SPROVOĐENJE PRIPREMNIH RADNJI ZA SASTAVLJANJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA NA DAN 31. 12. 2017. GODINE

– Za privredna društva

U vezi sa pripremom finansijskih izveštaja neophodno je sprovesti niz aktivnosti koje prethode njihovom sastavljanju, u cilju realnog vrednovanja pozicija imovine, obaveza, prihoda i rashoda na dan bilansiranja. Sprovođenje ovih aktivnosti proizlazi iz:

1) Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS”, br. 62/2013 – u daljem tekstu: Zakon);

2) Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem („Sl. glasnik RS”, br. 118/2013 i 137/2014 – u daljem tekstu: Pravilnik);

3) računovodstvene regulative koju primenjuje konkretno društvo u skladu sa Zakonom: MRS/MSFI, MSFI za MSP ili Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica;

4) Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS”, br. 95/2014 – u daljem tekstu: Kontni okvir);

5) Pravilnika o računovodstvu i računovodstvenim politikama i

6) drugih internih akata društva.

1. Osnovne pretpostavke i načela finansijskog izveštavanja

Pozicije koje se prikazuju u redovnim finansijskim izveštajima, vrednuju se u skladu sa opštim računovodstvenim načelima:

1) pretpostavke da privredno društvo posluje kontinuirano;

2) metode vrednovanja primenjuju se dosledno iz godine u godinu;

3) vrednovanje se vrši uz primenu principa opreznosti, a posebno:

– u Bilansu stanja prikazuju se obaveze nastale u toku tekuće ili prethodnih poslovnih godina, čak i ukoliko takve obaveze postanu evidentne samo između datuma Bilansa stanja i datuma njegovog sastavljanja,

– u obzir se uzimaju sva obezvređenja, bez obzira na to da li je rezultat poslovne godine dobitak ili gubitak;

4) u obzir se uzimaju svi prihodi i rashodi koji se odnose na poslovnu godinu, bez obzira na datum njihove naplate odnosno isplate;

5) komponente imovine i obaveza vrednuju se posebno;

6) bilans otvaranja za svaku poslovnu godinu mora da bude jednak bilansu zatvaranja za prethodnu poslovnu godinu.

U skladu sa načelom stalnosti poslovanja, finansijski izveštaji se sastavljaju uz pretpostavku da poslovni subjekat stalno posluje i da neće obustaviti poslovanje u periodu kraćem od godinu dana od dana izveštavanja. U skladu sa načelom nastanka poslovnog događaja, poslovni događaj se priznaje kada je nastao i uključuje se u finansijske izveštaje u periodu na koji se odnosi, nezavisno od prijema ili isplate novca u vezi sa tim poslovnim događajem.

Odstupanja od opštih računovodstvenih načela dozvoljena su samo u slučajevima primene pojedinih MSFI, odnosno MSFI za MSP, i takva odstupanja, kao i razlozi zbog kojih nastaju, moraju da se obelodane u Napomenama uz finansijske izveštaje, uključujući i ocenu njihovih efekata na imovinu, obaveze, finansijsku poziciju i dobitak ili gubitak pravnog lica, odnosno preduzetnika.

2. Predzaključne radnje i knjiženja

Pre sastavljanja finansijskih izveštaja treba izvršiti pravilno vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, u skladu sa računovodstvenim pravilima i računovodstvenim standardima. Bitni preduslovi za obavljanje ovih poslova jesu sprovođenje predzaključnih radnji i knjiženja koje podrazumeva dve osnovne aktivnosti:

– međusobno usaglašavanje knjigovodstvenih evidencija i

– usaglašavanje potraživanja i obaveza.

Usklađivanje poslovnih knjiga podrazumeva sledeće aktivnosti:

– Usklađivanje prometa i stanja glavne knjige sa dnevnikom: vrši se provera da li zbirovi knjiženja u glavnoj knjizi odgovaraju zbirovima knjiženja u dnevniku glavne knjige. Na ovaj način kontroliše se da li su svi iskontirani stavovi za knjiženje preneti na račune. Ovu proveru treba uraditi kako za finansijsko tako i za pogonsko knjigovodstvo.

