
avansa) 60.000
291311 Obračunati
nenaplaćeni prihodi 300.000
– evidencija po izdatom konačnom računu
2a.
121112 Tekući računi 360.000
122111 Potraživanja od
kupaca 360.000
– evidencija uplate razlike po konačnom računu, po
izvodu Uprave za trezor
2b
291311 Obračunati
nenaplaćeni prihodi 300.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 300.000
– evidencija prihoda po konačnom računu
3.
251111 Primljeni avansi 900.000
122111 Potraživanja od
kupaca 900.000
– evidencija izmirenja dela ukupnog duga iz primljenog
avansa
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
121112 Tekući računi 900.000
251111 Primljeni avansi 900.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
1a
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 750.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 150.000
– evidencija prihoda od avansa i PDV-a po izdatom
avansnom računu
2.
122111 Potraživanja od
kupaca 810.000
245243 Obaveza za PDV po
primljenim avansima
po opštoj stopi 15.000
742141 Prihodi od prodaje
dobara i usluga od
strane tržišnih
organizacija u korist
nivoa gradova 75.000
131312 Ostala aktivna
vremenska
razgraničenja 900.000
– evidencija po izdatom konačnom računu i
preknjižavanje (storniranje) dela prihoda i PDV-a
2a
251111 Primljeni avansi 900.000
122111 Potraživanja od
kupaca 810.000
121112 Tekući računi 90.000
– evidencija izmirenja ukupnog duga iz primljenog avansa
i povraćaj više uplaćenog avansa kupcu po konačnom
obračunu
Dati avansi za robu i usluge
U pogledu datih avansa za robu i usluge u prak-
si može da se pojavi situacija kada korisnik jav-
nih sredstava izvrši nabavku robe ili usluga,
bez prava na odbitak prethodnog poreza, i kada
ima pravo na odbitak prethodnog poreza (PDV)
u celokupnom iznosu na osnovu utvrđene ekonom-
ske pripadnosti.
Primer: Dati avansi uz pravo na odbitak
prethodnog poreza
Indirektni KBS na osnovu primljenog avan-
snog računa uplatio je dobavljaču avans za na-
bavku kancelarijskog materijala u iznosu od
300.000,00 dinara, u kome je sadržan PDV po
preračunatoj stopi od 16,667% (50.000,00 dina-
Primer: Iznos konačnog računa za
isporučenu robu i usluge manji je
od avansnog računa
Iznos avansnog računa isti je kao u pret-
hodnom primeru, tj. iznosi 900.000,00 dina-
ra, sa PDV-om po preračunatoj opštoj stopi od
16,6667% u iznosu od 150.000,00 dinara. Konačni
račun kupca iznosi 810.000,00 dinara, pri čemu
sadrži PDV po preračunatoj opštoj stopi od
16,6667% u iznosu od 135.000,00 dinara.
ODGOVARAMO NA PITANJA PRETPLATNIKA!
Postavite nam pitanje putem obrasca na stranici
poslovnisavetnik.net
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 171
BUDŽETSKI KORISNICI
ra), pri čemu kupac (KBS) ima pravo na odbitak
prethodnog poreza u celokupnom iznosu.
Prispela je faktura dobavljača koja glasi na
isti iznos kao avansni račun.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1. 123211 Avansi za nabavku
materijala 300.000
121112 Tekući računi 300.000
– za uplaćeni avans po izvodu Uprave za trezor
2. 123963 PDV u datim avansima
po opštoj stopi 50.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 50.000
– evidencija PDV-a prema avansnom računu dobavljača
3.
22231 Zalihe
administrativnog
materijala 250.000
291919 Ostala pasivna
vremenska
razgraničenja 50.000
252111 Dobavljači u zemlji 300.000
– evidencija po prijemu materijala i dostavnici
dobavljača
3a 252111 Dobavljači u zemlji 300.000
123211 Avansi za nabavku
materijala 300.000
– evidencija izmirenje duga iz datog avansa
3b 426111 Kancelarijski
materijal 250.000
291211 Plaćeni avansi za
nabavku materijala 250.000
– terećenje rashoda za nabavljeni materijal
3v 291211 Plaćeni avansi za
nabavku materijala 250.000
311261 Zalihe potrošnog
materijala 250.000
– za evidentiranje zaliha potrošnog materijala u
izvorima kapitala
Provera knjiženja nabavke nefinansijske
imovine i izvora iz kojih je vršeno
finansiranje te nabavke
Nabavka nefinansijske imovine vrši se za-
duženjem odgovarajućeg subanalitičkog konta u
okviru klase 500000 – Izdaci za nabavku nefi-
nansijske imovine, koji se uključuju u ukupne teku-
će rashode i izdatke za nefinansijsku imovinu
korisnika javnih sredstava u određenom perio-
du. Subanalitička konta ove klase prilagođena
su subanalitičkim kontima klase 000000 – Ne-
finansijska imovina i subanalitičkim kontima
kategorije 310000 – Kapital.
