TRANSFERNE CENE – PRIMENA METODE CENE KOŠTANJA I PREPRODAJNE CENE (PRVI DEO)

Metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu (u daljem tekstu: „metoda cene koštanja”) i metoda preprodajne cene (u daljem tekstu: pod zajedničkim nazivom „metode bruto marže”) predstavljaju viši stepen apstrakcije u analizi transfernih cena u odnosu na metodu uporedive cene na tržištu (u daljem tekstu: „metoda uporedive cene”). Naime, tamo gde je osnovni princip primene metode uporedive cene bio jasan i razumljiv čak i laicima, metode bruto marže ipak od samog početka zahtevaju određeno predznanje, ali i prihvatanje nekoliko ključnih ograničenja i pretpostavki koje se na prvi pogled mogu činiti kao ustupci koji idu na štetu preciznosti i pouzdanosti. Međutim, ova ograničenja i pretpostavke, kao što će se videti kroz primere u ovom i narednim člancima, predstavljaju proizvod dugogodišnjeg iskustva globalne prakse, čiji je zaključak bio da metoda uporedive cene predstavlja sjajnu ideju u teoriji, ali i da neumitna složenost i različitost slučaja koji nastaju u praksi sve češće onemogućavaju njenu primenu, te da postoji potreba upravo za višim stepenom apstrakcije kako bi se postigao krajnji cilj. Iz navedenih razloga su metode bruto marže daleko primenljivije u praksi, te ne treba zanemariti njihov značaj u analizi transfernih cena. Takođe, ove metode dele većinu ključnih karakteristika sa metodom transakcione neto marže, te se u praksi sve češće briše granica koja deli ove metode.

1. Ključne karakteristike metoda bruto marže

Pre ulaženja u praktične primere potrebno je razmotriti nekoliko osnovnih karakteristika metoda bruto marže.

Na prvom mestu potrebno je napomenuti da metode bruto marže predstavljaju jednostrane metode, tj. metode koje su usmerene samo na jednog učesnika u transakciji, npr. samo na prodavca robe ili samo na primaoca usluga. Učesnik u transakciji na koga se primenjuje konkretna metoda bruto marže u praksi i teoriji transfernih cena naziva se testiranom stranom. Propisi o transfernim cenama Republike Srbije ne pominju izričito koncept testirane strane niti postavljaju ograničenja u pogledu odabira iste. Međutim, stav međunarodne prakse je da testirana strana treba da bude ono lice sa najjednostavnijim funkcionalnim profilom (o čemu će biti više reči kasnije), odnosno ono lice za koje se mogu dobiti najpouzdaniji podaci od značaja za analiziranu transakciju. U svakom slučaju, u lokalnoj praksi se teži da se uvek za testiranu stranu odabere srpsko, a ne inostrano društvo, kad god je to moguće. Ovakav pristup nije neosnovan, što će biti predstavljeno u nastavku teksta.

U okviru primene metoda bruto marže proverava se profitabilnost testirane strane, i to profitabilnost koja nastaje iz ili je u bliskoj vezi sa kontrolisanom transakcijom, tj. transakcijom sa povezanim licem. Dakle, ne ulazi se u profitabilnost druge strane ili drugih strana u konkretnoj analiziranoj transakciji, već se isključivo proverava profitabilnost jednog lica. Za razliku od metode uporedive cene koja načelno proverava objektivnu tržišnost cele transakcije jer je cena ili tržišna za sve učesnike ili netržišna za sve učesnike, metode bruto marže prevashodno proveravaju da li je profitabilnost testirane strane u analiziranoj transakciji tržišna, tj. u skladu sa načelom „van dohvata ruke”. Već se u ovom koraku nagoveštava osnov za lokalnu praksu odabira srpskih društava kao testirane strane, jer se na ovaj način najdetaljnije razmatra upravo profitabilnost srpskog društva, koja direktno utiče na njegovu poresku osnovicu.

U cilju proveravanja profitabilnosti testirane strane metode bruto marže fokusiraju se na proveravanje tržišnosti prihoda ili rashoda testirane strane, zavisno od karakteristika analizirane transakcije. Naime, metode bruto marže mogu da proveravaju da li su prihodi testirane strane previše niski, odnosno da li su rashodi testirane strane previše visoki, kao stavke koje potiču iz transakcije sa povezanim licem, budući da će u oba pomenuta slučaja biti ugrožena profitabilnost testirane strane.

