TRANSFERNE CENE – PRIMENA METODE CENE KOŠTANJA I PREPRODAJNE CENE (drugi deo)

Primena metode cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu (u daljem tekstu: metoda cene koštanja) i metode preprodajne cene (u daljem tekstu: pod zajedničkim nazivom „metode bruto marže”) prikazana je u nastavku teksta iz perspektive Zakona o porezu na dobit pravnih lica (u daljem tekstu: Zakon) i Pravilnika o transfernim cenama i metodama koje se po principu „van dohvata ruke” primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima (u daljem tekstu: Pravilnik). Pri tome:

1) Metode bruto marže predstavljaju jednostrane metode, tj. metode koje su usmerene samo na jednog učesnika u transakciji, npr. samo na prodavca robe ili samo na primaoca usluga. Učesnik u transakciji na koga se primenjuje konkretna metoda bruto marže u praksi i teoriji transfernih cena naziva se testiranom stranom.

2) U okviru primene metoda bruto marže proverava se profitabilnost testirane strane, i to profitabilnost koja nastaje iz ili u bliskoj vezi sa kontrolisanom transakcijom, tj. transakcijom sa povezanim licem.

3) U cilju proveravanja profitabilnosti testirane strane, metode bruto marže fokusiraju se na proveravanje tržišnosti prihoda ili rashoda testirane strane, zavisno od karakteristika analizirane transakcije.

4) Metoda cene koštanja proverava visinu prihoda testirane strane, dok metoda preprodajne cene proverava visinu rashoda testirane strane.

5) Provera visine prihoda ili rashoda vrši se primenom odgovarajuće matematičke formule koja koristi jedan od dva moguća pokazatelja dobiti, i to: prihode od prodaje ili cenu koštanja/nabavnu vrednost prodate robe[1]. U pogledu odabira pokazatelja profitabilnosti kod metoda bruto marže, tj. imenioca, međunarodna praksa nalaže da imenilac korišćen u formuli mora biti nezavisan u odnosu na analiziranu transakciju.

Sledeće formule moguće je koristiti u okviru metoda bruto marže:

Primer 1 – Primena metoda cene koštanja kroz interne uporedive marže

Poreski obveznik, Društvo A, posluje na teritoriji Republike Srbije kao proizvođač građevinskog materijala – cementnih blokova. Društvo A svoje proizvode prodaje kupcima u zemlji i inostranstvu, pretežno distributerima, koji uključuju i jedno povezano lice. Pretpostavlja se da se sve prodaje odigravaju po približno istim uslovima, te da ne postoje značajne razlike između samih prodaja, osim u pogledu vrste, količine i svojstava prodatih proizvoda. Društvo A svoje sirovine nabavlja u celosti od nepovezanih lica. Ono u prvom koraku razmatra da li je moguće izvršiti direktno poređenje cena budući da se slični proizvodi prodaju i povezanim i nepovezanim licima, te prvo uzima u obzir potencijalne interne uporedive cene, ali ipak zaključuje da nisu u pitanju isti proizvodi i da postoje ključne razlike u karakteristikama za koje nije moguće sprovesti dovoljno precizna usklađivanja. Usled navedenog, Društvo A zaključuje da nije moguće vršiti poređenje internih cena. Takođe, budući da pomenuto društvo nema podatke o eksternim uporedivim cenama jer se ne radi o proizvodima kojima se trguje na robnim berzama, niti ima pristup drugim javno dostupnim podacima o uporedivim cenama, ono zaključuje da nije moguće vršiti ni poređenje sa eksternim cenama.

Društvo A sada razmatra metode bruto marže, čija bi se primena u ovom slučaju fokusirala na proveru tržišnosti prihoda koji nastaju iz transakcije prodaje proizvoda, budući da svi rashodi nastaju iz transakcija sa nepovezanim licima, te da nisu sporni iz perspektive transfernih cena. S obzirom na navedeno, Društvo A se opredeljuje za metodu cene koštanja, pri čemu bi testirana strana bila Društvo A. Iako je, teorijski gledano, tačno da Društvo A, kao proizvođač, skoro sigurno ima složeniji funkcionalni profil od povezanog lica – kupca u datoj transakciji, u lokalnoj praksi su daleko češći slučajevi da se u sličnim situacijama ipak bira lokalno društvo – proizvođač, kao testirana strana.