Nabavka nefinansijske imovine može da se
vrši iz više izvora finansiranja, kao što su
neraspoređeni višak prihoda i primanja iz
ranijih godina, iz kredita od banaka, na teret
tekućih prihoda, putem finansijskog lizinga,
donacija i sl.
Kredite za nabavku nefinansijske imovine
ne mogu da uzimaju korisnici javnih sredsta-
va. Oni mogu da troše novac po osnovu kre-
dita i da ga pravdaju projektnim jedinicama
od kojih dobijaju sredstva, dok obavezu za
kredit nemaju jer tu obavezu ima samo Uprava
za javni dug, odnosno organ jedinice lokalne
samouprave ili organizacija obaveznog soci-
jalnog osiguranja (korisnici javnih sredstava
koji imaju pravo zaduživanja).
Primer: Nabavka nefinansijske imovine
iz tekućih prihoda
KBS izvršio je nabavku računara iz tekućih
prihoda, čija je nabavna vrednost sa PDV-om
60.000,00 dinara, a obračunati PDV po preraču-
natoj posebnoj stopi od 9,0909% iznosi 5.455,00
dinara. Faktura je plaćena dobavljaču u iznosu
od 60.000,00 dinara, a računar je odmah nakon
preuzimanja stavljen u funkciju. KBS nije obve-
znik PDV-a i nema pravo na odbitak prethodnog
poreza.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1. 131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 60.000
252111 Dobavljači u zemlji 60.000
– evidencija prema primljenoj fakturi dobavljača
2. 252111 Dobavljači u zemlji 60.000
121112 Tekući računi 60.000
– evidencija plaćene fakture dobavljaču po izvodu
Uprave za trezor
2a 512221 Računarska oprema 60.000
131211 Obračunati neplaćeni
rashodi 60.000
– evidentiranje izdataka za izvršeno plaćanje
dobavljaču
3.
015126 Oprema za obrazovanje,
nauku, kulturu i sport u
pripremi 60.000
311151 Nefinansijska imovina u
pripremi 60.000
– za knjigovodstvenu ravnotežu konta klase 0 i klase 3
prilikom evidencije sredstava u pripremi
172 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
Po otvaranju početnog stanja 1. 1. 2020. godine
vrši se preknjižavanje nefinansijske imovine
na odgovarajuća konta klase 0 i 3 (011222/311112) i
zatvaranje konta 311151 i 015126.
Provera obračuna ispravke vrednosti
nefinansijske imovine u stalnim
sredstvima na teret kapitala i ispravnost
knjiženja
Na osnovu člana 14. stav 1. tačka 3) Uredbe pro-
pisano je da direktni i indirektni KBS vode
pomoćnu knjigu osnovnih sredstava, koja obezbe-
đuje detaljne podatke o svim osnovnim sredstvi-
ma. Sprovođenje postupka obračuna i knjiženja
amortizacije definisano je:
XXPravilnikom o nomenklaturi nematerijalnih
ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama amor-
tizacije („Sl. list SRJ”, br. 17/97 i 24/00 – dalje:
Pravilnik o nomenklaturi sa stopama amorti-
zacije);
XXInstrukcijom o popisu imovine i obaveza i
obračunu amortizacije, koju je 4. 12. 2006. godine
objavilo Ministarstvo finansija.
Shodno članu 23. Zakona o budžetu Republi-
ke Srbije za 2019. godinu („Sl. glasnik RS”, br.
95/2018 i 72/2019 – dalje: Zakon o budžetu) propi-
sano je da direktni i indirektni KBS u 2019.
godini obračunatu ispravku vrednosti nefinan-
sijske imovine iskazuju na teret kapitala, odno-
sno ne iskazuju rashod amortizacije i upotrebu
sredstava za rad. Izneto podrazumeva da, prema
Zakonu o budžetu, direktni i indirektni KBS na
svim nivoima (Republike, autonomne pokrajine
i lokalne vlasti) vrše obračun ispravke vred-
nosti nefinansijske imovine na teret kapitala
u 2019. godini.
Postavlja se pitanje da li se odredba čla-
na 23. Zakona o budžetu, u vezi sa obračunom
ispravke vrednosti nefinansijske imovi-
ne na teret kapitala, odnosi i na korisnike
sredstava organizacija za obavezno socijalno
osiguranje.
Pomenuta odredba ne odnosi se na korisnike
sredstava organizacija za obavezno socijalno
osiguranje zato što navedene organizacije do-
nose svoje finansijske planove, interne akte i
uputstva kojima regulišu način obračuna isprav-
ke vrednosti nefinansijske imovine. Na primer,
Finansijski plan Republičkog fonda za zdrav-
stveno osiguranje za 2019. godinu, koji je objavljen
u „Službenom glasniku RS” br. 95/2018, nakon do-
nošenja odluke o davanju saglasnosti na Finan-
sijski plan Republičkog fonda za zdravstveno
osiguranje za 2019. godinu („Sl. glasnik RS”, br.
