РАЧУНОВОДСТВЕНО ЕВИДЕНТИРАЊЕ ФИНАНСИЈСКОГ ЛИЗИНГА

Финансијски лизинг представља један од начина финансирања улагања у основна средства, те се јавља као алтернатива финансирању сопственим средствима и путем банкарских кредита. Прибављање непокретности и опреме могуће је вршити и путем оперативног лизинга, који представља облик уговора о закупу. И финансијски и оперативни лизинг имају свој специфичан облигационоправни, порески и рачуноводствени аспект.

Предмет овог текста је правно-рачуноводствено евидентирање финансијског лизинга.

Правни аспект финансијског лизинга – појам и предмет лизинга

Због разумевања рачуноводственог аспекта финансијског лизинга неопходно је да се упознамо са његовим правним аспектом који произлази из Закона о финансијском лизингу („Сл. гласник РС”, бр. 55/2003, 61/2005, 31/2011 и 99/2011 – др. закон – у даљем тексту: Закон о финансијском лизингу).

Финансијски лизинг је, у складу са Законом о финансијском лизингу, дефинисан као посао финансијског посредовања који обавља давалац лизинга и који подразумева да давалац лизинга, задржавајући право својине над предметом лизинга, на одређени временски период на примаоца лизинга преноси овлашћење држања и коришћења предмета лизинга, са свим ризицима и свим користима повезаним са правом својине, а прималац му за то плаћа лизинг накнаду, уколико је испуњен најмање један од следећих услова:

– предмет лизинга је одређен од стране примаоца лизинга;

– право својине над предметом лизинга преноси се с даваоца на примаоца лизинга истеком рока на који је закључен уговор и по извршеној исплати укупно уговореног износа лизинг накнаде;

– прималац лизинга има уговорено право опције откупа предмета лизинга по извршеној исплати укупно уговореног износа лизинг накнаде;

– прималац лизинга има право да продужи рок трајања уговора о лизингу и

– период на који се закључује уговор о лизингу одговара периоду у коме се амортизује целина или најбитнији део предмета лизинга.

Предмет финансијског лизинга, у складу са Законом о финансијском лизингу, може бити:

1. покретна непотрошна ствар (опрема, постројења, возила и сл.) и
2. непокретна ствар у смислу закона који уређује својинскоправне односе.

Разлике између финансијског и оперативног лизинга

Пре преласка на рачуноводствени аспект финансијског лизинга сматрамо да је неопходно изнети неке од основних разлика између оперативног и финансијског лизинга:

– Давалац лизинга приликом финансијског лизинга је друштво с ограниченом одговорношћу или акционарско друштво са седиштем у Републици Србији, које мора имати дозволу НБС за обављање послова финансијског лизинга у складу са Законом о финансијском лизингу, док се давалац оперативног лизинга оснива у складу са законом којим се уређује правни положај привредних друштава и не мора да има дозволу НБС за обављање послова оперативног лизинга.

– Уговори о финансијском лизингу морају се обавезно регистровати у регистру који води Агенција за привредне регистре, док се уговори о оперативном лизингу не региструју.

– Код финансијског лизинга суштински се сви ризици и користи повезани са власништвом над предметом лизинга преносе на корисника лизинга, док код оперативног лизинга суштински ризици и користи остају на даваоцу лизинга.

– По истеку уговора о оперативном лизингу предмет закупа се може откупити, заменити за ново или вратити, без икакве обавезе, док се по истеку уговора о финансијском лизингу предмет лизинга може откупити или се уговор о лизингу може продужити.

– Период на који се закључује уговор о финансијском лизингу одговара периоду у коме се амортизује целина или најбитнији део предмета лизинга, а период на који се закључује уговор о оперативном лизингу значајно је краћи него процењени економски век предмета закупа.

– Код оперативног лизинга рента се не појављује у извештају кредитног бироа, било да су закупци физичка било правна лица, што аутоматски не угрожава кредитну способност односно задуженост закупца, док је код финансијског лизинга ситуација обрнута.

– Даваоци финансијског и оперативног лизинга примењују различит Контни оквир (даваоци финансијског лизинга примењују Правилник за даваоце финансијског лизинга, док даваоци оперативног лизинга примењују Правилник као и остала привредна друштва и предузетници).