Osnovni razlog za navedeni pristup je dostupnost i pouzdanost podataka, budući da su na strani lokalnih društava lako dostupni pouzdani finansijski podaci koji bi bili korišćeni za utvrđivanje profitabilnosti, tj. za obračun marži. Prilikom korišćenja finansijskih podataka inostranih društava uvek je prisutan problem uporedivosti, imajući u vidu da računovodstveno evidentiranje pojedinih poslovnih promena može značajno da se razlikuje od države do države. Takođe, pomenuti složeniji funkcionalni profil na strani Društva A ipak je lakše uzeti u obzir na odgovarajući način, tj. prikupiti odgovarajuće podatke, objašnjenja i dokumentaciju, budući da se radi o lokalnom društvu.

U cilju primene metode cene koštanja, Društvo A će prvo pokušati da izvrši poređenje sa internim uporedivim bruto maržama, i to:

1) bruto marže ostvarene prodajom proizvoda povezanom licu (u daljem tekstu: kontrolisana marža) i

2) bruto marže ostvarene prodajom proizvoda nepovezanom licu (u daljem tekstu: nekontrolisana marža).

Društvo A će vršiti poređenje dveju pomenutih marži primenom objedinjenog pristupa, pri čemu će se sve prodaje povezanom licu objediniti u jednu transakciju i, posledično, u jednu maržu. U cilju obračuna predmetne marže, Društvo A sada mora da utvrdi koji finansijski podaci moraju da budu uključeni.

Što se tiče podataka o prihodu, relativno je jednostavno utvrditi iste, tako da se u lokalnoj praksi najčešće uključuju sledeći računi:

– Računi grupe 61 – Prihodi od prodaje proizvoda i usluga i

– Računi grupe 63 – Promena vrednosti zaliha učinaka.

Međutim, kada je u pitanju metoda cene koštanja, u praksi i u teoriji transfernih cena komplikacije potencijalno mogu da nastanu prilikom utvrđivanja koji finansijski podaci na strani rashoda treba da budu uključeni u obračun, odnosno koji rashodi treba da čine tzv. troškovnu osnovicu. Osnovni razlog zbog kog je značajno ovo pitanje leži u činjenici da se metoda cene koštanja, tj. pokazatelj dobiti koji ona koristi (tzv. cena koštanja) najčešće u praksi koristi za analizu transakcija koje uključuju viši stepen dodate vrednosti[2] od strane testirane strane. Ova dodata vrednost dobrim delom se ogleda upravo u troškovima testirane strane, koje ona snosi kako bi sprovela aktivnosti koje su predmet transakcije – u konkretnom slučaju proizvodnju.

Dakle, svakako bi u troškovnu osnovicu trebalo uključiti sve one troškove koji su direktno uticali na stvaranje dodate vrednosti, odnosno tzv. direktne troškove, koji direktno i precizno mogu da se pripišu konkretnoj delatnosti, konkretnom kupcu/primaocu usluga ili čak i konkretnom proizvodu/usluzi. Koji će to konkretno troškovi biti – zavisi od analizirane transakcije i delatnosti testirane strane, pri čemu je u posmatranom slučaju jasno da će to prevashodno biti troškovi sirovina, koji se u praksi u obračun marže uključuju obuhvatanjem računa grupe 51 – Troškovi materijala i energije. Da li će još neki troškovi biti uključeni u obračun – zavisi od načina na koji se vode troškovi kod testirane strane, odnosno od preciznosti vođenja mesta troška. Dokle god je za konkretan trošak moguće precizno, tj. direktno pripisivanje delatnosti, transakciji ili proizvodu, on može da se smatra direktnim. Ostali troškovi, za koje nije moguće direktno pripisivanje, smatraju se indirektnim, te je za njih potrebno indirektno pripisivanje ili tzv. alokacija korišćenjem odgovarajućeg alokacionog ključa.