95/2018), u posebnom delu predvideo je u rasho-
dima i izdacima po izvorima finansiranja i te-
kući rashod na ekonomskoj klasifikaciji 430000
– Amortizacija i upotreba sredstava za rad u iz-
nosu od 280.353 dinara, koji će biti finansiran
iz ostalih izvora u iznosu od 277.793 dinara, a
preostali iznos od 2.560 dinara finansiraće
se iz budžeta. To znači da indirektni korisnici
sredstava Republičkog fonda za zdravstveno
osiguranje neće obračunavati u celosti isprav-
ku vrednosti nefinansijske imovine na teret
kapitala, već jedan deo te ispravke ide na teret
tekućih rashoda (430000), srazmerno učešću sop-
stvenih prihoda u ukupnim prihodima. S obzirom
na činjenicu da je doneta odluka o davanju sagla-
snosti na ovakav finansijski plan i da je isti ob-
javljen u „Službenom glasniku RS”, bespredmetno
je možda da se ovog časa ulazi u dublji komentar i
otvara rasprava o različitom pristupu obračunu
amortizacije, odnosno ispravci vrednosti nefi-
nansijske imovine kod direktnih i indirektnih
korisnika budžetskih sredstava, s jedne strane, i
korisnika sredstava organizacija obaveznog so-
cijalnog osiguranja, s druge strane.
Obračun i knjigovodstveno evidentiranje
ispravke vrednosti nefinansijske imovine na
teret kapitala vrši se na osnovu podataka: kon-
to i naziv sredstva, osnovica za obračun isprav-
ke vrednosti, godišnja stopa amortizacije iz
Pravilnika o nomenklaturi sa stopama amorti-
zacije i obračunata ukupna ispravka vrednosti
za svako osnovno sredstvo.
Obračunata ispravka vrednosti nefinansij-
ske imovine (osnovnih sredstava) na teret kapi-
tala za korisnike budžetskih sredstava knjiži se
na sledeći način:
Duguje Potražuje
311111 – Zgrade i
građevinski objekti,
odnosno
311112 – Oprema
011100 – Zgrade i
građevinski objekti,
odnosno
011200 – Oprema
Dakle, celokupna ispravka vrednosti (obra-
čunata amortizacija) vrši se na teret kapitala
(konta klase 300000), a ne na teret tekućih ras-
hoda (konta kategorije 430000 – Amortizacija i
upotreba sredstava za rad).
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 173
BUDŽETSKI KORISNICI
Primer: Knjiženje amortizacije
Nakon izvršenog popis imovine i obaveza za 2019. godinu, KBS izvršio je godišnji obračun amor-
tizacije (ispravke vrednosti) zgrada i opreme u skladu sa važećim propisima, prema sledećem
obračunu:
Red. br. Konto Opis Osnovica za
otpis
Godišnja stopa
amortizacije
Ukupno obračunati
otpis
1. 011131 Objekti za potrebe obrazovanja 400.000 1,50 6.000
2 Ukupno zgrade: 400.000 6.000
3. 011221 Kancelarijska oprema 250.000 12,50 31.250
4. 011222 Računarska oprema 300.000 20,00 60.000
5. Ukupno oprema (3 + 4) 550.000 91.250
6. Sveukupno otpis (2 + 5) 950.000 97.250
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
311111 Zgrade i građevinski
objekti 6.000
11139 Ispravka vrednosti
poslovnog prostora i
drugih objekata 6.000
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti)
zgrada za 2019. godinu
2.
311112-1 Oprema (kancelarijska
oprema) 31.250
311112-2 Oprema (računarska
oprema) 60.000
11229 Ispravka vrednosti
administrativne opreme 91.250
– za obračunatu amortizaciju (ispravku vrednosti)
administrativne opreme za 2019. godinu
Provera evidencije o PDV-u
Pod ovom aktivnošću podrazumeva se usagla-
šavanje knjigovodstvene evidencije sa knjigom
ulaznih i izlaznih računa, kao i provera svih
poreskih prijava poreza na dodatu vrednost i
utvrđivanje srazmernog poreskog odbitka.
Korisnici javnih sredstava koji su obvezni-
ci PDV-a, a u 2019. godini koristili su i prime-
njivali srazmerni poreski odbitak u skladu sa
članom 30. stav 6. Zakona o PDV-u, u obavezi su
da pri utvrđivanju poreske obaveze za poslednji
poreski period kalendarske 2019. godine izvr-
še ispravku srazmernog poreskog odbitka i evi-
dentiraju ga u poreskoj prijavi (obrazac PPPDV).
