Uvodne napomene
Nakon obavljenih pripremnih radnji koje prethode pripremi sastavljanja finansijskih izveštaja može da se pristupi sastavljanju godišnjih finansijskih izveštaja korisnika javnih sredstava koji svoje poslovne knjige vode prema propisima budžetskog računovodstva. Najznačajniji propisi u vezi sa vođenjem poslovnih knjiga i sastavljanjem godišnjih finansijskih izveštaja za navedena pravna lica jesu:
1) Zakon o budžetskom sistemu („Sl. glasnik RS”, br. 54/2009… i 113/2017 – u daljem tekstu: Zakon),
2) Uredba o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 125/2003 i 12/2006),
3) Pravilnik o standardnom klasifikacionom okviru i kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RS”, br. 16/2001… 114/2017 – u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu za budžetski sistem),
4) Pravilnik o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava, korisnika sredstava organizacija za obavezno socijalno osiguranje i budžetskih fondova („Sl. glasnik RS”, br. 18/2015 – u daljem tekstu: Pravilnik o finansijskim izveštajima),
5) Pravilnik o nomenklaturi nematerijalnih ulaganja i osnovnih sredstava sa stopama amortizacije („Sl. list SRJ”, br. 17/1997 i 24/2000 – u daljem tekstu: Pravilnik o nomenklaturi) i
6) drugi propisi od značaja za vođenje poslovanja u skladu sa propisima budžetskog računovodstva.
- Osvrt na rokove u vezi sa sastavljanjem i podnošenjem godišnjih finansijskih izveštaja
Svi utvrđeni rokovi mogu da se podele u dve osnovne grupe aktivnosti, i to:
| Red. br. | Rokovi u vezi sa pripremnim radnjama | Rokovi u vezi sa sastavljanjem i podnošenjem finansijskih izveštaja |
| 1. | Poverilac dostavlja dužniku popis nenaplaćenih potraživanja najkasnije do 25. 1. 2018. g., a dužnik je dužan da do 30. 1. 2018. g. potvrdi ili ospori to potraživanje | |
| 2. | Izveštaj o izvršenom popisu sa predlogom rešenja dostavlja se ovlašćenom licu najkasnije do 25. 2. 2018. g. radi usvajanja i odlučivanja po utvrđenim odstupanjima, kao i internoj reviziji | |
| 3. | Krajnji rok je 28. 2. 2018. g. za podnošenje godišnjih finansijskih izveštaja za indirektne korisnike budžetskih sredstava, korisnike sredstava Republičkog fonda za zdravstveno osiguranje i za druge korisnike javnih sredstava koji su uključeni u konsolidovani račun trezora | |
| 4. | Krajnji rok je 31. 3. 2018. g. za direktne korisnike budžetskih sredstava da podnesu Upravi za trezor konsolidovane godišnje izveštaje o izvršenju budžeta | |
| 5. | Krajnji rok je 30. 4. 2018. g. za organizacije za obavezno socijalno osiguranje da donesu odluke o završnim računima i usvoje izveštaje o izvršenju finansijskih planova, koje podnose Upravi za trezor |
Budući da nije bilo nikakvih promena u propisima u vezi sa sastavljanjem odnosno popunjavanjem obrazaca finansijskih izveštaja (obrasci od 1 do 5) za 2017. godinu, upućuju se čitaoci na napis o ovoj problematici koji je objavljen u „Poslovnom savetniku” broj 2/februar 2017. godine.
Takođe, u navedenom broju „Poslovnog savetnika” dat je prikaz o dostavljanju obrazaca finansijskih izveštaja, kao i o zaključivanju poslovnih knjiga i čuvanju računovodstvenih isprava, pa nema potrebe ponavljati pomenuti komentar uz sastavljanje finansijskih izveštaja za 2017. godinu.
Treba podsetiti da su korisnici sredstava u svojini Republike Srbije, u skladu sa Pravilnikom o sadržaju izveštaja o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije („Sl. glasnik RS”, br. 65/2014), dužni da sastave i podnesu do 28. februara 2018. godine Izveštaj o strukturi i vrednosti nefinansijske imovine Republike Srbije na obrascima SVI-1 (za nepokretnu imovinu) i SVI-2 (za pokretnu imovinu). Ovi izveštaji se podnose Republičkoj direkciji za imovinu u svrhu sastavljanja završnog računa budžeta Republike Srbije. O ovoj problematici takođe postoji napis u „Poslovnom savetniku” broj 2/februar 2017.