Načelno govoreći, metode bruto marže trebalo bi da se zadržavaju na direktnim troškovima budući da bi trebalo da analiziraju bruto dobit kao dobit koja ne uključuje nužno sve odbitne stavke. Svako uključivanje dodatnih indirektnih troškova dovodi do zamućivanja granice između metoda bruto marže i metoda transakcione dobiti, pri čemu se tu prvenstveno misli na metodu transakcione neto marže. O razlikama i sličnostima između metoda bruto marže i metode transakcione neto marže više reči biće u izdanju koje će imati za temu metodu transakcione neto marže.

Pretpostavlja se da je u posmatranom slučaju Društvo A u mogućnosti da, kao direktne troškove, obezbedi sledeće:

– Računi grupe 51 – Troškovi materijala i energije i

– Računi grupe 52 – Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi

Drugim rečima: Društvo A je u mogućnosti da direktno, tj. sa visokim stepenom preciznosti pripiše troškove sa navedena dva računa svojim pojedinačnim proizvodnim aktivnostima, na prvom mestu prodajama povezanom i prodajama nepovezanim licima. Pomenuti stepen preciznosti mora da obezbedi da svaka marža (kontrolisana i nekontrolisana) koristi samo one podatke koji su za nju relevantni. Naime, nesporno je i jasno da kontrolisana marža na prihodnoj strani mora da sadrži samo stavke koje se odnose na prodate proizvode povezanom licu, a nekontrolisana marža treba da sadrži samo podatke koji se odnose na prodate proizvode nepovezanim licima. Međutim, potrebno je da i na rashodnoj strani troškovna osnovica sadrži samo one rashode koji se odnose na ove dve kategorije prodaja, te da kontrolisana marža sadrži samo rashode koji se odnose na prodaje proizvoda povezanom licu, a nekontrolisana – samo rashode koji se odnose na prodaje nepovezanim licima.

Koristeći opisane podatke, Društvo A pristupa obračunu kontrolisane marže, tj. bruto marže pri prodaji proizvoda povezanom licu i jedne nekontrolisane marže koja uključuje sve prodaje svim nepovezanim licima. Dakle, obračun marži će u ovom slučaju izgledati kao što sledi:

Pretpostavlja se da je kroz predstavljeni obračun Društvo A došlo do kontrolisane marže od 32,61% i nekontrolisane marže od 42,19%, što bi značilo da Društvo A više zarađuje od prodaje proizvoda nepovezanim licima. Međutim, ovaj zaključak bi jedino mogao da se donese pod uslovom da je funkcionalni profil Društva A identičan u obe transakcije, tj. pod uslovom da su izvršene funkcije, preuzeti rizici i upotrebljena imovina isti u obe transakcije. Za potrebe ovog primera pretpostavlja se i da je funkcionalni profil identičan u obe transakcije, tako da se marže mogu porediti.

Dakle, može se zaključiti da je marža ostvarena prodajom proizvoda povezanom licu niža od marže ostvarene prodajom proizvoda nepovezanom licu, te da postoji potreba za korekcijom poreske osnovice po osnovu transfernih cena za analiziranu transakciju. Pre pristupanja obračunu korekcije potrebno je istaći da lokalni propisi o transfernim cenama govore o korekciji kao o uključivanju određenog iznosa u poresku osnovicu, tj. kao o povećavanju poreske osnovice. Međutim, suština obračuna korekcije kod jednostranih metoda, kao što je metoda bruto marže, jeste u tome da se utvrđuje tačno koliko prihodi odnosno rashodi odstupaju od vrednosti tržišnih prihoda odnosno rashoda, te korekcija predstavlja fiktivno uvećanje prihoda, odnosno smanjenje rashoda. Dakle, iako se korekcija u lokalnoj praksi sprovodi kroz jedno polje obrasca PB-1 (polje br. 53), nezavisno od toga da li ta korekcija po svojoj suštini predstavlja povećanje prihoda ili smanjenje rashoda, nije preporučljivo da se ova činjenica gubi iz vida prilikom obračuna iste.