Tu prijavu, zajedno sa obrascem POPDV, podnose
nadležnom poreskom organu u roku od 15 dana po
isteku poreskog perioda, odnosno do 15. januara
2020. godine, ako obveznik PDV-a podnosi me-
sečno poresku prijavu, ili do 20. januara 2020.
godine, ako obveznik PDV-a podnosi tromesečno
poresku prijavu.
Provera proknjiženih poslovnih
promena, sa posebnim osvrtom na obavezu
iskazivanja PDV-a na odgovarajućim
kontima za korisnike javnih sredstava
Na kraju godine može da se dogodi da se u
Bilansu stanja javi veći prethodni porez, is-
kazan na dugovnoj strani odgovarajućih suba-
nalitičkih konta u okviru analitičkog konta
123960 – Porez na dodatu vrednost, nego što iz-
nosi obaveza na odgovarajućim subanalitičkim
kontima u okviru analitičkog konta 245240 –
Obaveze za porez na dodatu vrednost. U takvoj
situaciji razlika između konta 123960 i 245240
biće iskazana na dugovnoj strani subanalitičkog
konta 123969 – Potraživanje za više pla-
ćeni porez na dodatu vrednost. To su, dakle, oni
slučajevi kada nije ostvaren dovoljan nivo pro-
meta robe i usluga za koji nastaje obaveza za PDV,
od kog bi mogao da se odbije prethodni PDV.
Drugi slučaj se javlja kada su stanja na odgo-
varajućim subanalitičkim kontima u okviru
analitičkog konta 245240 – Obaveza za porez na
dodatu vrednost veća od iznosa na odgovara-
jućim subanalitičkim kontima u okviru anali-
tičkog konta 123960 – Porez na dodatu vrednost.
Nastala razlika između stanja konta 245240 i
123960 iskazuje se na potražnoj strani subanali-
tičkog konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza
na dodatu vrednost i prethodnog poreza.
Sva stanja na subanalitičkim kontima u okvi-
ru analitičkih konta 123960 i 245240 moraju da
budu zatvorena na kraju godine.
RAZLIKE o kojima je bilo reči:
XXiskazuju se na dugovnoj strani subanalitičkog
konta 123969 – Potraživanje za više plaćeni po-
rez na dodatu vrednost, ako je prethodni PDV
174 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
veći od poreske obaveze iskazane na subana-
litičkim kontima u okviru analitičkog konta
245240 – Obaveza za porez na dodatu vrednost;
XXiskazuju se na potražnoj strani subanalitičkog
konta 245249 – Obaveza za porez na dodatu
vrednost po osnovu razlike obračunatog poreza
na dodatu vrednost i prethodnog poreza, ako je
obaveza za PDV veća od prethodnog poreza, a is-
kazana je na odgovarajućim subanalitičkim kon-
tima u okviru analitičkog konta 123960 – Porez
na dodatu vrednost.
Osim navedenog, važno je podsetiti na još
jednu činjenicu – kako će se računovodstveno
posmatrati prethodni porez i obaveza za PDV
u nerealizovanim potraživanjima i neizmire-
nim obavezama na kraju obračunskog perioda. Tu
postoji više situacija na koje mora da se obrati
pažnja:
1) Kada su u pitanju nenaplaćena potraživanja
od kupaca na kraju godine koja sadrže obavezu
za PDV, ukoliko ona nije plaćena iz priliva od
tih nenaplaćenih potraživanja, plaćanje obave-
ze za PDV-a izvršeno je iz nekih drugih izvora,
pa će se zbog toga u 2019. godini teretiti tekući
rashodi na subanalitičkom kontu 482191 – Osta-
li porezi. Kada se u 2020. godini izvrši napla-
ta potraživanja od kupaca koja sadrži i iznos
obaveze za PDV, ona će imati karakter ostalih
prihoda, koje treba iskazati na potražnoj stra-
ni odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru
sintetičkog konta 745100 – Mešoviti i neodre-
đeni prihodi u korist nivoa Republike.
2) U pogledu neizmirene obaveze prema doba-
vljačima koja sadrži prethodni porez, na kraju
godine pod 31. 12. 2019. treba izvršiti preknji-
žavanje prethodnog poreza tako da duguje suba-
nalitički konto 131211 – Obračunati neplaćeni
rashodi, a potražuje subanalitički konto, re-
cimo 123961 – PDV u primljenim fakturama po
opštoj stopi (osim plaćenih avansa). Kada se
u 2020. godini izvrši plaćanje dobavljaču, iz-
nos bez prethodnog poreza uticaće na smanjenje
rezultata poslovanja. Što se tiče prethodnog
poreza, korisnik javnih sredstava mora da vodi
računa o pravilnom evidentiranju PDV-a, odno-
sno korišćenju prava na odbitak prethodnog
poreza. Dolazi se do zaključka da je važno da se
korišćenje prava na odbitak prethodnog poreza
ne koristi odmah kada je moguće – u prvom pore-
skom periodu kada je izvršen promet i kada ras-
polaže odgovarajućim sredstvima, već je bitno
da se to pravo koristi u periodu kada se izmiri
obaveza prema dobavljaču. U slučaju da se otpiše
obaveza prema dobavljaču, došlo bi jednostav-
no do isknjižavanja prethodnog poreza koji je sa-
držan u toj fakturi dobavljača. Dakle, dugovao
bi odgovarajući subanalitički konto u okviru
konta grupe 252000 – Obaveze prema dobavljači-
ma, a potraživao bi subanalitički konto 131211
– Obračunati neplaćeni rashodi i odgovarajući
subanalitički konto u okviru analitičkog konta
123960 – Porez na dodatu vrednost. To znači da
nikada više ne bi moglo da dođe do umanjenja po-
reske obaveze za prethodni PDV po navedenom
osnovu.