Konkretno, metoda cena koštanja proverava visinu prihoda testirane strane, dok metoda preprodajne cene proverava visinu rashoda testirane strane. Primera radi, kupoprodaja robe može da bude testirana kroz proveravanje visine rashoda kupca kao testirane strane (tj. da li su ti rashodi previsoki) primenom metode preprodajne cene ili kroz proveravanje visine prihoda prodavca (tj. da li su ti prihodi preniski) primenom metode cene koštanja. Međutim, ovo ne treba smatrati obavezom, pa ni pravilom, budući da je načelno dovoljna primena jedne metode na jednu testiranu stranu, osim u posebno složenim slučajevima.

Provera visine prihoda ili rashoda vrši se primenom odgovarajuće matematičke formule koja koristi jedan od dva moguća pokazatelja dobiti i to: prihode od prodaje ili cenu koštanja/nabavnu vrednost prodate robe[1]. Formula u oba slučaja koristi isti podatak kao brojilac, tj. bruto dobit, odnosno dobit dobijenu kao razliku između prihoda od prodaje i cene koštanja. Upravo ovi prihodi od prodaje i cena koštanja/nabavna vrednost prodate robe moraju da budu korišćeni kao imenilac, zavisno od toga da li se vrši provera visine prihoda ili visine rashoda. U pogledu odabira pokazatelja profitabilnosti kod metoda bruto marže, tj. imenioca, međunarodna praksa nalaže da imenilac korišćen u formuli mora da bude nezavisan u odnosu na analiziranu transakciju. Drugim rečima: ako proveravamo visinu prihoda kao stavku koja potiče iz transakcije sa povezanim licem u konkretnoj transakciji, imenilac mora biti cena koštanja, a ako proveravamo visinu rashoda, imenilac mora biti prihod od prodaje.

Propisi o transfernim cenama Republike Srbije, konkretno Zakon o porezu na dobit pravnih lica (u daljem tekstu: Zakon) i Pravilnik o transfernim cenama i metodama koje se po principu „van dohvata ruke” primenjuju prilikom utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima (u daljem tekstu: Pravilnik), načelno govore o konkretnim situacijama u kojima jedna metoda bruto marže može da bude primenljivija od druge, te je opšteprihvaćeno stanovište da je:

1) metoda cene koštanja prikladnija za analiziranje transakcija prodaje proizvoda i pružanja usluga, dok je

2) metoda preprodajne cene prikladnija za analiziranje transakcija nabavke robe.

Međutim, uprkos navedenom, potrebno je istaći da, osim u pogledu odabira testirane strane, što posledično utiče i na odabir primenljivog pokazatelja dobiti, ne postoje suštinske razlike između dve metode bruto marže. Drugim rečima: metoda cene koštanja i metoda preprodajne cene nisu same po sebi primenljivije jedna od druge na konkretne transakcije, delatnosti ili društva, već je suština u utvrđivanju ko će da bude testirana strana, da li se proverava visina prihoda ili rashoda i, shodno tome, koji je primenljiv pokazatelj dobiti. Jednom kada se dobije odgovor na navedena tri pitanja, prestaje da bude bitno kako će se nazvati konkretna metoda. Pregled u nastavku sumira formule koje je moguće koristiti u okviru metoda bruto marže, kao i rezultate do kojih je moguće doći njihovom primenom.

Jednom kada se utvrdi bruto marža na odgovarajući način, dalji koraci u analizi transfernih cena suštinski su isti kao i prilikom analize transfernih cena primenom metode uporedive cene, tj.:

1) utvrđivanje načelnog postojanja uporedivih marži, bilo interno bilo eksterno;

2) razmatranje uporedivosti marži kroz faktore uporedivosti, i to sličnost predmeta transakcije, ugovornih uslova i ekonomskih/tržišnih uslova;

3) razmatranje potrebe sprovođenja usklađivanja u cilju poboljšanja uporedivosti;

4) poređenje marži i obračun korekcija po potrebi.