– Usklađivanje prometa i stanja pomoćnih knjiga sa glavnom knjigom: vrši se provera slaganja sintetičkih računa sa pripadajućim analitikama. Zbir salda svih računa neke analitike mora da odgovara saldu njihovog sintetičkog računa i obrnuto.

Postupak usaglašavanja međusobnih potraživanja i obaveza zahteva razmatranje nekoliko ključnih pitanja:

– zakonske odredbe u vezi sa usaglašavanjem potraživanja i obaveza,

– verodostojnost isprave o usaglašavanju međusobnih potraživanja i obaveza,

– datum na koji se sprovodi usaglašavanje,

– odgovorna lica za usaglašavanje,

– kaznene odredbe.

Obaveza usklađivanja međusobnih finansijskih plasmana, obaveza i potraživanja propisana je i odredbama člana 18. Zakona i odredbama člana 12. Pravilnika. U skladu sa Zakonom, pravna lica dužna su da pre sastavljanja finansijskih izveštaja usaglase međusobna potraživanja i obaveze, što se dokazuje odgovarajućom ispravom. Poverilac je dužan da pre sastavljanja finansijskih izveštaja dostavi dužniku spisak neplaćenih računa. Saglasno navedenoj odredbi, usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza treba da inicira poverilac. Međutim, ukoliko isto ne inicira poverilac, to onda treba da učini dužnik.

Pravna lica koja sastavljaju Napomene uz finansijske izveštaje dužna su da u tom izveštaju obelodane neusaglašena potraživanja i obaveze u ukupnom iznosu.

Zakonom je takođe propisano da su pravna lica dužna da odgovore na zahtev ovlašćenog revizora za nezavisnu potvrdu stanja potraživanja i obaveza.

Usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza vrši se uobičajeno, putem potpisivanja obrasca IOS – Izvod otvorenih stavki. Međutim, za usaglašavanje mogu da se koriste i Zapisnik o usaglašavanju međusobnih potraživanja i obaveza, Protokol o usaglašavanju međusobnih odnosa, Sporazum o usaglašavanju i druga dokumenta na osnovu kojih poverilac i dužnik usaglašavaju svoje međusobne dužničko-poverilačke odnose.

Ukoliko se dužnik slaže sa stanjem svojih obaveza prikazanim u primljenoj ispravi, isto potvrđuje svojim potpisom i pečatom. Ukoliko to nije slučaj, potrebno je da dužnik sačini pisano obrazloženje svojih razloga za neslaganje za svaki pojedinačni račun koji je sporan i da ga dostavi poveriocu, nakon čega je poverilac dužan da ispita uzroke neslaganja. Usklađivanje se vrši poređenjem proknjiženih promena na karticama dužnika i poverioca. Najčešći uzrok neslaganja je postojanje neevidentiranih obaveza u poslovnim knjigama dužnika. U tom slučaju potrebno je da poverilac dokaže osnovanost potraživanja verodostojnom računovodstvenom dokumentacijom, odnosno fakturom, otpremnicom i sl., kao i da istu dostavi dužniku na knjiženje. Nakon usaglašavanja dužnik i poverilac sastavljaju zapisnik o usaglašavanju i overavaju ga svojim potpisima i pečatima. Ovako sastavljen dokument predstavlja dokaz da su dužnik i poverilac uskladili međusobna potraživanja i obaveze.

Forma IOS obrasca nije propisana Zakonom niti podzakonskim aktima, tako da je društvo slobodno u izboru njegove forme. U praksi pojedina društva koriste formu IOS obrasca u kome naznačavaju napomenu da, ukoliko se IOS obrazac ne vrati u određenom roku, smatraće se da stanje nije osporeno, odnosno da su međusobna potraživanja i obaveze usaglašeni. Korišćenje ove napomene naročito je često kod društava koja imaju veliki broj poslovnih partnera.