Provera usklađenosti konta glavne knjige sa
pomoćnom evidencijom zaliha proizvodnje
U skladu sa članom 10. Kontnog plana za bu-
džetski sistem, korisnici javnih sredstava koji
obavljaju određenu proizvodnu delatnost mogu
imati zalihe materijala (konto 021211 – Mate-
rijali), zalihe nedovršene proizvodnje (konto
021221 – Nedovršena proizvodnja) i zalihe goto-
vih proizvoda (konto 021231 – Gotovi proizvo-
di). Na pomenutim kontima iskazuje se početno
stanje zaliha, kao i povećanje i smanjenje ovih
zaliha po ceni koštanja.
Korisnici javnih sredstava u toku godine
vode evidenciju zaliha materijala, nedovrše-
ne proizvodnje i gotovih proizvoda, odnosno
obračun troškova proizvodnje i učinaka u po-
sebnim pomoćnim knjigama koje, prema svojim
potrebama, samostalno formiraju. Dakle, cilj
je da se kretanje svih pomenutih zaliha u toku
godine prikaže u posebnoj pomoćnoj knjizi, što
znači da se ima uvid u nabavke materijala za pro-
izvodnju, kao i koliko je od tog materijala dato
po radnim nalozima u proizvodnju, što ujedno
predstavlja ulaz u zalihe nedovršene proizvod-
nje. Potrebno je obezbediti podatke koliko je
završeno proizvoda od izvršenih ulaganja u
proizvodni proces, odnosno koliko je isporu-
čeno na zalihe gotovih proizvoda. U pogledu za-
liha gotovih proizvoda takođe se evidentira i
koliki je bio izlaz sa tih zaliha za prodate pro-
izvode. Znači, treba voditi računa o tome da se
pomenute zalihe vode po ceni koštanja, što se
dokazuje kalkulacijom svih elemenata koji ulaze
u cenu koštanja.
Povećanje ili smanjenje zaliha materijala,
nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 175
BUDŽETSKI KORISNICI
na kraju godine, u odnosu na stanje ovih zaliha
na početku godine, knjiži se zaduženjem za pove-
ćanje zaliha ili odobrenjem za smanjenje zaliha
na odgovarajućim subanalitičkim kontima sin-
tetičkog konta 021200 – Zalihe proizvodnje, uz
zaduženje ili odobrenje subanalitičkih konta:
311221 – Zalihe materijala za proizvodnju, 311231
– Zalihe nedovršene proizvodnje ili 311241 – Za-
lihe gotovih proizvoda.
U svom poslovanju proizvodnu delatnost
obično imaju socijalne ustanove, poljoprivred-
ne škole i fakulteti poljoprivrede i šumar-
stva, kao i kazneno-popravni domovi i sl.
Provera knjiženja koja proističu iz primene
odredbi Pravilnika o finansijskim izvešta-
jima
Saglasno članu 4. Pravilnika o načinu pri-
preme, sastavljanja i podnošenja finansijskih
izveštaja korisnika budžetskih sredstava, ko-
risnika sredstava organizacija za obavezno
socijalno osiguranje i budžetskih fondova („Sl.
glasnik RS”, br. 18/2015 i 104/2018 – dalje: Pra-
vilnik o finansijskim izveštajima), u postupku
pripreme finansijskih izveštaja radi svođenja
sa obračunske na gotovinsku osnovu potrebno je
izvršiti sledeća knjiženja:
1) Naplaćeni prihodi u tekućoj godini koji
se odnose na narednu godinu (školarine, dona-
cije, upisnine u novu školsku godinu) knjiže se
na odgovarajućim subanalitičkim kontima sin-
tetičkog konta 291100 – Razgraničeni prihodi i
primanja, a prenose se na subanalitički konto
klase 700000 – Tekući prihodi, što utiče na re-
zultat poslovanja koji je iskazan u obrascu 2 na
oznaci OP broj 2357→ konto 321121 – Višak priho-
da i primanja – suficit, ili OP broj 2358→ kon-
to 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit.