U svakom slučaju, Društvo A sada pristupa obračunu korekcije imajući u vidu primenjenu metodu cene koštanja, a u skladu sa obračunom u nastavku.

U prvom koraku Društvo A obračunava bruto dobit kao razliku između relevantnih prihoda i rashoda, kao i bruto maržu, koristeći indikator dobiti koji odgovara analiziranoj transakciji – u konkretnom slučaju cenu koštanja (tačke 1–4 iz tabele). Zatim utvrđuje kolika bi bila vrednost tržišne dobiti pod pretpostavkom da nekontrolisana marža predstavlja tržišnu maržu. Navedeno se postiže množenjem dva iznosa koji mogu da se smatraju nekontrolisanim u datoj transakciji, i to su cena koštanja (jer se sirovine nabavljaju od nepovezanih lica) i pomenuta nekontrolisana marža. Na ovaj način dolazi se do vrednosti dobiti koju bi Društvo A trebalo da ostvaruje pod uslovima koji se smatraju tržišnim (tačke 5 i 6 tabele).

Međutim, nije moguće zaustaviti se na ovom koraku budući da na dobit utiču i prihodi i rashodi, te neodgovarajuća vrednost iste može da bude proizvod preniskih prihoda, ali i previsokih rashoda. Posledica toga je da Društvo A utvrđuje kolika bi bila vrednost tržišnih prihoda, koja predstavlja zbir dve već poznate tržišne stavke – cene koštanja i tržišne dobiti. Od ovako utvrđenog iznosa tržišnih prihoda oduzimaju se stvarno ostvareni, tzv. transferni prihodi i na taj način dolazi se do konačnog iznosa korekcije koji može biti unet u polje br. 53 Obrasca PB-1 (tačke 7 i 8 tabele).

Iako analiza transfernih cena izvršena na ovaj način može da se smatra opravdanom i ispravnom, korišćenje jedinične vrednosti nekontrolisane marže praktično onemogućava da kontrolisana i nekontrolisana marža ikada budu jednake, budući da je skoro nemoguće da budu identičnih vrednosti. Takođe, stav međunarodne prakse je da će u velikom broju slučajeva rezultat analize transfernih cena zapravo biti raspon vrednosti (bilo da su u pitanju cene bilo marže), pri čemu sve mogu biti jednako odgovarajuće. Međutim, postavlja se pitanje na koji način praktično mogu da se primene brojne vrednosti koje čine raspon, odnosno na koji način može da se dođe do vrednosti koja najprikladnije oslikava načelo „van dohvata ruke”.

Za ove potrebe mogu da se koriste statističke alatke za obradu podataka na osnovu kojih mogu da se isključe ekstremne, tj. potcenjene i precenjene vrednosti iz uzorka. U lokalnoj praksi je najčešće u upotrebi interkvartilni raspon, pod pretpostavkom da postoji odgovarajući broj vrednosti, ali je moguće korišćenje i obične prosečne vrednosti u slučaju da nisu dostupni podaci. Naravno, u teoriji je moguća primena i drugih statističkih alata koji mogu biti prikladniji zavisno od karakteristika analize.

Interkvartilni raspon se sastoji od četiri kvartila, pri čemu prvi kvartil deli skup podataka tako da 25% podataka ima vrednost jednaku ili ispod vrednosti prvog kvartila i 75% podataka ima vrednost jednaku ili iznad vrednosti prvog kvartila. Drugi kvartil (medijan) deli skup podataka tako da 50% podataka ima vrednost jednaku ili ispod medijana i 50% podataka ima vrednost jednaku ili iznad medijana. Treći kvartil deli skup podataka tako da 75% podataka ima vrednost jednaku ili ispod trećeg kvartila, a 25% podataka ima vrednost jednaku ili veću od trećeg kvartila. U praksi transfernih cena smatra se da su vrednosti koje se nalaze između prvog i trećeg kvartila tržišne, pri čemu lokalni propisi zahtevaju da u slučaju primene interkvartilnog raspona korekcija mora da bude izvršena na središnju vrednost raspona, tj. na takozvani medijan.