U skladu sa članom 12. Pravilnika, usklađivanje sa dužnicima i poveriocima vrši se najmanje jednom godišnje na osnovu verodostojne  isprave. Pravna lica treba da svojim opštim aktom, odnosno u Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama bliže urede postupak usaglašavanja, uključujući i kada se radi usaglašavanje. Uobičajeno je u praksi da pravna lica vrše usaglašavanje sa stanjem na 30. 10, 30. 11. i 31. 12. Pojedina društva rade i kontinuirano usaglašavanje sa partnerima sa kojima imaju veliki broj poslovnih promena u toku godine. Preporuka je da pravna lica koja su obveznici revizije finansijskih izveštaja, sprovode usaglašavanje sa stanjem na 31. 12.

Kada je reč o odgovornom licu koje vrši usaglašavanje – treba imati u vidu da, bez obzira na to da li se postupak usaglašavanja finansijskih plasmana, potraživanja i obaveza vrši putem IOS obrasca ili putem drugog dokumenta, neophodno je da dokument kojim se vrši usaglašavanje bude potpisan od strane ovlašćenog lica. Važnost toga da dokument za usaglašavanje bude potpisan od strane ovlašćenog lica posledica je činjenice da se potpisivanjem dokumenta zapravo priznaje dugovanje obaveze dužnika. Navedeno proizlazi iz odredbi člana 9. stav 1. Zakona, kojima je utvrđeno da odgovorno lice potpisom, odnosno drugom identifikacionom oznakom potvrđuje da je računovodstvena isprava verodostojna (potpuna, istinita, računski tačna i da prikazuje poslovnu promenu).

U vezi sa odgovornim licima za potpisivanje IOS obrasca i Ministarstvo finansija je dalo Mišljenje, br. 011-00-211/2016-16 od 23. 2. 2016. godine, čiji izvod dajemo u nastavku:

„Mišljenja smo da su pravna lica dužna da svojim opštim aktima urede organizaciju računovodstva (uključujući interne računovodstvene kontrolne postupke) i odrede lice odnosno lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu svih računovodstvenih isprava. S tim u vezi, smatramo da u konkretnom slučaju lica mogu da potpisuju i overavaju dostavljene izvode otvorenih stavki (IOS) isključivo ukoliko su za to ovlašćena odgovarajućim aktom pravnog lica (npr. aktom o sistematizaciji radnih mesta predviđeno je da lice koje vodi poslovne knjige i sastavlja finansijske izveštaje, između ostalog, potpisuje i overava IOS) ili ukoliko imaju drugo ovlašćenje dato od strane zakonskog zastupnika.”

Konačno, treba imati u vidu da će se novčanom kaznom od 100.000 do 3.000.000 dinara kazniti za privredni prestup pravno lice, kao i novčanom kaznom od 20.000 do 150.000 dinara odgovorno lice u pravnom licu, ako:

1) kao poverilac ne dostavi svom dužniku stanje neplaćenih računa i

2) ako ne obelodani u Napomenama uz finansijske izveštaje neusaglašena potraživanja i obaveze.

3. Usaglašavanje sa Poreskom upravom po osnovu poreza na dobit i drugih javnih prihoda

Privredna društva najkasnije na dan sastavljanja finansijskih izveštaja treba da sprovedu usaglašavanje sa Poreskom upravom po osnovu svih javnih prihoda, uključujući i porez na dobit. Da bi se dobilo stanje poreske obaveze, društvo podnosi nadležnoj poreskoj upravi Zahtev za izdavanje poreskog uverenja u pismenoj formi. Zahtev treba da bude podnet od ovlašćenog lica, uredno popunjen tačnim podacima i potpisan i overen pečatom pravnog lica. Zahtev sadrži sledeće obavezne elemente: podatke o podnosiocu Zahteva (ime i prezime, JMBG, adresa stanovanja, naziv pravnog lica, PIB, matični broj sedišta), period za koji se Zahtev podnosi, naziv evidencije iz koje je potrebno dati podatke, svrhu podnošenja Zahteva.

Primer obrasca Zahteva može se preuzeti i na sajtu Poreske uprave.

Uz Zahtev se prilaže i dokaz o plaćenoj republičkoj administrativnoj taksi prema Tarifi republičkih administrativnih taksi.

Pravna lica koja imaju status velikog poreskog obveznika mogu elektronski da podnesu upit stanja Centru za velike poreske obveznike o stanju svih javnih prihoda na određeni dan. U upitu se iskazuje i obračunata i naplaćena kamata do datuma upita. Navedeni upit treba da se odštampa i služi kao dokaz eventualnih knjiženja na dan bilansa u cilju sravnjenja obaveza po osnovu javnih prihoda, uključujući i porez na dobit.