2) Plaćeni avansi za nabavku materijala i
kupovinu usluga knjiže se na odgovarajućem
subanalitičkom kontu sintetičkog konta 123200
– Dati avansi, depoziti i kaucije, pri čemu ih
još treba proknjižiti i na odgovarajućem sub-
analitičkom kontu klase 400000 – Tekući rasho-
di, uz odobrenje konta 291211 – Plaćeni avansi za
nabavku materijala, odnosno konta 291213 – Pla-
ćeni avansi za kupovinu usluga.
3) Isplaćene akontacije za poslovna putova-
nja treba knjižiti kao potraživanja na subana-
litičkom kontu 122141 – Akontacije za službeno
putovanje u zemlji, odnosno kontu 122142 – Akon-
tacije za službeno putovanje u inostranstvo,
pri čemu ih treba proknjižiti i još jednim sta-
vom, tako da duguju odgovarajuća subanalitička
konta klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobre-
nje konta 291221 – Akontacije za poslovna puto-
vanja.
4) Unapred plaćeni rashodi za narednu godi-
nu iz sredstava prihoda tekuće godine knjiže se
na subanalitičkim kontima kategorije 130000 –
Aktivna vremenska razgraničenja, a treba ih pro-
knjižiti i na odgovarajuća subanalitička konta
klase 400000 – Tekući rashodi, uz odobrenje od-
govarajućih subanalitičkih konta kategorije
130000 – Aktivna vremenska razgraničenja.
Sintetički konto 131100 – Razgraničeni ras-
hodi do jedne godine, kao i analitički i sva sub-
analitička konta u okviru tog sintetičkog konta,
nemaju svrhu postojanja zato što se smatra ap-
solutno ispravnim da u sistemu vođenja raču-
novodstva na gotovinskoj osnovi ne može da se
razgraničava ono što je unapred plaćeno, a to
se odnosi obično na unapred plaćene premije
osiguranja za narednu godinu, zakupnine, pret-
plate na stručne časopise i sl. Postojanje ovih
konta u kategoriji 130000 – Aktivna vremenska
razgraničenja imalo bi opravdanja ukoliko bi se
tu knjižili primljeni a neplaćeni računi koji
se odnose na avansna plaćanja za narednu godi-
nu (premija osiguranja, pretplata na časopise i
stručnu literaturu i sl.). U tom slučaju eviden-
cija na odgovarajućim subanalitičkim kontima
kategorije 130000 – Aktivna vremenska razgra-
ničenja vodila bi se tako da ta konta duguju, a
potražuje subanalitički konto 252111 – Dobavlja-
či u zemlji. Ukoliko se izvrši plaćanje takvih
računa do kraja godine, zatvara se konto 252111
– Dobavljači u zemlji, a potražuje subanalitički
konto 121112 – Tekući računi. Istovremeno se
zatvaraju konta iz kategorije 130000 – Aktivna
vremenska razgraničenja tako da potražuju, a du-
guju odgovarajuća subanalitička konta u okviru
klase 400000 – Tekući rashodi.
5) Iznos izvršene isplate knjiži se na konto
015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu kada
se imovina nabavlja iz tekućih prihoda, pri
čemu treba sprovesti i još dva stava za knjiže-
nje tako da se prema prvom stavu zadužuje od-
govarajući subanalitički konto u okviru klase
500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, uz
odobrenje konta 291212 – Plaćeni avansi za nema-
terijalna ulaganja i osnovna sredstva, s tim što
176 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
se istovremeno za isti iznos, drugim stavom
knjiženja, zadužuje subanalitički konto 131119
– Ostali unapred plaćeni rashodi, uz odobrenje
subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imo-
vina u pripremi.
Provera obaveze sastavljanja, popunjavanja
i podnošenja SVS obrasca („Specifikacija
vraćenih sredstava”) u vezi sa vraćanjem
prenetih a neutrošenih budžetskih sredstava
U skladu sa članom 2. st. 1. Pravilnika o na-
činu i postupku prenosa neutrošenih budžetskih
sredstava Republike Srbije na račun izvršenja
budžeta Republike Srbije („Sl. glasnik RS”, br.
120/12 – dalje: Pravilnik o prenosu neutrošenih
budžetskih sredstava), direktni i indirektni
korisnici budžetskih sredstava Republike Sr-
bije dužni su da preneta a neutrošena budžetska
sredstva za finansiranje rashoda i izdataka u
2019. godini uplate do kraja 2019. godine na ra-
čun: Izvršenje budžeta Republike Srbije, broj:
840–1620 21. Prenos sredstava izvršen je di-
rektnim i indirektnim korisnicima budžetskih
sredstava Republike Srbije u skladu sa Zakonom
o budžetu RS za 2019. godinu.