- Utvrđivanje rezultata poslovanja
Prema članu 13. Pravilnika o Kontnom plana za budžetski sistem propisana je kategorija 320000 – Utvrđivanje rezultata poslovanja i sadrži samo jednu grupu konta 321000 – Utvrđivanje rezultata poslovanja, koja obuhvata sledeća sintetička konta:
a) 321100 – Utvrđivanje rezultata poslovanja, u okviru kog se na pojedinim subanalitičkim kontima knjiži obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja i višak ili manjak prihoda i primanja. Sva konta klase 400000 – Tekući rashodi i konta klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu zatvaraju se na kraju obračunskog perioda, što znači da potražuju, a duguje konto 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja. Sva konta klase 700000 – Tekući prihodi i konta klase 800000 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine takođe se zatvaraju, što znači da duguju, a potražuje konto 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja. Saldo konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja takođe se zatvara na kraju godine. Potražni saldo konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja – znači da su tekući prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine veći od tekućih rashoda i izdataka za nefinansijsku imovinu, pa će u tom slučaju navedeni konto dugovati, a potraživaće konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit. Ukoliko prilikom zatvaranja konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja – imamo dugovni saldo (veći tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu od tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine), tada će navedeni konto potraživati, a dugovaće konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit.
Iznos rashoda i izdataka tekuće godine koji je finansiran iz:
- dela neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina (321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina),
- dela novčanih sredstava amortizacije (311519 – Ostali izvori novčanih sredstava),
- dela prenetih neutrošenih sredstava iz ranijih godina (311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, 311713 – Preneta neutrošena sredstva za stambenu izgradnju),
- kredita za nabavku nefinansijske imovine u stalnim sredstvima (311311 – Ispravka vrednosti sopstvenih izvora nefinansijske imovine, u stalnim sredstvima, za nabavke iz kredita),
- prenetih neutrošenih sredstava od privatizacije (311711 – Preneta neutrošena sredstva od privatizacije),
vrši se ZADUŽIVANJEM navedenih konta i ODOBRENJEM subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.
b) 321200 – Raspored viška prihoda i primanja, na čijem se subanalitičkom kontu knjiži raspored viška prihoda i primanja. Ostvareni višak prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine (to je potražni saldo konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja) raspoređuje se tako što se zadužuje subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja, a odobravaju se subanalitička konta 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima i konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine.
Konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja – na kraju godine se zatvara tako što potražuje, pri čemu duguje konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit. To znači da se višak prihoda i primanja – suficit koriguje na manje prethodnim knjiženjem (321121/321211), zbog izvršenih otplata po kreditima i zbog nabavke finansijske imovine, a to su iznosi koji su iskazani na kontima 311611 i 311612 i koji se, kako je već rečeno, na kraju godine zatvaraju stavom (321211/311611, 311612).
Ukoliko po ovom osnovu proistekne da je dugovna strana konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, nastala u vezi sa pokrićem izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja, veća od potražne strane tog konta, onda više ne postoji višak prihoda i primanja – suficit, već je nastao manjak prihoda i primanja – deficit, koji se iskazuje na kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit. Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit – ostaće otvoren sa dugovnim saldom pod datumom 31. 12. 2017, a njegovo zatvaranje izvršiće se prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. godine (321312 – Deficit iz ranijih godina/321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit).
v) 321300 – Neraspoređeni višak prihoda ili deficit iz ranijih godina – prilikom otvaranja početnog stanja vrši se zatvaranje konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, tako da ovaj konto duguje, a potražuje subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Iznos na potražnoj strani konta 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina – predstavlja izvor za pokriće rashoda i izdataka koji se finansiraju iz neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina. To se u prvom redu odnosi na nabavku nefinansijske imovine, pokriće manjka prihoda i primanja – deficita nastalog u tekućoj godini i sl.