Poresko uverenje se poreskom obvezniku izdaje istog dana, a najdocnije u roku od 15 dana od dana podnošenja zahteva, u skladu sa članom 161. stav 3. Zakona o opštem upravnom postupku („Sl. glasnik RS”, br. 18/2016) i Uputstvom za postupanje Poreske uprave u postupku izdavanja poreskih uverenja („Sl. glasnik RS”, broj: 80/02, 84/02, 23/03, 70/03, 55/04, 61/05, 85/05, 62/06, 61/07, 20/09, 72/09).

4. Pripremne radnje koje uključuju reklasifikacije – preknjižavanja

Pripremne radnje koje uključuju neophodne reklasifikacije i preknjižavanja navedene su u narednom delu:

1) Sprovesti proveru da li su poslovne transakcije evidentirane na odgovarajućim kontima prihoda, rashoda, imovine i obaveza, u skladu sa Kontnim okvirom, i ako su neophodne ispravke i preknjiženja sa konta na konto, sprovesti isto.

2) Sprovesti proveru i reklasifikacije ukoliko su neophodne i da li su transakcije sa povezanim pravnim licima odvojene i evidentirane na posebnim kontima propisanim Kontnim okvirom.

3) Unapred naplaćena sredstva od kupaca evidentiraju se na računu 430 – Primljeni avansi, depoziti i kaucije. Međutim, u praksi može da se desi da kupac prilikom plaćanja obaveze za ranije isporučene proizvode, robu ili izvršene usluge, plati više nego što je iznosila njegova obaveza, jer će uskoro uslediti nove isporuke proizvoda, robe ili usluga. U tom slučaju analitički račun takvog kupca ima potražni saldo, tj. društvo duguje kupcu. To bi značilo da ni saldo sintetičkog računa kupaca ne bi pokazivao potraživanje od kupaca jer bi u tom iznosu došlo do mešanja potraživanja i obaveza prema kupcima. Da bi se izbegla takva situacija, u toku izrade finansijskih izveštaja treba da se izvrši pregled analitike kupaca. Ukoliko na nekom analitičkom računu kupaca saldo bude potražni, iznos tog salda treba da se reklasifikuje sa tog analitičkog računa, što obavezno znači i sa sintetičkog računa 204 – Kupci u zemlji, i da se prenese na račun 430 – Primljeni avansi, depoziti i kaucije. Ovim knjiženjem obezbeđuje se da saldo računa 204 – Kupci u zemlji – pokazuje isključivo potraživanje od kupaca, a da se eventualne obaveze prema kupcima iskazuju na računu 430 – Primljeni avansi, depoziti i kaucije.

4) Slična je situacija i sa obavezama prema dobavljačima. Naime, saldo računa 435 – Dobavljači u zemlji – pokazuje isključivo obaveze prema dobavljačima za isporučene proizvode, robu i izvršene usluge, a potraživanja od njih za plaćanja izvršena unapred iskazuju se na računu 150 – Dati avansi za zalihe i usluge ili na nekom drugom računu datih avansa.

5) Proverava se tržišna vrednost hartija od vrednosti za hartije od vrednosti koje se vrednuju po fer vrednosti, pregledom cena trgovanja na sajtu Beogradske berze, a informacije mogu da se dobiju i od drugih učesnika na tržištu (brokera, dilera) ili na osnovu tržišnih transakcija sa konkretnim hartijama od vrednosti na dan bilansiranja, a sve u cilju usklađivanja vrednosti akcija sa njihovim tržišnim cenama.

6) Deo obaveza po osnovu dugoročnih kredita koji dospeva za plaćanje do jedne godine, reklasifikuje se na računu 424 – Deo dugoročnih kredita koji dospeva do jedne godine.

7) Deo ostalih dugoročnih obaveza koji dospeva do jedne godine, reklasifikuje se na kratkoročne.

8) Potražni saldo na tekućem (poslovnom) računu na dan bilansa iskazuje se na odgovarajućem računu u grupi 42 – Kratkoročne finansijske obaveze, bez obaveze preknjižavanja u knjigovodstvu (član 20. stav 4. Pravilnika).