Za potrebe formiranja raspona nekontrolisanih marži potrebno je obračunati pojedinačne nekontrolisane marže, tj. marže koje Društvo A ostvaruje prilikom prodaja svakom pojedinačnom uporedivom kupcu. Praktično govoreći, postoje slučajevi u kojima nisu dostupni dovoljno precizni finansijski podaci potrebni za obračun ovih pojedinačnih marži, budući da je za njihov obračun potrebno da se za svakog kupca utvrdi prihod od prodaje i cena koštanja. U takvim slučajevima analiza mora da se svede na poređenje jedne kontrolisane marže sa jednom nekontrolisanom maržom.

Pretpostavlja se za potrebe ovog primera da Društvo A može da obezbedi odgovarajuće podatke, te da, u skladu sa time, dolazi do sledećih marži i raspona[3]:

Uvidom u predstavljeni raspon može da se zaključi sledeće: Vrednosti koje su označene kao minimum i maksimum ne mogu se smatrati ni tržišnim ni uporedivim budući da ih je interkvartilni raspon, kao statistička alatka, svrstao u ekstremne vrednosti. S druge strane, sve vrednosti koje su jednake ili više od vrednosti prvog kvartila (26,92%), a jednake su ili niže od trećeg kvartila (40,15%), mogu da se smatraju tržišnim.

U konkretnom slučaju, praktična posledica korišćenja interkvartilnog raspona jeste to što Društvo A nema obavezu da izvrši korekciju osnovice po osnovu transfernih cena za analiziranu transakciju, budući da se kontrolisana marža od 32,61% nalazi u okviru utvrđenog interkvartilnog raspona. Uprkos tome što je vrednost kontrolisane marže niža od vrednosti medijana, njena vrednost je i dalje viša od vrednosti prvog kvartila, što ukazuje na njenu usklađenost sa načelom „van dohvata ruke”. Dokle god je vrednost ove marže viša od prvog kvartila, neće biti potrebe za korekcijom poreske osnovice, budući da vrednosti iznad trećeg kvartila nisu tržišne, ali ni ne ukazuju na to da su prihodi testirane strane preniski. U takvim slučajevima zaključak bi suštinski bio da je testirana strana previše profitabilna, te da korekcija treba da bude na strani kupca.

[1] Da li će se koristiti nabavna vrednost prodate robe ili cena koštanja zavisi od toga da li se transakcija odnosi na prodaju/nabavku robe ili na prodaju proizvoda ili pružanje usluga. Iako lokalni propisi prave razliku između ova dva termina, suština je ista, te se u oba slučaja koristi podatak o troškovima relevantnim za analiziranu transakciju. U međunarodnoj praksi se uniformno koristi engleski izraz cost of goods sold ili trošak prodate robe.

[2] U kontekstu transfernih cena ovaj pojam treba razgraničiti od značenja koje ima u oblasti poreza na dodatu vrednost, te se ovde prvenstveno odnosi na doprinos lica koje prodaje proizvod ili pruža uslugu, stvaranju vrednosti koja prelazi običan zbir troškova nastalih u vezi sa predmetnom transakcijom.

[3] Funkcija QUARTILE u okviru programa Microsoft Office, koja je dostupna i u drugim sličnim programima, omogućava jednostavno utvrđivanje interkvartilnih raspona, pri čemu je potrebno samo odabrati ćelije koje sadrže odgovarajuće vrednosti i odrediti koji deo skupa konkretna ćelija treba da prikazuje (0 – minimum, 1 – prvi kvartil, 2 – medijan, 3 – treći kvartil, 4 – maksimum).