Ukoliko je nakon utvrđenog rezultata poslovanja iskazan manjak prihoda i primanja – deficit na kontu 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit (dugovni saldo), prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. godine izvršiće se zatvaranje tog konta, a dugovaće konto 321312 – Deficit iz ranijih godina.
Iako Pravilnikom o Kontnom planu za budžetski sistem nije propisano kako se vrši pokriće deficita iz ranijih godina, njegovo pokriće se vrši u narednoj godini na teret konta 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Pokriće se vrši odjednom ili sukcesivno, odnosno može i kasnije ukoliko ga nije moguće u celosti pokriti nakon prve godine početka tog pokrića. Napominjemo da se pokriće deficita iz ranijih godina (321312 – Deficit iz ranijih godina) ne vrši u toku izrade godišnjeg finansijskog izveštaja za tekuću godinu, već iz neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina (321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina), ako je poslovni rezultat to omogućio.
2.1. Utvrđivanje rezultata poslovanja kada je ostvaren višak prihoda i primanja – suficit
PRIMER:
1) KBS je u toku 2017. godine, u skladu sa usvojenim i odobrenim finansijskim planom, ostvario sledeće prihode i primanja, rashode i izdatke:
Tekući prihodi i primanja od prodaje nefinansijske imovine:
| 700000 – Tekući prihodi | 95.500,00 |
| 800000 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine | 32.200,00 |
| UKUPNO PRIHODI I PRIMANJA | 127.700,00 |
Tekući rashodi i izdaci za nefinansijsku imovinu
| 400000 – Tekući rashodi | 72.300,00 |
| 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu | 34.600,00 |
| UKUPNO RASHODI I IZDACI | 106.900,00 |
2) KBS utvrđuje tokove izvršenja budžeta, i to ostvarenih prihoda i primanja i rashoda i izdataka, i objašnjava svoj rezultat:
U Obrascu 2 – Bilans prihoda i rashoda – KBS je izvršio korekcije rezultata poslovanja NAVIŠE na osnovu salda na kontu 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit na dan 1. 1. 2017. godine i aproprijacija na izvorima: 13 – Neraspoređeni višak prihoda iz ranijih godina i 15 – Neutrošena sredstva donacija iz ranijih godina. Korigovanje rezultata poslovanja naviše u iznosu od 11.800,00 dinara sprovedeno je iz sledećih izvora, i to:
– deo neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina koji je korišćen za pokriće rashoda i izdataka tekuće godine u iznosu od 4.400,00 dinara (subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, Izvor 13 – Neraspoređeni višak prihoda iz ranijih godina);
– deo prenetih neutrošenih sredstava iz ranijih godina korišćen za nabavku nefinansijske imovine u iznosu od 1.100,00 dinara (subanalitička konta 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, Izvor 15 – Neutrošena sredstva donacija iz ranijih godina);
– iznos nabavke nefinansijske imovine u stalnim sredstvima, finansirane iz tekuće donacije od međunarodnih organizacija u korist nivoa opština, u iznosu od 6.300,00 dinara (subanalitički konto 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene, Izvor 06 – Donacije od međunarodnih organizacija).
3) KBS je izvršio KORIGOVANJE rezultata poslovanja NANIŽE zbog pokrića izdataka iz tekućih prihoda i primanja u toku 2017. godine u iznosu od 7.500,00 dinara, i to:
– 4.000,00 dinara za otplatu obaveza po kreditima (subanalitički konto 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima). Napominje se da indirektni KBS nemaju aproprijaciju kredit, nego ih po pravilu imaju direktni KBS. Međutim, ovde je namerno uzet za primer subanalitički konto 311611 samo da bi bila objašnjena njegova suština i funkcija. Na kraju treba dodati da taj kredit u stvari ne vraća direktni KBS, već „država” – Uprava za javni dug.
– 3.500,00 dinara za nabavku finansijske imovine – udela u kapitalu drugog pravnog lica (subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine).