Međutim, imajući u vidu da je za potrebe bilo kakvog poređenja prvo potrebno obračunati marže koje će se porediti, od presudnog značaja je da se osigura da su sve marže obračunate na isti način u pogledu pokazatelja dobiti, kao i da su iste stavke uzete u obzir u pogledu prihoda od prodaje i cene koštanja/nabavne vrednosti prodate robe. Ni u kom slučaju nije moguće poređenje marži koje ne koriste iste pokazatelje dobiti.

Primer: Primena metoda preprodajne cene kroz interne uporedive marže

Poreski obveznik, Društvo A, posluje na teritoriji Republike Srbije kao distributer boja i lakova. Svoju robu prodaje isključivo jednom kupcu, velikom nepovezanom lokalnom privrednom društvu koje se bavi izvođenjem građevinskih radova.

Robu koju prodaje Društvo A nabavlja delimično od jednog nepovezanog proizvođača iz inostranstva, a delimično od jednog povezanog proizvođača, takođe iz inostranstva. Vrednosno gledano, okvirno 60% nabavki potiče od povezanog lica.

Iz predstavljenog činjeničnog stanja očigledno je da postoji transakcija sa povezanim licem koju je potrebno analizirati, i to nabavka robe od povezanog lica. Pretpostavka za potrebe ovog primera je da sve što se nabavi od povezanog i nepovezanog lica bude u istoj finansijskoj godini i prodano, te da su sve nabavke evidentirane na teret rashoda i da nema prenetih zaliha.

U prvom koraku, imajući u vidu ulogu metode uporedive cene u lokalnoj praksi, Društvo A razmatra da li je moguće izvršiti direktno poređenje cena budući da ima nabavke slične robe i od povezanih i od nepovezanih lica, te prvo uzima u obzir potencijalne interne uporedive cene. Međutim, Društvo A zaključuje da se ne nabavlja ista roba od povezanog i od nepovezanog lica, te da se od povezanog lica nabavljaju boje i lakovi specifičnih karakteristika (npr.: otpornost na temperaturu i vlagu, trajnost, primenljivost na različite vrste materijala i sl.), dok se od nepovezanog lica nabavljaju drugačije boje i lakovi, tako da ove razlike utiču na uporedivost cena.

S obzirom na to da Društvo A smatra da nije moguće izvršiti odgovarajuća usklađivanja kako bi se ove razlike uzele u obzir, ono zaključuje da nije moguće vršiti poređenje internih cena. Takođe, budući da nema podatke o eksternim uporedivim cenama jer se ne radi o berzanskoj ili sličnoj robi, niti ima pristup drugim javno dostupnim podacima o uporedivim cenama, Društvo A zaključuje da nije moguće vršiti ni poređenje sa eksternim cenama. Navedena situacija je vrlo česta, čak i preovlađujuća u praksi, jer nije uobičajeno da dolazi do preklapanja između povezanih i nepovezanih dobavljača, te se od povezanih dobavljača najčešće nabavlja brendirana ili druga specifična roba, dok se od nepovezanih dobavljača uglavnom nabavlja potpuno drugačija, sporedna roba ili potrošni materijali i slični artikli koji popunjavaju ponudu prodavca.

Budući da je Društvo A ovime otpisalo primenu metode uporedive cene, ono sada razmatra metode bruto marže. Glavna prednost metode bruto marže je to što su marže daleko manje osetljive na razlike u predmetu transakcije nego što je to u slučaju metode uporedive cene. Primera radi, nije moguće porediti cene tostera i kuvala za vodu, ali će zato marže ostvarene prodajom ovih dobara koja pripadaju opštoj grupi mali kućnih aparata, načelno biti uporedive. Iz navedenog razloga Društvo A može da poredi marže, iako nije moglo da poredi cene. Naravno, što je veća sličnost između dobara, odnosno drugih predmeta transakcije, veća je i preciznost metoda bruto marže, ali ovo ne predstavlja apsolutan zahtev.

Društvo A zatim utvrđuje da se analiza transfernih cena u ovom slučaju fokusirala na proveru tržišnosti rashoda koji nastaju iz transakcije nabavke robe, budući da ono sve svoje prihode ostvaruje od nepovezanih lica, te oni nisu sporni iz perspektive transfernih cena. Drugim rečima: prihodi, koliki god da su, smatraju se tržišnim i neospornim.

