RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE OPERATIVNOG LIZINGA

Posao poslovnog odnosno operativnog lizinga uređen je Zakonom o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ”, br. 29/78, 39/85, 45/89 – odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJ”, br. 31/93, i „Sl. list SCG”, br. 1/2003 – Ustavna povelja).

Kod operativnog (poslovnog) lizinga, kao i kod finansijskog, predmet lizinga mogu biti pokretne nepotrošne stvari i nepokretnosti (zemljišta i objekti).

Računovodstveno priznavanje i vrednovanje operativnog lizinga u knjigama korisnika lizinga (zakupodavca)

U skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 17 Lizing („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014) i Odeljkom 20 Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013), lizing se klasifikuje kao operativni lizing ako se njim suštinski ne prenose svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom.

Operativni (poslovni) lizing ima karakteristike klasičnog zakupa prilikom kojeg se ugovorom ne prenose sve koristi i rizici u vezi sa vlasništvom predmeta zakupa, već zakupodavac (davalac lizinga) zadržava pravo vlasništva, odnosno ostaje vlasnik predmeta lizinga i nakon isteka ugovora, a zakupac po isteku perioda korišćenja ima obavezu da predmet lizinga vrati, produži korišćenje ili ga otkupi po ugovorenoj ceni.

Lizing naknada (zakupnina, cena lizinga) je bitan element ugovora o lizingu, a predstavlja onaj iznos novca koji korisnik lizinga plaća davaocu za korišćenje predmeta lizinga u vreme i na način regulisan ugovorom. Rok u kome plaćanja dospevaju, njihov broj, iznos pojedinih rata, eventualna neizvršenja obaveza plaćanja, kao i sva ostala pitanja u vezi sa isplatom naknade, treba da budu uređeni ugovorom o lizingu.

Naknada za lizing može da se plaća mesečno, tromesečno, polugodišnje ili godišnje, a što se modaliteta tiče, u praksi je najčešći slučaj da je lizing naknada ugovorena na mesečnoj linearnoj osnovi u fiksnim iznosima. Lizing naknada može biti i opadajuća, što znači da korisnik u prvim mesecima plaća veće iznose, a naredne rate su niže za određeni procenat. Takvi slučajevi su česti kada je reč o lizingu sa opcijom kupovine predmeta lizinga. Nasuprot ovome, otplata lizing naknade može biti rastućeg tipa, odnosno u početnom periodu niže naknade, a u kasnijim mesecima više, što je pogodno za korisnike lizinga koji u početku ne postižu maksimalno iskorišćenje kapaciteta.

U skladu sa računovodstvenom regulativom, u poslovnim knjigama zakupca (korisnika operativnog lizinga) plaćanja zakupnine se priznaju kao rashod ravnomerno tokom trajanja ugovora o lizingu, osim ako neki drugi osnov nije prikladniji za predstavljanje vremenske strukture koristi za korisnika, čak i ako plaćanja nisu izvršena prema toj osnovi.

U skladu sa Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za druga pravna lica („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik), u poslovnim knjigama zakupca mesečne rate operativnog lizinga evidentiraju se na računu 533 – Troškovi zakupnina. Manipulativni troškovi koje fakturiše zakupodavac u vezi sa zakupom predmeta lizinga, u skladu sa Pravilnikom, evidentiraju se na računu 559 – Ostali nematerijalni troškovi.

U skladu sa ugovorima o zakupu, uobičajeno je da se pokretna ili nepokretna imovina, kao predmet zakupa, osigura, pri čemu trošak osiguranja pada na teret zakupca. Osiguravajuće društvo može da obezbedi i plaća sam zakupodavac, a zatim da troškove osiguranja prefakturiše na zakupca ili je u praksi češći slučaj da je zakupac slobodan u izboru osiguravajućeg društva sa kojim će zaključiti polisu osiguranja, pri čemu će direktno plaćati troškove osiguranja. U oba slučaja, nezavisno od načina ugovaranja, naknada koja se plaća za osiguranje jeste trošak za zakupca i, u skladu sa Pravilnikom, evidentira se na računu 552 – Troškovi premija osiguranja.

U vezi sa operativnim zakupom mogu nastati i drugi sporedni troškovi, kao što su registracija vozila, troškovi opomene, kazne za saobraćajne prekršaje, advokatski troškovi, sudske takse i sl. Sve ove troškove uglavnom snosi zakupac. Imajući u vidu da je zakupodavac vlasnik vozila, određene troškove, npr. kazne za saobraćajne prekršaje, plaća zakupodavac, a zatim ih prefakturiše zakupcu. Ovi troškovi se u poslovnim knjigama zakupca evidentiraju na različitim analitičkim računima u zavisnosti od vrste troška.