Postupak utvrđivanja rezultata poslovanja odvija se sukcesivno kroz sledećih pet faza:
– utvrđivanje viška prihoda i primanja – budžetskog suficita, odnosno manjka prihoda i primanja – budžetskog deficita;
– korigovanje viška, odnosno manjka prihoda i primanja;
– pokriće izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja;
– iskazivanje konačnog rezultata – viška prihoda i primanja – suficita ili manjka prihoda i primanja – deficita;
– prenos viška prihoda i primanja – suficita, odnosno manjka prihoda i primanja – deficita u narednu godinu.
2.1.1. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (prva faza) – UTVRĐIVANJE VIŠKA prihoda i primanja – budžetskog suficita, ODNOSNO MANJKA prihoda i primanja – budžetskog deficita:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. |
700000 800000
|
Tekući prihodi
Primanja od prodaje nefinansijske imovine |
95.500,00
32.200,00
|
||
| 321111 | Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja | 127.700,00 | |||
| – zatvaranje konta tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja za 2017. godinu | |||||
| 2. | 321111 | Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja | 106.900,00 | ||
| 400000 | Tekući rashodi | 72.300,00 | |||
| 500000 | Izdaci za nefinansijsku imovinu | 34.600,00 | |||
| – zatvaranje konta tekućih rashoda i izdataka poslovanja prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja za 2017. godinu | |||||
| 3. | 321111 | Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja | 20,800,00 | ||
| 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 20.800,00 | |||
| – zatvaranje subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja za 2017. godinu | |||||
2.1.2. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (druga faza) – KORIGOVANJE VIŠKA ODNOSNO MANJKA prihoda i primanja:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 4.
|
321311
311712 311712 |
Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina
Preneta neutrošena sredstva za posebne namene – nabavka nefinansijske imovine Preneta neutrošena sredstva za posebne namene |
4.400,00
1.100,00 6.300,00 |
||
| 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 11.800,00 | |||
| – za ostvarenu korekciju „naviše” viška prihoda i primanja | |||||
2.1.3. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (treća faza) – POKRIĆE IZVRŠENIH IZDATAKA iz tekućih prihoda i primanja:
| Red.
br. |
Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 5. | 321211 | Raspored viška prihoda i primanja | 7.500,00 | ||
| 311611 | Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima | 4.000,00 | |||
| 311612 | Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine | 3.500,00 | |||
| – za raspored viška prihoda i primanja za utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja za otplatu obaveza po kreditima i nabavku nefinansijske imovine u toku 2017. godine | |||||
| 6. | 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 7.500,00 | ||
| 321211 | Raspored viška prihoda i primanja | 7.500,00 | |||
| – korekcija „naniže” viška prihoda i primanja – suficita zbog otplate kredita i nabavke finansijske imovine u toku 2017. godine | |||||
2.1.4. ISKAZIVANJE KONAČNOG viška prihoda i primanja – suficita ili manjka prihoda i primanja – deficita (četvrta faza)
Na osnovu prethodno izvršenih knjiženja u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslovanja može se konstatovati sledeće:
1) Pod prvim stavom utvrđeno je zatvaranje prihoda i primanja knjiženjem na dugovnoj strani u iznosu od 127.700,00 dinara, a u korist subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja. S druge strane, pod drugim stavom knjiženja izvršeno je zatvaranje tekućih rashoda i izdataka na potražnoj strani u iznosu od 106.900,00 dinara, s protivstavkom na dugovnoj strani subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja. Nakon ovih knjiženja iskazan je potražni saldo na subanalitičkom kontu 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja u iznosu od 20.800,00 dinara.
2) Pod trećim stavom knjiženja izvršeno je zatvaranje (izravnanje) subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja – tako da taj konto duguje, a potražuje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit u iznosu od 20.800,00 dinara.
3) Pod četvrtim stavom knjiženja izvršeno je korigovanje (naviše) viška odnosno manjka prihoda i primanja (u našem slučaju viška prihoda i primanja – suficita, prethodno iskazanog, tj. dostignutog u iznosu od 11.800,00 dinara) tako da duguju subanalitička konta:
a) 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina – iznos od 4.400,00 dinara,
b) 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene – nabavka nefinansijske imovine – iznos od 1.100,00 dinara,
v) 311712 – Preneta neutrošena sredstva za posebne namene – iznos od
6.300,00 dinara;
a potražuje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit – iznos od 11.800,00 dinara.