9) Deo obaveze po osnovu finansijskog lizinga koji dospeva za plaćanje do jedne godine, reklasifikuje se sa računa 416 – Obaveze po osnovu finansijskog lizinga na račun 425 – Deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospevaju do jedne godine.

10) Negativna emisiona premija, odnosno dugovni saldo na ovom računu, na dan bilansa prenosi se na račun 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina ili na račun 350 – Gubitak ranijih godina (član 23. stav 11. Pravilnika).

11) Dugovna salda na računima grupe 48 – Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine, utvrđena na dan bilansa, reklasifikuju se na računu 224 – Potraživanja po osnovu preplaćenih ostalih poreza i doprinosa (član 37. stav 3. Pravilnika).

12) Pojedina društva, korisnici finansijskog lizinga, u praksi primenjuju sledeći postupak prilikom evidentiranja fakture davaoca lizinga: evidentiraju ukupne obaveze po osnovu lizinga na kontu 416 (glavnica plus kamata), uz vremensko razgraničenje kamate, stavom za knjiženje 289/416. Po dospeću lizing rate odgovarajući iznos dospele kamate se sa računa 289 isknjižava i evidentira na rashode kamata – račun 562. Ukoliko korisnik lizinga na ovakav način vrši knjiženje u toku godine, bitno je da prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja isključi obračunatu kamatu budućeg perioda iz aktive i pasive bilansa stanja tako što će se izvršiti storniranje obračunate a nedospele kamate sa računa 289 i 416. Nakon otvaranja poslovnih knjiga za naredni obračunski period iznosi obračunate lizing naknade mogu ponovo da se evidentiraju na račune 289 i 416.

13) Dugovna salda na računima grupe 48 – Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine, utvrđena na dan bilansa, reklasifikuju se na računu 224 – Potraživanja po osnovu preplaćenih ostalih poreza i doprinosa (član 37. stav 3. Pravilnika).

5. Pripremne radnje koje uključuju vremensko razgraničenje rashoda i prihoda

Pri sastavljanju finansijskih izveštaja treba izvršiti, ako to nije urađeno u toku godine, vremensko razgraničenje rashoda i prihoda, odnosno treba prekontrolisati evidenciju svih rashoda i prihoda i ukoliko se neki od njih odnosi na naredni obračunski period, neophodno je izvršiti njihovo smanjenje, uz istovremeno povećanje vremenskih razgraničenja. Takođe, treba proveriti da li ima prihoda i rashoda koji su nastali, a dokumentacija nije ispostavljena. Ukoliko ih ima, treba sastaviti neophodnu dokumentaciju i izvršiti knjiženje na odgovarajućim računima prihoda i rashoda, uz istovremeno knjiženje i na računima vremenskih razgraničenja.

Obračuni i druga knjiženja u sklopu pripremnih radnji pred sastavljanje finansijskih izveštaja

Pre nego što se pristupi sastavljanju finansijskih izveštaja obavezno treba sprovesti i sledeće:

• obračunati i evidentirati amortizaciju nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme, kao i investicionih nekretnina, ako se vrednuju po fer vrednosti;
• obračunati i knjižiti promene u vezi sa zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda;
• obračunati i sprovesti odgovarajuća knjiženja u vezi sa iskazivanjem nabavne vrednosti prodate robe;
• utvrditi i knjižiti usklađivanja sa fer vrednošću za imovinu koja se, u skladu sa računovodstvenim politikama, iskazuje po fer vrednosti;
• utvrditi i proknjižiti eventualna obezvređenja pojedinih oblika imovine;
• sprovesti obračun valutne klauzule i obračun kursiranja, imovine i obaveza u stranoj valuti, kao i imovine i obaveza kod kojih je ugovorena valutna klauzula;
• sprovesti obračun i knjiženje odloženih poreskih obaveza i sredstava;
• sprovesti obračun i knjiženje rezervisanja;

• sprovesti ispravku vrednosti kupaca u skladu sa politikom za vrednovanje potraživanja od kupaca propisanom Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama pravnog lica.