S obzirom na to da je potrebno proveriti tržišnost rashoda, Društvo A se opredeljuje za metodu preprodajne cene, pri čemu bi testirana strana bilo Društvo A. U teoriji bi bilo moguće analizirati ovu transakciju odabirom povezanog lica – proizvođača kao testirane strane, i to kroz metodu cene koštanja, ali ovi pristupi nisu česti u praksi budući da lokalna praksa teži odabiru lokalnih društava kao testiranih strana. Takođe, proizvođači uglavnom imaju znatno složenije funkcionalne profile od distributera, koji uključuju istraživanje i razvoj, upravljanje nabavkama i zalihama sirovina, proizvodne i postproizvodne aktivnosti, kontrolu kvaliteta i sl.

Slično kao i kod metode uporedive cene, metode bruto marže mogu da koriste, kao uporedive, interne ili eksterne marže, zavisno od dostupnosti podataka, pri čemu interne marže imaju prednost u skladu sa lokalnim propisima. U konkretnom slučaju Društvo A će pokušati da izvrši poređenje sa internim uporedivim maržama. Dakle, primena metode preprodajne cene u ovom slučaju bi podrazumevala poređenje bruto marži, i to:

– bruto marže ostvarene prodajom dobara nabavljenih od povezanog lica (u daljem tekstu: kontrolisana marža) i

– bruto marže ostvarene prodajom dobara nabavljenih od nepovezanog lica (u daljem tekstu: nekontrolisana marža).

Imajući u vidu da najveći broj transakcija nabavke robe uključuje veći broj pojedinačnih nabavki, u teoriji bi bilo moguće obračunavati marže za svaku pojedinačnu isporuku u toku godine ili čak za svaki pojedinačni artikal koji je nabavljen ili prodat. Međutim, ako pretpostavimo da se sve ove nabavke odvijaju pod istim ili približno istim uslovima, što je često u praksi, poređenje dveju pomenutih marži vršiće se primenom tzv. objedinjenog pristupa, gde će se sve nabavke od povezanog lica objediniti u jednu transakciju i, posledično, jednu maržu. Ovo predstavlja najčešći pristup u praksi, koji je predviđen i lokalnim propisima i međunarodnom praksom.

2. Obračun marži

Sledeći korak podrazumeva obračun marži, za šta je prvo potrebno da se utvrdi koji tačno finansijski podaci treba da budu uključeni. U lokalnoj praksi, a imajući u vidu da se radi o bruto maržama distributera robe, uobičajeno je da budu uključeni finansijski podaci evidentirani na sledećim računima:

1) za podatke o prihodu:

– računi grupe 60 – Prihod od prodaje robe;

2) za podatke o rashodu:

– računi grupe 50 – Nabavna vrednost prodate robe.

Imajući u vidu podatke koji se koriste, očigledno je da primena ove metode podrazumeva analizu bruto profitabilnosti. Razlog za ovo leži u pretpostavci da bi uključivanje ostalih kategorija prihoda i rashoda umanjilo preciznost analize i da ne bi doprinelo dolaženju do upotrebljivih rezultata. Primera radi, uključivanjem podataka sa računa grupe 52 – Troškovi zarada, naknada zarada i ostali lični rashodi –moglo bi da se dovede u pitanje šta tačno utiče negativno na profitabilnost, tj. da li su to previsoke cene koje naplaćuje povezano lice za robu ili previsoki troškovi ljudske snage. Takođe se postavlja praktično pitanje alokacije ovih troškova na pojedinačne marže. Međutim, osnovni razlog za ignorisanje drugih kategorija prihoda i rashoda leži u pretpostavci da ostale kategorije prihoda i rashoda neće suštinski promeniti marže koje se porede jer će jednako uticati na obe, tako da će krajnji rezultat, tj. marže koje su bliže neto marži, imati isti odnos kao i pre uključivanja ovih stavki.

Kako bi poređenje marži imalo smisla, potrebno je da finansijski podaci budu podeljeni tako da svaka marža koristi samo one podatke koji su za nju relevantni. Naime, kontrolisana marža na rashodnoj strani mora da sadrži samo nabavnu vrednost prodate robe koja je nabavljena od povezanog lica, a na prihodnoj strani samo stavke koje se odnose na prodatu robu koja je nabavljena od tog povezanog lica. Slično tome, nekontrolisana marža treba da sadrži samo podatke koji se odnose na robu nabavljenu od nepovezanog lica, kako na prihodnoj tako i na rashodnoj strani.