Prethodno podrazumeva da je na teret navedenih izvora sredstava od a) do v) u tekućoj godini vršeno finansiranje tekućih rashoda i izdataka, što je korigovalo „naviše” višak prihoda i primanja – budžetski suficit za 11.800,00 dinara, tako da višak prihoda i primanja – suficit na subanalitičkom kontu 321121 sada iznosi 32.600,00 (20.800,00 budžetski suficit + 11.800,00 korekcija „naviše”). Takođe treba imati u vidu i činjenicu da su na navedenim subanalitičkim kontima od a) do v) postojala potražna salda pod 1. 1. 2017. godine, koja su formirana u prethodnoj ili još ranijim godinama na teret subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.
4) Pod petim stavom duguje subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja – u iznosu od 7.500,00 dinara, a potražuje subanalitički konto 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima – iznos od 4.000,00 dinara i subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine – iznos 3.500,00 dinara. U toku godine su u vezi sa otplatom kredita i nabavkom finansijske imovine bila određena knjiženja, i to: – zbog otplate dospelih kredita u toku godine u iznosu od 4.000,00 dinara, što je evidentirano
(221411/121112 i 311611/311311); – zbog nabavke finansijske imovine u iznosu od 3.500,00 dinara, što je evidentirano (111111/121112, 621121/699999, 311612/311411). Treba napomenuti da ove poslovne promene može da ima Uprava za javni dug, jedinice lokalne samouprave i OOSO, osim u delu kapitalnih investicionih rashoda u skladu sa članom 39. Zakona o javnom dugu („Sl. glasnik RS”, br. 61/2005, 107/2009, 78/2011 i 68/2015), a Republički fond za zdravstveno osiguranje može još da se zadužuje radi nabavke lekova. Posle toga zatvara se subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja – tako da ovaj konto potražuje 7.500,00 dinara, a duguje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.
Ovakvo stanje znači da je višak prihoda i primanja – suficit (za prenos u narednu godinu → AOP 2359 Obrasca 2) manji, odnosno da iznosi 25.100,00 dinara, a ne 32.600,00 dinara, i to zbog izdataka u vezi sa obavezom otplate kredita i nabavke finansijske imovine čiji je iznos 7.500,00 dinara. Dugovni saldo od 25.100,00 dinara sa subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja – zatvoren je tako što je prenet u korist subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit.
5) Pod šestim stavom knjiženja izvršena je korekcija rezultata poslovanja „naniže” zbog pokrića izdataka za otplatu kredita i nabavku finansijske imovine, tako da duguje 7.500.00 dinara subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, a zatvara se, odnosno potražuje isti iznos subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja.
Nakon svih sprovedenih knjiženja u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslovanja iskazan je konačni rezultat iskazan kao saldo na potražnoj strani subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit, koji se prenosi u narednu 2018. godinu.
2.1.5. PRENOS VIŠKA PRIHODA I PRIMANJA za narednu godinu (peta faza)
Prema sedmom stavu knjiženja iskazan je neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina u iznosu od 25.100,00 dinara. To je slučaj kada je nadležni organ upravljanja KBS (npr. Upravni odbor) doneo odluku da se celokupni višak prihoda i primanja – suficit prenosi u narednu godinu na subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina. Međutim, treba imati u vidu da u Obrascu 2 – Bilans prihoda i rashoda, na oznaci OP 2360 treba upisati deo viška koji je namenski opredeljen za narednu godinu. To mogu biti avansne uplate, donacije, školarine, sredstva pristigla do 31. 12. 2017. godine za namensko trošenje u 2018. godini. Dakle, organ upravljanja može da opredeli deo viška prihoda i primanja – suficita za određene namene, a ostatak predstavlja neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina.