– Целокупне лизинг рате се код оперативног лизинга третирају као материјални трошкови у билансу успеха корисника лизинга, док лизинг рате код финансијског лизинга садрже отплату главнице и камату, при чему се за главницу смањује обавеза, а камата представља финансијски расход.

– Предмет лизинга се код финансијског лизинга евидентира у пословним књигама корисника лизинга који спроводи обрачун амортизације, док се код оперативног лизинга предмет лизинга евидентира у пословним књигама даваоца лизинга који, сходно томе, признаје и трошкове амортизације.

– Оперативни лизинг се, са аспекта Закона о ПДВ-у, сматра прометом услуга, док се финансијски лизинг сматра прометом добара.

– Код финансијског лизинга купац уобичајено унапред плаћа целокупан ПДВ (или неколико рата), док се код оперативног закупа ПДВ плаћа уз месечну рату.

Рачуноводствени аспект финансијског лизинга

Рачуноводствено обухватање трансакције финансијског лизинга код корисника лизинга се врши у складу са:

– Међународним рачуноводственим стандардом – МРС 17 Лизинг („Сл. гласник РС”, бр. 35/2014 – даље: МРС 17), који примењују правна лица која имају обавезу примене пуних МРС/МСФИ.

– Међународним стандардима финансијског извештавања (ИФРС) за мале и средње ентитете – Одељак 20 Лизинг („Сл. гласник РС”, бр. 117/2013 – у даљем тексту: МСФИ за МСП) – за правна лица која примењују МСФИ за МСП.

– Правилником о начину признавања, вредновања, презентације и обелодањивања позиција у појединачним финансијским извештајима микро и других правних лица („Сл. гласник РС”, бр. 118/2013 и 95/2014) – за микро и друга правна лица која не примењују МРС/МСФИ и МСФИ за МСП.

– Правилником о Контном оквиру и садржини рачуна у Контном оквиру за привредна друштва, задруге и предузетнике („Сл. гласник РС”, бр. 95/2014 – у даљем тексту: Правилник), који прописује да се рачуноводствено евидентирање обавезе по основу финансијског лизинга спроводи на рачуну 416 – Обавезе по основу финансијског лизинга.

Између три рачуноводствена оквира нема суштинске разлике у признавању финансијског лизинга, при чему ће се у наредном делу текста разматрати рачуноводствени аспект финансијског лизинга онако како је дефинисан МСФИ за МСП и МРС/МСФИ, односно пуним стандардима.

Класификација лизинга на финансијски лизинг у складу са рачуноводственим правилима

Класификовање лизинга се врши на почетку лизинга и не мења се током његовог трајања, осим уколико се корисник лизинга и давалац лизинга сложе да промене одредбе уговора о лизингу (осим обнављања лизинга), па тада класификација треба поново да се изврши.

Лизинг се класификује као финансијски уколико се њим суштински преносе сви ризици и користи повезани са власништвом, односно класификује се као пословни ако се њим не преносе суштински сви ризици и користи повезани са власништвом.

У складу са рачуноводственим стандардима – да ли је лизинг финансијски или пословни (оперативни) – зависи од суштине трансакције, а не од форме уговора. Следе примери ситуација које појединачно или заједно упућују на класификовање лизинга као финансијског:

– Лизингом се преноси власништво над средством на корисника лизинга до краја трајања лизинга.

– Корисник лизинга има опцију да купи средство по цени за коју се очекује да ће бити знатно нижа од фер вредности на датум када се опција може искористити и када је на почетку лизинга разумно очекивати да ће се опција искористити.

– Трајање лизинга се односи на већи део економског века средства, чак иако се власништво не преноси.

– На почетку лизинга садашња вредност минималних плаћања за лизинг већа је или једнака укупној фер вредности средства које је предмет лизинга.

– Средства која су предмет лизинга специфичне су природе, тако да их без значајних модификација може користити само корисник лизинга.

Почетно признавање

У складу са параграфом 20.9 МСФИ за МСП и МРС 17, на почетку трајања лизинга корисник лизинга треба да призна своја права коришћења и обавезе у оквиру финансијског лизинга као средство и обавезу у Билансу стања, у износима:

– који су једнаки фер вредности средстава која су предмет лизинга или

– по садашњој вредности минималних плаћања за лизинг, ако је она нижа.

