REZERVISANJA ZA TROŠKOVE U GARANTNOM ROKU: USLOVI PRIZNAVANJA I METODE OBRAČUNA SA PRIMERIMA KNJIŽENJA

Obaveze koje uključuju korišćenje računovodstvenih procena, a imaju neizvestan iznos i rok dospeća, priznaju se u poslovnim knjigama kao rezervisanja. Cilj priznavanja rezervisanja je da se pravilno i realno procene i rasporede troškovi koji će nastati u narednim periodima, a odnose se na poslovanje, odnosno ostvarivanje prihoda tekućeg perioda. Iz tog razloga se vrši priznavanje rezervisanja u periodu ostvarivanja prihoda, iako će stvarni izdatak i odlivi po osnovu tih prihoda nastati u nekom budućem periodu.

Računovodstveni okviri za priznavanje i vrednovanje rezervisanja

Računovodstveno obuhvatanje rezervisanja vrši se u skladu sa:

1) Međunarodnim računovodstvenim standardom MRS 37 – Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014 – u daljem tekstu: MRS 37), za pravna lica koja primenjuju Međunarodne računovodstvene standarde, odnosno Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (u daljem tekstu: MRS/MSFI);

2) Odeljkom 21 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS”, br. 117/2013 – u daljem tekstu: MSFI za MSP), za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP; i

3) Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS”, br. 118/ i 95/2014), za mikro i druga pravna lica.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik) predviđeni su sledeći računi za evidentiranje rezervisanja:

– račun 467 – Obaveze za kratkoročna rezervisanja – iskazuju se kratkoročna rezervisanja za troškove i rizike, koja dospevaju u roku kraćem od 12 meseci;

– računi grupe 40 – Dugoročna rezervisanja – iskazuju se dugoročna rezervisanja za troškove i rizike koji se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS 37 i drugim relevantnim MRS/MSFI i računovodstvenom politikom, kao i Odeljkom 21 MSFI za MSP.

Priznavanje rezervisanja

Rezervisanje će biti priznato u poslovnim knjigama kada su kumulativno ispunjena sledeća tri uslova:

1) društvo ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao posledicu prošlog događaja;

2) verovatno je da će doći do odliva resursa radi izmirenja obaveza i

3) visina obaveze može pouzdano da se proceni.

Prvi uslov je da je obaveza sadašnja, odnosno da postoji na dan sastavljanja finansijskih izveštaja i da je rezultat nekog prošlog obavezujućeg događaja za čije se izmirenje očekuje da će proizvesti odliv resursa. Prošli obavezujući događaj može biti vezan za neki ugovorni odnos (npr. prodaja uz garanciju) ili za poslovnu politiku društva, ili može da proističe iz zakonskih obaveza (npr. zakonska obaveza društva da po završetku, odnosno obustavljanju geoloških istraživanja, zemljište privede prvobitnoj nameni, u skladu sa Zakonom, ili zakonska obaveza održavanja i unapređivanja šuma). Kada nije verovatno da sadašnja obaveza postoji, entitet obelodanjuje potencijalnu obavezu, osim ako je verovatnoća odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi mala.

Drugi uslov je da postoji pouzdana verovatnoća da će u budućnosti doći do izmirenja obaveze i odliva resursa po tom osnovu. Pouzdanom verovatnoćom odliva smatra se slučaj kada je veća verovatnoća da će doći do izmirivanja obaveze nego da neće.

Treći uslov je da iznos obaveze može pouzdano da se proceni. Procena iznosa je u nadležnosti rukovodstva društva, a može se bazirati na:

– iskustvu iz sličnih transakcija;

– proceni nezavisnih eksperata;

– dodatnim informacijama i činjenicama po osnovu događaja nastalih nakon datuma bilansa stanja;

– statističkom metodu „Očekivana vrednost”, koji podrazumeva ponderisanje svih mogućih ishoda njihovim verovatnoćama nastanka (koristi se kada populacija čini veliki broj stavki).

Priznavanje rezervisanja je povezano sa priznavanjem troškova rezervisanja. Prema Pravilniku, troškovi rezervisanja se evidentiraju u okviru grupe 54 – Troškovi amortizacije i rezervisanja.

U slučaju da se iznos rezervisanja ne može pouzdano proceniti, rezervisanje se ne priznaje, a to je onda potencijalna obaveza za koju postoji obaveza obelodanjivanja.