Karakteristika ugovora o operativnom lizingu je i uplata novčanog depozita kao sredstva obezbeđenja. Depozit je novčani beskamatni iznos koji zakupac u ugovorenoj visini daje zakupodavcu i koji ostaje kod njega za sve vreme trajanja ugovora o zakupu. Svrha novčanog depozita je obezbeđenje i uredno i pravovremeno ispunjenje svih dospelih obaveza zakupca. Uobičajeno postupanje sa garantnim depozitom je sledeće:

• nakon urednog i blagovremenog vraćanja predmeta zakupa zakupodavcu i po plaćanju svih zakupnina i ostalih obaveza u skladu sa ugovorom, zakupodavac odnosno davalac lizinga se obavezuje da zakupcu vrati iznos garantnog depozita;
• u slučaju eventualnog prevremenog raskida ugovora, iznos uplaćenog garantnog depozita ima funkciju nadoknade, odnosno služi za nadoknadu štete proistekle raskidom ugovora, pri čemu se depozit ne vraća zakupcu; i
• nakon isteka ugovora o zakupu zakupodavac i zakupac mogu zaključiti poseban kupoprodajni ugovor kojim se pravo svojine nad predmetom zakupa prenosi na zakupca, pri čemu se tada najčešće ugovara da kupoprodajna cena bude jednaka iznosu uplaćenog garantnog depozita od strane zakupca.

U poslovnim knjigama zakupca depozit se evidentira na računu 048 – Ostali dugoročni finansijski plasmani, a u poslovnim knjigama zakupodavca na računu 419 – Ostale dugoročne obaveze.

Plaćanje depozita, kao sredstva obezbeđenja u ugovoru o operativnom lizingu, može biti definisano u dinarima, sa ugovorenom valutnom klauzulom, ili može biti ugovoreno u devizama. Naime, prema članu 34. stav 2. tačka 3) Zakona o deviznom poslovanju („Sl. glasnik RS”, br. 62/2006, 31/2011, 119/2012 i 139/2014 – u daljem tekstu: Zakon o deviznom poslovanju), uplate depozita, kao sredstva obezbeđenja, mogu se vršiti i u devizama.

Ukoliko je za depozit eventualno ugovorena valutna klauzula ili je uplaćen u devizama, na svaki datum bilansa stanja vrši se preračun primenom odgovarajućeg kursa strane valute.

U slučaju ugovorene valutne klauzule, efekti preračuna se, u skladu sa Pravilnikom, iskazuju na računima 664 – Prihodi po osnovu efekata valutne klauzule ili 564 – Rashodi po osnovu efekata valutne klauzule.

U slučaju kada je depozit, u skladu sa ugovorom, uplaćen u devizama, efekti preračuna se, u skladu sa Pravilnikom, iskazuju na računima 663 – Pozitivne kursne razlike i 563 – Negativne kursne razlike.

Računovodstveno priznavanje i vrednovanje operativnog lizinga u knjigama davaoca lizinga (zakupca)

Prema računovodstvenim propisima, sredstva koja su predmet poslovnog lizinga davaoci lizinga iskazuju u svojim poslovnim knjigama u skladu sa njihovom prirodom. Navedeno konkretno znači da ako su predmet lizinga vozilo, mašine i druga oprema, zakupodavac će ta sredstva iskazati na računu oprema, ako je predmet lizinga nepokretnost namenjena izdavanju, nepokretnost će se prikazati na računu investicione nekretnine, a ako je predmet zakup licence, licenca će biti prikazana u okviru nematerijalnih ulaganja.

Prihodi od operativnog lizinga priznaju se kao prihod po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, osim ako ne postoji neka druga sistematska osnova koja je primerenija vremenskom rasporedu smanjivanja koristi dobijenih od sredstva koje je predmet lizinga.

U skladu sa Pravilnikom, na računu 650 – Prihodi od zakupnina – iskazuju se prihodi po osnovu zakupnine (operativnog lizinga) nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme.

Inicijalni direktni troškovi koje davaoci lizinga naprave u vezi sa pregovaranjem i zaključivanjem ugovora o lizingu, dodaju se knjigovodstvenoj vrednosti sredstva koje je predmet lizinga i priznaju kao rashod tokom trajanja lizinga na istoj osnovi na kojoj su priznati i prihodi.

S obzirom na to da se predmet zakupa iskazuje u poslovnim knjigama zakupodavca, zakupodavac, u skladu sa svojom računovodstvenom politikom, određuje korisni vek upotrebe i stopu amortizacije koja će biti osnov za obračun i priznavanje troškova amortizacije tokom korisnog veka predmeta zakupa.