Korišćenjem opisanih podataka dolazi se do marži koje precizno oslikavaju bruto profitabilnost Društva A iz prodaje robe, te je ovakve marže moguće porediti. Međutim, u zavisnosti od složenosti transakcije, kao i od preciznosti finansijskih podataka testirane strane, u praksi može da bude teško ili čak nemoguće razdvojiti podatke na odgovarajući način. U ovim slučajevima potrebno je razmotriti primenu drugih metoda i/ili uvođenje dodatnih pretpostavki i apstrakcija.

Dakle, obračun marži će u konkretnom slučaju izgledati kao što sledi:

Pretpostavimo da je kroz predstavljeni obračun Društvo A došlo do kontrolisane marže od 29,42% i nekontrolisane marže od 27.78%. Na prvi pogled se čini da su Društvu A profitabilnije prodaje robe nabavljene od povezanog lica, što bi posledično značilo da njegovi rashodi nisu previsoki.

Međutim, pre donošenja konačnog zaključka o usklađenosti kontrolisane marže sa načelom „van dohvata ruke” potrebno je razmotriti da li postoje razlike u funkcionalnom profilu Društva A koje mogu da utiču na uporedivost ovih marži; konkretno, da li postoji nešto što Društvo A radi ili ne radi u kontrolisanoj transakciji što ne radi odnosno radi u transakciji sa nepovezanim licem. Razlike u funkcionalnom profilu mogu da budu u vidu:

1) razlika u izvršenim funkcijama, npr. u načinu planiranja nabavke, upravljanju zalihama, marketinškim i promotivnim aktivnostima, logističkim aktivnostima, postprodajnim aktivnostima i sl.;

2) razlika u preuzetim rizicima, npr. u riziku propasti zaliha, riziku reklamacija, valutnom riziku, opštem tržišnom riziku i sl.;

3) razlika u upotrebljenim sredstvima, i to u upotrebljenim materijalnim sredstvima (skladišta, poslovni prostor, prevozna sredstva, ljudska snaga i sl.) i upotrebljenim nematerijalnim sredstvima (posebno znanje, iskustvo, know-how, patenti, žigovi, zaštitni znaci i sl.).

U slučaju postojanja razlika u jednoj ili više prethodno navedenih stavki, može biti potrebno da se izvrši usklađivanje marži kako bi se postigla odgovarajuća uporedivost. Naime, složeniji funkcionalni profil, tj. više izvršenih funkcija, više preuzetih rizika i/ili više upotrebljenih sredstava, zahteva odgovarajuće višu maržu, dok manje složen profil zahteva nižu maržu. Funkcionalni profil je potrebno analizirati kroz ugovorne uslove, faktičko ponašanje i na sve druge načine koji omogućavaju preciznu identifikaciju izvršenih funkcija, preuzetih rizika i upotrebljenih sredstava.

Pretpostavlja se da u ovom slučaju ne postoje značajne razlike u funkcionalnom profilu, odnosno da se Društvo A ponaša na manje-više isti način i u kontrolisanoj i u nekontrolisanoj transakciji. Ovo ne predstavlja retku pojavu u praksi budući da privredni subjekti ipak teže relativno ujednačenom načinu poslovanja, osim kada posebne okolnosti ne zahtevaju drugačije.

Posledično se može zaključiti da su marže uporedive, tj. kontrolisana marža od 29,42% i nekontrolisana marža od 27.78%, te, budući da je marža ostvarena prodajom dobara nabavljenih od povezanog lica viša, nema potrebe za korekcijom poreske osnovice po osnovu transfernih cena za analiziranu transakciju.

[1] Da li će se koristiti nabavna vrednost prodate robe ili cena koštanja, zavisi od toga da li se transakcija odnosi na prodaju/nabavku robe ili na prodaju proizvoda ili pružanje usluga. Iako lokalni propisi prave razliku između ova dva termina, suština je ista, te se u oba slučaja koristi podatak o troškovima relevantnim za analiziranu transakciju. U međunarodnoj praksi se uniformno koristi engleski izraz cost of goods sold ili „trošak prodate robe”.