PRIMER:
Upravni odbor KBS doneo je odluku da se deo viška prihoda i primanja – suficita namenski opredeli za posebne namene po osnovu primljene kapitalne donacije od međunarodnih organizacija u iznosu od 10.000,00 dinara. Nakon ovakve odluke knjiženje pod 1. 1. 2018. godine sprovelo bi se na sledeći način:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 25.100,00 | ||
| 311712 | Preneta neutrošena sredstva za posebne namene | 10.000,00 | |||
| 321311 | Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina | 15.100,00 | |||
| – za raspodelu viška prihoda i primanja – suficita po odluci Upravnog odbora | |||||
2.2. Utvrđivanje rezultata poslovanja kada je ostvaren manjak prihoda i primanja – deficit
U narednom primeru preuzeti su isti podaci iz prethodnog primera u vezi sa ostvarenim suficitom, a odnose se na prihode i primanja i rashode i izdatke. To su:
| 1. Klasa 7 – Tekući prihodi | 95.500,00 |
| 2. Klasa 8 – Primanja od prodaje nefinansijske imovine | 32.200,00 |
| PRIHODI I PRIMANJA (1 + 2) | 127.700,00 |
| 4. Klasa 4 – Tekući rashodi | 72.300,00 |
| 5. Klasa 5 – Izdaci za nefinansijsku imovinu | 34.600,00 |
| RASHODI I IZDACI (4 + 5) | 106.900,00 |
Međutim, ostali podaci u vezi sa korigovanjem viška prihoda i primanja – suficita razlikuju se u odnosu na prethodni primer, kako sledi u nastavku:
KBS je izvršio KORIGOVANJE poslovnog rezultata „naviše” u iznosu od 3.500,00 dinara, i to:
1) deo neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina koji je korišćen za pokriće rashoda i izdataka tekuće godine u iznosu od 3.500,00 dinara (subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, Izvor 13 – Neraspoređeni višak prihoda iz ranijih godina);
2) KBS je izvršio KORIGOVANJE poslovnog rezultata „naniže” zbog pokrića izdataka iz tekućih prihoda i primanja u toku 2017. godine u iznosu od 33.400,00 dinara, i to:
– 20.000,00 dinara za otplatu obaveza po kreditima (subanalitički konto 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima);
– 13.400,00 dinara za nabavku finansijske imovine – udela u kapitalu drugog pravnog lica (subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine).
2.2.1. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (prva faza) – UTVRĐIVANJE VIŠKA PRIHODA I PRIMANJA – budžetskog suficita, ODNOSNO MANJKA PRIHODA I PRIMANJA – budžetskog deficita:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 700000 | Sva konta klase 700000 | 95.500,00 | ||
| 800000 | Sva konta klase 800000 | 32.200,00 | |||
| 321111 | Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja | 127.700,00 | |||
| – zatvaranje konta tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja za 2017. godinu | |||||
| 2. | 321111 | Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja | 106.900,00 | ||
| 400000 | Sva konta klase 400000 | 72.300,00 | |||
| 500000 | Sva konta klase 500000 | 34.600,00 | |||
| – obračun (zatvaranje konta) rashoda i izdataka poslovanja prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja za 2017. godinu | |||||
| 3. | 321111 | Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja | 20.800,00 | ||
| 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 20.800,00 | |||
| – za zatvaranje subanalitičkog konta 321111 – Obračun prihoda i primanja i rashoda i izdataka poslovanja prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja za 2017. godinu | |||||
2.2.2. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (druga faza) – KORIGOVANJE VIŠKA, ODNOSNO MANJKA prihoda i primanja:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 4. | 321311 | Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina | 3.500,00 | ||
| 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 3.500,00 | |||
| – za ostvarenu korekciju „naviše” viška prihoda i primanja | |||||
2.2.3. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (treća faza) – POKRIĆE NASTALIH IZDATAKA iz prihoda i primanja:
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 5. | 321211 | Raspored viška prihoda i primanja | 33.400,00 | ||
| 311611 | Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima | 20.000,00 | |||