Upotreba rezervisanja

U skladu sa MRS 37 i paragrafom 21.10 MSFI za MSP, rezervisanje se može koristiti samo po osnovu izdataka za koje je rezervisanje prvobitno bilo priznato. To konkretno znači da na primer odliv po osnovu rezervisanja za zadržane kaucije i depozite ne može da se koristi za rezervisanja za troškove u garantnom roku i sl., kao ni odliv koji je u vezi sa ugovorom po kom su formirana rezervisanja za garantni rok, dok odliv nastao po osnovu popravke u garantnom roku ne može da se koristi za zatvaranje rezervisanja u garantnom roku.

Kada nastane odliv sredstava po osnovu obaveze za koju je prethodno izvršeno rezervisanje, stvarni troškovi se ne iskazuju ponovo kao rashod, već se knjiženje sprovodi zaduženjem računa rezervisanja, a u korist odgovarajućeg računa obaveza (prema vrstama) ili odgovarajućeg računa sredstava (zalihe, novčana sredstva), u zavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji je ona izmirena. Neiskorišćeni iznos rezervisanja ukida se u korist računa 678 – Prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja.

Promena procene rezervisanja

Promena rezervisanja u smislu nove procene rezervisanja, odnosno revidiranje već postojeće procene, predstavlja promenu računovodstvene procene, a ne promenu računovodstvene politike, saglasno paragrafu 32 Međunarodnog računovodstvenog standarda – MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške („Sl. glasnik RS”, br. 35/2014) i Odeljka 10 – Računovodstvene politike, procene i greške MSFI za MSP.

U tom smislu, svaka promena i revidiranje procene iznosa rezervisanja evidentiraće se preko bilansa uspeha, odnosno rashoda i prihoda tekućeg perioda, a ne kao korekcija rezultata ranijeg perioda.

Diskontovanje dugoročnih rezervisanja

Kada se prilikom utvrđivanja rezervisanja troškovi rezervisanja procenjuju za više budućih perioda, radi se o dugoročnim rezervisanjima kod kojih je potrebno diskontovanje svih izdataka koji će po tom osnovu nastati, na njihovu sadašnju vrednost. Saglasno paragrafu 45 MRS 37 i paragrafu 21.7 MSFI za MSP, kada je efekat vremenske vrednosti novca značajan, iznos rezervisanja je sadašnja vrednost očekivanih izdataka zahtevanih za izmirenje obaveza. Diskontna stopa je stopa pre poreza, koja odražava tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizike specifične za obavezu. Ukoliko je vršeno diskontovanje, iznos rezervisanja se povećava sa protekom vremena. Pomenuto povećanje evidentira se u okviru računa finansijski rashodi.

U nastavku će biti prikazan računovodstveni tretman jednog od najčešćih oblika rezervisanja – rezervisanja za troškove u garantnom roku.

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

U skladu sa Pravilnikom, na računu 400 – Rezervisanja za troškove u garantnom roku iskazuju se rezervisanja po osnovu rizika za date garancije za prodatu robu i proizvode. Garantni rok je vremenski period u kojem davalac garancije kupcu garantuje ispravnost proizvoda. Proizvođači najčešće prodaju svoje proizvode preko trgovaca, pa trgovac daje garanciju krajnjem kupcu. U slučaju popravke dobara koja uključuje zamenu nekog dela, popravku mogu vršiti uslužni ovlašćeni servisi sa kojima davalac garancije zaključuje ugovor ili se popravka vrši od strane servisne službe koja je u sastavu davaoca garancije.

Pod uslovom da društvo kontinuirano prodaje proizvode na koje daje garanciju, rezervisanje za troškove u garantnom roku ima karakter kontinuiranog rezervisanja. To znači da se na dan svakog bilansa preispituje visina iskazanog rezervisanja i da se na kraju godine ne vrši potpuno ukidanje i formiranje novog rezervisanja, već se vrši priznavanje dodatnog rezervisanja na teret rashoda, ukoliko na dan bilansa postojeći iznos nije dovoljan, i prestanak priznavanja dela rezervisanja, ukoliko na dan bilansa postojeći iznos rezervisanja prevazilazi potreban iznos u korist prihoda.

Rezervisanje za troškove u garantnom roku zadovoljava uslove za priznavanje kao rezervisanje, tako što:

– prodaja robe/proizvoda je obavezujući događaj (prošli događaj) po osnovu kog postoji sadašnja obaveza (ugovorna obaveza da će se pokriti troškovi popravke u garantnom roku);

– najverovatnije će doći do izdataka po ovom osnovu jer prodavac nema mogućnost da ih izbegne;

– visina budućih izdataka može pouzdano da se izmeri na osnovu iskustva iz prethodnog perioda.