Другим речима: приликом иницијалног признавања финансијског лизинга корисник предмета лизинга у својим пословним књигама признаје средство у висини набавне вредности у оквиру рачуна групе 02 – Некретнине, постројења и опрема, као и дугорочну обавезу на рачуну 416 – Обавезе по основу финансијског лизинга. У набавну вредност предмета лизинга улази вредност предмета лизинга и сви други трошкови који су директно настали у вези са активностима преговарања и обезбеђења уговора о лизингу (трошкови обраде захтева, регистрације уговора о лизингу, трошкови монтаже, правне помоћи и сл.). У набавну вредност предмета лизинга укључује се и ПДВ у случају набавке путничког аутомобила за који корисник лизинга нема право на одбитак претходног пореза. Исто важи и у случају када набавку опреме (путнички аутомобил или нека друга опрема) врши обвезник који није у систему ПДВ-а.

Међутим, када корисник лизинга, као обвезник ПДВ-а, путем лизинга врши набавку предмета лизинга, по основу кога има право на одбитак претходног пореза, износ ПДВ-а се не укључује у набавну вредност, већ се евидентира као претходни порез на рачунима групе 27 – Порез на додату вредност.

Накнадно одмеравање – након прибављања и на дан биланса

Током трајања уговора о лизингу корисник лизинга, у складу са планом отплате, врши плаћања лизинг рате која садржи и главницу и камату. Из тог разлога корисник лизинга приликом књижења лизинг рату треба да раздвоји на два дела:

– отплату главнице (књижење се врши задужењем рачуна 416, уз одобрење рачуна 241) и

– плаћање камате (књижење се врши задужењем рачуна 562, уз одобрење рачуна 241).

Финансијски лизинг код корисника лизинга проузрокује следеће врсте расхода, и то:

– расходе амортизације за средства узета у лизинг,

– расходе камата,

– трошкове текућег одржавања, осигурања и регистрације (само у случају возила) и

– расходе по основу ефеката валутне клаузуле (у случају уговора са валутном клаузулом).

Корисник лизинга обавезно врши обрачун амортизације предмета лизинга, осим уколико није извесно да ће корисник лизинга стећи право власништва над средством које је предмет лизинга до краја трајања лизинга. Уколико је неизвесно да ће корисник лизинга стећи право власништва над средством које је предмет лизинга до краја трајања лизинга, предмет лизинга се у потпуности амортизује у краћем периоду од:

– трајања лизинга или

– корисног века трајања средства.

На датум биланса стања, односно приликом састављања финансијских извештаја корисници лизинга треба да:

– прерачунају обавезу по основу главнице која је исказана на рачуну 416, према уговореном курсу стране валуте на дан биланса стања, уколико уговор о финансијском лизингу садржи валутну клаузулу; и

– рекласификују део обавезе по основу финансијског лизинга који доспева за плаћање до једне године, са рачуна 416 на рачун 425 – Део осталих дугорочних обавеза које доспевају до једне године.

Примери рачуноводственог евидентирања финансијског лизинга код корисника лизинга

Лизинг друштво је 10. 8. 2017. године закључило уговор са примаоцем лизинга за испоруку опреме за обављање делатности, чија уговорена цена без ПДВ-а износи 50.000 евра. На дан закључења уговора давалац лизинга је испоставио примаоцу лизинга профактуру за уплату уговореног аванса. По извршеној уплати аванса од стране примаоца лизинга на основу добијене профактуре, давалац лизинга је испоручио опрему и испоставио рачун са следећим подацима:

Износ из рачуна плаћа се према плану отплате финансијског лизинга.

У складу са одредбама Закона о порезу на додату вредност („Сл. гласник РС”, бр. 84/2004… и 108/2016), давалац лизинга треба да по основу примљеног аванса испостави примаоцу лизинга авансни рачун. Међутим, ако је аванс уплаћен у истом пореском периоду у којем је извршен промет добара и услуга, онда испоручилац добара и услуга, односно давалац лизинга може да изда само један коначни рачун, с обзиром на то да обавезу ПДВ-а у том случају евидентира на основу коначног рачуна, а давалац аванса право на претходни ПДВ остварује такође на основу коначног рачуна.

Прималац лизинга је према плану отплате платио прву рату 10. 9. 2017. године у износу од 900 евра, од чега се на главницу односи 700, а на камату 200 евра. Курс на дан плаћања прве рате био је 121,00 динар за 1 евро.