Napomena: Prema članu 3. Pravilnika o
prenosu neutrošenih budžetskih sredstava, in-
direktni korisnici budžetskih sredstava dosta-
vljaju direktnim korisnicima specifikacije
vraćenih budžetskih sredstava, koja su im prene-
ta na podračun za redovnu delatnost prema raz-
delima, odnosno glavama, odnosno funkcijama,
odnosno glavnim programima, na obrascu SVS
najkasnije do 10. januara naredne fiskalne go-
dine, tj. do 10. januara 2020. godine.
Direktni korisnici budžetskih sredstava na
osnovu izvršenih uplata i dostavljenih obraza-
ca od strane indirektnih korisnika do 20. januara
naredne fiskalne godine, odnosno do 20. januara
2020. godine vrše korekciju transfera rashoda
i izdataka za prethodnu fiskalnu godinu za indi-
rektne korisnike kojima su preneli sredstva.
Naime, stavom 2. člana 3. Pravilnika o preno-
su neutrošenih budžetskih sredstava propisano je
da, ukoliko su sredstva indirektnim korisnici-
ma budžetskih sredstava preneta sa opredeljenih
aproprijacija dva ili više direktnih korisnika
budžetskih sredstava, u obavezi su da dostave ob-
rasce SVS za svakog direktnog korisnika po jedin-
stvenom broju budžetskog korisnika.
Primer: Prenos neutrošenih budžetskih
sredstava na račun izvršenja budžeta
Uvidom u stanje sredstava KBS treba da iz-
vrši knjigovodstvenu evidenciju umanjenja pri-
hoda iz budžeta (namenskog administrativnog
transfera) u iznosu od 100.000,00 dinara, od
čega za administrativnu opremu 70.000,00 dina-
ra i administrativni materijal 30.000,00 dina-
ra, kao i da istog dana, odnosno do 31. decembra
2019. godine izvrši prenos sredstava direkt-
nom budžetskom korisniku od koga je i sredstva
primio.
Nakon dobijenog izvoda Uprave za trezor, in-
direktni korisnik budžetskih sredstava eviden-
tira preneta neutrošena budžetska sredstva na
račun izvršenja budžeta Republike Srbije.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto OPIS Dug. Potr.
1.
791111-1 Prihodi iz budžeta (ad-
ministrativna oprema) 70.000
791111-2 Prihodi iz budžeta
(administrativni
materijal) 30.000
254111-1 Obaveze prema budžetu
(za više preneta sred-
stva – administrativna
oprema) 70.000
254111-2 Obaveze prema budžetu
(za više preneta sred-
stva – administrativni
materijal) 30.000
– evidentiranje obaveza po osnovu povraćaja sredstava u
budžet do kraja 2019. godine
1a
254111-1 Obaveze prema budžetu
(za više preneta sred-
stva – administrativna
oprema) 70.000
254111-2 Obaveze prema budžetu
(za više preneta sred-
stva – administrativni
materijal) 30.000
121112 Tekući računi 100.000
– za preneta neutrošena budžetska sredstva na račun
budžeta Republike Srbije po izvodu Uprave za trezor do
kraja 2019. godine
Na kraju treba podsetiti i na to da se obaveza
prenosa povraćaja prenetih a neutrošenih bu-
džetskih sredstava odnosi na direktne i indi-
rektne korisnike budžetskih sredstava na svim
nivoima. Ministar finansija, shodno članu 59.
Zakona o budžetskom sistemu, propisuje način
utvrđivanja iznosa i postupak vraćanja prenetih
a neutrošenih budžetskih sredstava. Lokalni
organ uprave nadležan za finansije takođe ima
DECEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 177
BUDŽETSKI KORISNICI
obavezu da propiše način utvrđivanja iznosa i
postupak vraćanja prenetih a neutrošenih budžet-
skih sredstava na račun izvršenja budžeta opšti-
ne, grada ili pokrajine.
Utvrđivanje rezultata poslovanja
Da bi mogao da se sastavi zaključni list, pre
toga moraju da se sprovedu i knjiženja u vezi sa
utvrđivanjem rezultata poslovanja, sadržana u
kategoriji 320000 – Utvrđivanje rezultata po-
slovanja. To su sledeća subanalitička konta:
„321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i
izdataka poslovanja;
„321121 – Višak prihoda i primanja – suficit;
„321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit;
„321211 – Raspored viška prihoda i primanja;
„321311 – Neraspoređeni višak prihoda i prima-
nja iz ranijih godina i
„321312 – Deficit iz ranijih godina.
Knjiženja na navedenim kontima vrše se kada
se utvrđuje rezultat poslovanja, pa shodno tome,
i utvrđivanje rezultata poslovanja može da se
smatra pripremnom radnjom koja prethodi sa-
stavljanju finansijskih izveštaja.
Izrada zaključnog lista
Zaključni list je tabelarni pregled koji
se sastavlja posle evidencije svih poslovnih
transakcija i obračuna na kraju budžetske godine,
odnosno u toku budžetske godine u slučaju statu-
snih promena, prestanka poslovanja i u drugim
slučajevima. U ovom pregledu prikazuje se pro-
met svih konta glavne knjige, stanje imovine,
obaveza i kapitala, prihoda i primanja, rashoda
i izdataka i rezultat poslovanja. Zaključni list
koji se sastavlja na kraju budžetske godine može
da izgleda ovako:
Red.
br. Naziv konta
Početno stanje 1. 1.