| 311612 | Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine | 13.400,00 | |||
| – za raspored viška prihoda i primanja, a u vezi sa utrošenim sredstvima tekućih prihoda i primanja za otplatu obaveza po kreditima i za nabavku nefinansijske imovine u 2017. godini | |||||
| 6. | 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 32.500,00 | ||
| 321211 | Raspored viška prihoda i primanja | 32.500,00 | |||
| – korekcija „naniže” viška prihoda i primanja – suficita zbog otplate kredita i nabavke finansijske imovine u toku 2017. godine | |||||
2.2.4. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (četvrta faza) – UTVRĐIVANJE KONAČNOG REZULTATA viška odnosno manjka prihoda i primanja
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 7. | 321122 | Manjak prihoda i primanja – deficit | 9.100,00 | ||
| 321121 | Višak prihoda i primanja – suficit | 9.100,00 | |||
| – za utvrđeni manjak prihoda i primanja – deficit po završnom računu za 2017. godinu | |||||
2.2.5. Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu (peta aktivnost) – ZATVARANJE KONTA MANJKA prihoda i primanja prilikom otvaranja početnog stanja 1. 1. 2018. godine
| Red. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 321312 | Deficit iz ranijih godina | 9.100,00 | ||
| 321122 | Manjak prihoda i primanja – deficit | 9.100,00 | |||
| – otvaranje početnog stanja 1. 1. 2018. godine i utvrđivanje deficita iz ranijih godina | |||||
Na osnovu prethodno izvršenih knjiženja u vezi sa utvrđivanjem rezultata poslovanja može se konstatovati sledeće:
1) Knjiženja pod stavovima od jedan do tri identična su knjiženjima iz prethodnog primera kada je utvrđen suficit.
2) Pod četvrtim stavom knjiženja izvršeno je korigovanje („naviše”) viška odnosno manjka prihoda i primanja tako da duguje subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina – iznos od 3.500,00 dinara, a potražuje subanalitički konto 311121 – Višak prihoda i primanja – suficit – iznos od 3.500,00 dinara.
3) Pod petim stavom zadužen je subanalitički konto 321211 – Raspored viška prihoda i primanja – u iznosu od 33.400,00 dinara, a odobren subanalitički konto 311611 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za otplatu obaveza po kreditima – u iznosu od 20.000,00 dinara i subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine – u iznosu od 13.400,00 dinara. Treba podsetiti da su u toku 2017. godine u vezi sa otplatom kredita i nabavkom finansijske imovine bila određena knjiženja, i to: – – zbog otplate dospelih kredita u toku godine u iznosu od 20.000,00 dinara, što je evidentirano (221411/121112 i 311611/311311); – zbog nabavke finansijske imovine u iznosu od 13.400,00 dinara, što je evidentirano (111111/121112, 621121/699999, 311612/311411). Na osnovu iznetog vidljivo je da nisu dovoljna sredstva koja se mogu pokriti iz viška primanja – budžetskog suficita i primanja – suficita, ni nakon korekcije NAVIŠE da bi se pokrio iznos utrošenih sredstva u 2017. godini iskazan na dugovnoj strani konta 311611 (20.000,00 dinara) i dugovnoj strani konta 311612 (13.400,00 dinara), odnosno ukupno 33.400,00 dinara. Budžetski suficit od 20.800,00 dinara nakon korekcije NAVIŠE viška prihoda i primanja za 3.500,00 dinara iznosi ukupno 24.300,00 dinara, što je nedovoljno za 9.100,00 dinara (24.300,00 – 33,400,00), da bi se pokrio iznos utrošenih sredstava od 33.400,00 dinara.
4) Pod šestim stavom knjiženja izvršeno je zatvaranje subanalitičkog konta 321211 – Raspored viška prihoda i primanja (koji ne može ostati otvoren na kraju poslovne godine) – tako da pomenuti konto potražuje iznos od 33.400,00 dinara, a duguje subanalitički konto 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit. Nakon ovog knjiženja na subanalitičkom kontu 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit – saldo je dugovni u iznosu od 9.100,00 dinara.
5) Pod sedmim stavom knjiženja izvršeno je zatvaranje subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit – tako da ovaj konto potražuje iznos od 9.100,00 dinara (i stanje mora biti nula na kraju godine), a duguje isti iznos subanalitički konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit.