Primer računovodstvenog evidentiranja ugovora o operativnom lizingu kada su zakupodavac i zakupac privredna društva iz Republike Srbije

1) Društvo sa ograničenom odgovornošću „A RENT” iz Beograda (u daljem tekstu: zakupodavac) kupilo je putničko vozilo od ovlašćenog prodavca dana 30. decembra 2017. godine, koje će biti predmet ugovora o operativnom lizingu. Vrednost nabavljenog putničkog vozila iznosi 1.680.000 dinara (14.000 EUR x 120,00 RSD), plus PDV po opštoj stopi od 20%, u iznosu od 336.000 dinara. Obaveza je plaćena sa tekućeg računa.

Napomena: Ovu promenu knjiži zakupodavac.

2) Zakupodavac je zaključio ugovor o operativnom lizingu dana 3. januara 2018. godine sa društvom „ABC” iz Beograda (u daljem tekstu: zakupac), za predmet zakupa putničko motorno vozilo na rok od četiri godine (48 meseci). Istovremeno sa zaključenjem ugovora o operativnom lizingu, zakupodavac i zakupac su zaključili ugovor o depozitu u evrima, sa konstituisanjem založnog prava na istom na rok do 3. januara 2021. godine, u iznosu od 10% vrednosti predmeta lizinga, odnosno 1.400 EUR. Novčane obaveze u ugovoru o operativnom lizingu izražene su u evrima, a izvršavaju se plaćanjem u dinarima po zvaničnom srednjem kursu Narodne banke Srbije (u daljem tekstu: NBS) na dan uplate iz plana otplate. Osnovni elementi iz ugovora o operativnom lizingu su sledeći:

Napomena: Ne knjiži se.

3) Zakupodavac je ispostavio račun za troškove odobrenja lizinga, odnosno za tzv. manipulativne troškove, u iznosu od 30.250 dinara (250 EUR x 121,00 RSD), uvećane za PDV po stopi od 20%, u iznosu od 6.050 dinara, što ukupno iznosi 36.300 dinara. Obaveza za manipulativne troškove izmirena je po prijemu fakture.

Napomena: Račun knjiže i zakupodavac i zakupac.

4) Zakupac je, istovremeno sa uplatom manipulativnih troškova, izvršio i uplatu novčanog depozita u iznosu od 1.400 EUR. Kurs na dan uplate je 1 EUR = 121,00 RSD. Zakupcu je dostavljen i plan otplate kao sastavni deo ugovora o operativnom lizingu. Takođe, potpisan je i zapisnik o primopredaji putničkog vozila između zakupodavca i zakupca.

Napomena: Uplatu depozita po ugovoru knjiže i zakupodavac i zakupac.

5) U skladu sa ugovorom o operativnom lizingu, zakupac je sa osiguravajućim društvom sklopio ugovor o obaveznom osiguranju i kasko osiguranju. Premija osiguranja je, u skladu sa polisama, plaćena za ceo period trajanja ugovora o lizingu u iznosu od 200.000 dinara.

Napomena: Uplatu osiguravajućem društvu knjiži zakupac.

6) Na kraju prvog meseca korišćenja predmeta zakupa zakupodavac ispostavlja račun za uslugu zakupa za prvi mesec trajanja ugovora o operativnom lizingu. Neto naknada za uslugu iskazana je u iznosu od 37.698 dinara (309 EUR x 122,00 RSD), što je poreska osnovica na koju je obračunat PDV po opštoj stopi od 20%, u iznosu od 7.540 dinara. Obaveza za prvu ratu izmirena je po prijemu fakture.

Napomena: Račun knjiže i zakupodavac i zakupac, s tim što zakupodavac ima pravo na odbitak prethodnog PDV-a, a zakupac nema jer se radi o putničkom vozilu. Navedeno znači da ukupan iznos mesečne rate, sa PDV-om, i manipulativnih troškova, sa PDV-om, predstavlja trošak perioda za zakupca.

7) Na dan bilansiranja, 31. decembra 2017. godine, zakupac i zakupodavac u svojim poslovnim knjigama sprovode kursiranje deviznog depozita (pretpostavljeni kurs na dan bilansa je 1 EUR = 121,80 RSD).

Knjiženje kod korisnika operativnog lizinga (zakupca)

Objašnjenje za promenu pod rednim brojem 5 i 5a: Imajući u vidu da se radi o unapred plaćenim troškovima osiguranja za četiri godine, potrebno je da se razgraniče troškovi osiguranja po godinama i da se svakoj godini pripiše pripadajući trošak. Za 2017. godinu evidentiran je trošak za tu godinu, odnosno 1/4. U narednoj godini će sa računa 280 – Unapred plaćeni troškovi – biti izvršen prenos troškova osiguranja za 12 meseci u istom iznosu od 50.000 dinara.

Knjiženje kod davaoca operativnog lizinga (zakupodavca)