2019.
Promet u toku 2019.
godine
Ukupni promet na dan
31. 12. 2019.
Zaključno stanje na
dan 31. 12. 2019.
duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje duguje potražuje
0 1 2 3 4 5 6 (2 + 4) 8 (6 – 7) 9 (7 – 6)
1. Konta klase 0
2. Konta klase 1
3. Konta klase 2
4. Konta klase 3
5. Konta klase 4
6. Konta klase 5
7. Konta klase 6
8. Konta klase 7
9. Konta klase 8
10. Konta klase 9
Sastavljanje zaključnog lista ne bi trebalo da
predstavlja poseban problem, iako, kao poslov-
na knjiga, isti nije propisan članom 9. Uredbe.
Budući da se poslovne knjige uglavnom vode u
elektronskom obliku, svaki računovodstveni
softver trebalo bi da omogućava listanje jed-
nog takvog pregleda. Ima li se u vidu da raču-
novodstveni softverski programi omogućavaju
i direktno sastavljanje računovodstvenih iska-
za – obrazaca od 1 do 5 – na osnovu podataka iz
glavne knjige, postavlja se pitanje opravdanosti
listanja zaključnog lista. U svakom slučaju, on i
u vizuelnom smislu predstavlja jednu vrstu kon-
trole unetih podataka u obrasce finansijskih
izveštaja. Zaključni list, kao tabelarni pregled
prometa svih subsubanalitičkih, subanalitičkih
i sintetičkih konta, može korisno da po-
služi u analitičke svrhe, dok u iste ne bi mogli
da posluže obrasci na kojima se sastavljaju fi-
nansijski izveštaji, jer se podaci u njima iska-
zuju na nivou sintetičkih konta. Kada se utvrđuje
rezultat poslovanja kao razlika između nasta-
lih tekućih rashoda (klasa 400000) i izdataka
za nefinansijsku imovinu (klasa 500000), s jedne
strane, i tekućih prihoda (klasa 700000) i pri-
manja od prodaje nefinansijske imovine (klasa
800000), s druge strane, slede još i knjiženja na
odgovarajućim subanalitičkim kontima, navede-
nim u prethodnoj tački 1.14, u kategoriji 320000
– Utvrđivanje rezultata poslovanja. Tek nakon
sprovedenih knjiženja u pomenutoj kategoriji
320000 može se reći da postoji zaključni list,
odnosno prometni bruto bilans koji je konačan
i koji ne sme da podleže bilo kakvim prome-
178 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
BUDŽETSKI KORISNICI
nama (izmenama i dopunama), pri čemu samo na
takav način predstavlja podlogu za sastavljanje
finansijskih izveštaja.
Zaključak
Pripremne radnje koje prethode sastavljanju
finansijskih izveštaja veoma su važna i nezao-
bilazna karika u procesu izrade finansijskih
izveštaja. Zbog toga svaka od navedenih pri-
premnih radnji zahteva temeljan pristup. Osim
toga, treba podsetiti i na to da ni zakonski
propisi koji tretiraju budžetsko računovodstvo
nisu nešto određenije definisali proceduru
pripreme finansijskih izveštaja. Jedino se u
Pravilniku o finansijskim izveštajima spo-
minje priprema finansijskih izveštaja, i to na
svega tri mesta:
XXu samom naslovu pomenutog pravilnika;
XXu članu 1. kojim se definiše da Pravilnik ure-
đuje način pripreme, sastavljanja i podnošenja
finansijskih izveštaja pomenutih subjekata,
koji su obavezni da ih sastavljaju;
XXu članu 4. Pravilnika, čiji je naziv „Priprema
finansijskih izveštaja”, pri čemu je u 1. stavu
člana 4. definisano da se finansijski izveštaji
pripremaju na principima gotovinske osnove u
skladu sa članom 5. stav 3. Uredbe o budžetskom
računovodstvu, dok je u 3. stavu člana 4. pro-
pisano koja je knjiženja potrebno izvršiti u
postupku pripreme finansijskih izveštaja na
gotovinskoj osnovi.
Zaključna konstatacija u vezi sa pripremom
finansijskih izveštaja mogla bi biti da je ta
priprema više vezana za iskustvo iz dosadašnje
prakse, nego za zakonsku regulativu. Polazeći od
takvih okolnosti, zaključuje se da su odredbe o
pripremi finansijskih izveštaja nedovoljne i
da bi možda u nekoj od njih trebalo izvršiti
dopunu, odnosno taksativno navesti koje pri-
premne radnje ne bi smele da se izostave pre
samog sastavljanja finansijskih izveštaja. PS