6) Pod prvim stavom knjiženja u 2018. godini izvršeno je otvaranje početnog stanja pod 1. 1. 2018. godine, čime je zatvoren subanalitički konto 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit – koji potražuje 9.100,00 dinara, a isti iznos duguje subanalitički konto 321312 – Deficit iz ranijih godina. Napominje se da do iskazivanja deficita po pravilu ne bi smelo da dođe ako se korisnici budžetskih sredstava i korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja striktno pridržavaju trošenja sredstava u visini odobrenih aproprijacija utvrđenih zakonom o budžetu, odnosno odlukom o budžetu lokalne vlasti, odnosno odluka o finansijskim planovima organizacija za obavezno socijalno osiguranje.
| Zaključak |
| Prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja može da se zaključi da mogu da se pojave različite situacije, koje se iskazuju u Obrascu 2 – Bilans prihoda i rashoda:
• Iskazuje se VIŠAK prihoda i primanja – budžetski suficit na OP 2346 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit, kao i povećani višak koji se prikazuje na OP 2357 – Višak prihoda i primanja – suficit, koji treba da je veći od iznosa na OP 2346 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit. • Iskazuje se VIŠAK prihoda i primanja – budžetski suficit na OP 2346 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit, kao I SMANJENI VIŠAK koji se prikazuje na OP 2357 – Višak prihoda i primanja – suficit ili na OP 2358 – Manjak prihoda i primanja – deficit, pri čemu taj smanjeni višak može da bude jednak, veći ili manji od iznosa na OP 2346 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit. U prvom slučaju, kada je pokriće izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja (OP 2354 > OP 2348) manje od iznosa na OP 2346, taj iznos upisuje se na OP 2357 – Višak prihoda i primanja – suficit. To je iznos koji mora odgovarati stanju subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit. U drugom slučaju, kada je pokriće izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja (OP 2354 > OP 2348) veće od iznosa na OP 2346, taj iznos upisuje se na OP 2358 – Manjak prihoda i primanja i mora odgovarati stanju subanalitičkog konta 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit. Treći slučaj bi mogao da bude kada je pokriće izvršenih izdataka iz tekućih prihoda i primanja (OP 2354 > OP 2348) jednako iznosu na OP 2346 – Višak prihoda i primanja – budžetski suficit, tada iznos na OP 2357 – Višak prihoda i primanja – suficit bio bi jednak nuli. Ova situacija više odgovara hipotetičkom slučaju nego što može da se dogodi u praksi. • Iskazuje se MANJAK prihoda i primanja – budžetski deficit na OP 2347 – Manjak prihoda i primanja – budžetski deficit, kao I VIŠAK PRIHODA I PRIMANJA na OP 2357 – Višak prihoda i primanja – suficit, koji može da bude jednak, veći ili manji od iznosa iskazanog na OP 2347. Ukoliko je korigovanje viška odnosno manjka prihoda i primanja (OP 2348> OP 2354) veće od iznosa na OP 2347 – Manjak prihoda i primanja – budžetski deficit, taj iznos se iskazuje na OP 2357 – Višak prihoda i primanja – suficit, koji odgovara stanju subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit. Ukoliko je korigovanje viška odnosno manjka prihoda i primanja (OP 2348 > OP 2354) manje od iznosa na OP 2347 – Manjak prihoda i primanja – budžetski deficit, taj iznos se upisuje na OP 2358 – Manjak prihoda i primanja – deficit, a odgovara stanju subanalitičkog konta 321122 – Manjak prihoda i primanja – deficit. Treći slučaj je korigovanje viška odnosno manjka prihoda i primanja (OP 2348 > OP 2355) kako bi bilo jednako iznosu na OP 2347 – Manjak prihoda i primanja – budžetski deficit, tada bi iznos na OP 2358 – Manjak prihoda i primanja – deficit bio jednak nuli. Ova situacija odgovara više hipotetičkom slučaju nego što može da se dogodi u praksi. • Prikazuje se MANJAK prihoda i primanja – budžetski deficit na OP 2347 – Manjak prihoda i primanja – budžetski deficit, kao I POVEĆANI DEFICIT na OP 2358 – Manjak prihoda i primanja – deficit, koji je veći od iznosa iskazanog na OP 2347. Dakle, prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja mogu da se jave razni slučajevi: da se povećava suficit, da se smanjuje suficit, da suficit prelazi u deficit, da se povećava deficit, da se smanjuje deficit, kao i da se deficit pretvara u suficit. |