Књижења код примаоца финансијског лизинга:

Објашњење књижења:

1) Након потписивања уговора о финансијском лизингу прималац лизинга прима позив за плаћање учешћа и укупног ПДВ-а садржаног у уговору о лизингу, као и манипулативних трошкова и трошкова регистрације лизинг уговора, што у примеру укупно износи 1.464.992 динара. Давалац лизинга – лизинг друштво захтева да се путем учешћа плати износ ПДВ-а на вредност предмета лизинга и укупне лизинг накнаде (камате), као и трошкови који настају у вези са закључењем уговора о финансијском лизингу.

2) Прималац лизинга је примио опрему за обављање делатности по основу финансијског лизинга и рачун. Код финансијског лизинга прималац лизинга евидентира вредност опреме на рачунима сталне (дугорочне) имовине. У вредност опреме укључују се сви трошкови у вези са стицањем предмета лизинга, осим трошкова финансирања (камате) који се распоређују на периоде у току трајања отплате лизинга.

Напомена: У пракси поједина друштва, корисници финансијског лизинга, примењују следећи поступак приликом евидентирања фактуре даваоца лизинга: евидентирају укупне обавезе по основу лизинга на конту 416 (главница плус будућа камата), уз временско разграничење камате, ставом за књижење 289/416 или књижењем дуговне аналитике конта 416, нпр. 4161/4162. По доспећу лизинг рате одговарајући износ доспеле камате се са рачуна 289, односно дуговне аналитике 4161, искњижава и евидентира на расходе камата – рачун 562.

У складу са рачуноводственим стандардима, камата будућег периода не исказује се односно не књижи у билансу стања, већ се као трошак књижи само доспела камата. Међутим, нема сметњи да, ради јасније рачуноводствене евиденције и обавезе, у току године књижи укупан износ обавезе (главница плус камата), али се на крају године на дан састављања биланса стања будућа камата обавезно мора искњижити супротним ставом.

3) Након пријема рачуна за опрему примљену у финансијски лизинг сторнира се рачун за уплаћени аванс. За износ ПДВ-а који је садржан у плаћеном авансу, врши се сторнирање са рачуна 270, уз повећање датих аванса на рачуну 028, из разлога што је у различитим пореским периодима плаћен аванс и извршен промет добара.

4) Када добије рачун од даваоца лизинга, прималац лизинга затвара обавезу по уговору о финансијском лизингу у висини претходно уплаћеног аванса.

5) Корисник лизинга је платио прву рату у вредности од 900 евра, која се састоји од главнице од 700 евра и камате од 200 евра, по курсу 1 ЕУР = 121,00 динар. Корисник лизинга затвара главницу од 700 евра по курсу по коме је признао иницијалну обавезу – 1 ЕУР = 120,00 динара и признаје курсну разлику због промене курса за 1 динар.

На дан биланса стања преостали део обавезе се по основу финансијског лизинга курсира, након чега се део који доспева у периоду од годину дана рекласификује на краткорочне обавезе (рачун 425). Такође, на крају пословне године прималац лизинга обрачунава амортизацију предмета лизинга онако како је општим актом о рачуноводственим политикама утврдио за основна средства из исте групе.

Предности финансијског лизинга

Финансијски лизинг представља веома значајан вид финансирања привреде. Његове основне предности огледају се у следећем:

– Финансијски разлози. Кључна предност финансијског лизинга у односу на друге видове финансирања проистиче из чињенице да је давалац лизинга формалноправни власник предмета лизинга током трајања уговора о лизингу, што му омогућује преузимање већег ризика у смислу кредитне способности потенцијалног клијента. Из тог разлога је овакав вид финансирања погодан за новооснована, мала и средња предузећа, предузетнике и све кориснике са слабијом кредитном способношћу, односно кориснике који не располажу средствима која би могли да понуде на име обезбеђења кредита.

– Једноставнија процедура. Процедура одобрења финансирања је у случају финансијског лизинга најчешће краћа у односу на традиционалне видове финансирања. Разлог томе је што се додатна средства обезбеђења (нпр. хипотеке) најчешће не захтевају, а даваоци лизинга често имају успостављену пословну сарадњу са испоручиоцима предмета лизинга. Све наведено доводи до укупног смањења трансакционих трошкова.