U garantnom roku može doći do zamene rezervnih delova ili usluga popravki proizvoda. U slučaju zamene dobara u garantnom roku, odredbom člana 6. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004… i 108/2016 – u daljem tekstu: Zakon o PDV-u) propisano je da se prometom dobara i usluga, u smislu ovog zakona, ne smatra zamena dobara u garantnom roku. Takođe, u skladu sa članom 26. stav 1. tačka 1g) Zakona o PDV-u, PDV se ne plaća na uvoz dobara po osnovu zamene u garantnom roku.

Prema odredbi člana 2. Pravilnika o postupku zamene dobara u garantnom roku kod koje se smatra da promet dobara nije izvršen („Sl. glasnik RS”, br. 118/2012), zamena dobara u garantnom roku ne smatra se prometom dobara, pod uslovom da je zamena dobara izvršena bez naknade i u skladu sa uslovima iz garancije. Postoji nekoliko načina za obračun rezervisanja u garantnom roku, koji slede u nastavku:

Primer 1: Obračun rezervisanja metodom očekivane vrednosti

U slučaju kada se rezervisanje odnosi na veliki broj stavki (različite vrste roba kod kojih se, u pogledu verovatnoće nastanka i visine izdataka po osnovu popravki u garantnom roku, javljaju značajne razlike), obaveza se procenjuje uvažavanjem svih mogućih ishoda verovatnoća povezanih sa njima. Naziv ove statističke metode procene je „očekivana vrednost”. Na primer:

1) Društvo prodaje proizvode uz garanciju koja pokriva fabričke nedostatke u periodu od 12 meseci nakon kupovine. U slučaju minornih opravki, troškovi opravke biće 1.000.000 dinara. Ukoliko dođe do ozbiljnijih kvarova, nastaće troškovi od 5.000.000 dinara. Prošlo iskustvo i očekivanja ukazuju na sledeću verovatnoću nastanka događaja:

– 80% prodatih proizvoda funkcionisaće ispravno;

– 15% prodatih proizvoda imaće minorne defekte;

– 5% prodatih proizvoda imaće ozbiljne kvarove.

Utvrđenje visine rezervisanja u vezi sa garancijom u finansijskim izveštajima društva:

Rezervisanje = (80% x 0) + (15% x 1.000.000) + (5% x 5.000.000) = 400.000

Primer 2: Obračun rezervisanja na osnovu nastalih stvarnih troškova popravke

Društvo je za 2016. godinu procenilo da je potrebno rezervisanje od 5% za troškove popravki i zamena u garantnom roku od 3 godine, u odnosu na ukupno prodatu robu uz garantni rok, koja iznosi 200.000.000 dinara. Izvršeno je rezervisanje u iznosu od 10.000.000 dinara. Zbog pojednostavljenja u objašnjavanju knjiženja pošlo se od pretpostavke da efekat vremenske vrednosti novca nije značajan, pa se ne vrši diskontovanje, kao ni primena statističke metode očekivane vrednosti.

U 2017. godini društvo treba da preispita visinu iskazanog rezervisanja:

Preispitivanjem rezervisanja koje je utvrđeno na kraju 2016. godine, konstatovano je da je izvršeno nedovoljno rezervisanje (rezervisano je 10.000.000, a iskorišćeno je 14.000.000 dinara samo u prvoj godini, a garancija traje još dve godine). Zbog toga je procenjeno da se rezervisanje uveća, odnosno da iznosi 6% od prodajne vrednosti, pa će se u 2016. godini proknjižiti rezervisanje u iznosu od 14.400.000 dinara.

Primer 3: Obračun rezervisanja za rezervne delove

1) Krajem 2016. godine kupcima je prodato proizvoda u vrednosti od 12.000.000 dinara. Prodavac je dao garanciju dve godine. Na osnovu iskustva servisna služba društva je procenila da bi u prvoj godini troškovi popravke mogli da iznose 4% od ukupno ostvarenog prihoda po osnovu prodaje proizvoda u 2016. godini, a za drugu godinu 6% od ostvarenog prihoda po osnovu prodaje proizvoda u 2017. godini. Treba napomenuti da pretpostavke za obračun rezervisanja mogu da se utvrde i na druge načine.

Društvo je u 2016. godini sprovelo sledeći obračun dugoročnih rezervisanja:

Knjiženje u 2016. godini:

2) U toku 2017. godine servis je za potrebe servisiranja izdao rezervne delove u iznosu od 460.000 dinara.

Knjiženje korišćenja i ukidanja rezervisanja u 2017. godini: