TRANSFERNE CENE – PRIMENA METODE UPOREDIVE CENE NA TRŽIŠTU (Drugi deo)

Nastavljajući razmatranje iz prethodnog broja „Poslovnog savetnika”, i u ovom broju tema će biti primena metode uporedive cene na tržištu (u daljem tekstu: metoda uporedive cene) iz perspektive Zakona o porezu na dobit pravnih lica (u daljem tekstu: Zakon) i Pravilnika o transfernim cenama i metodama koje se po principu „van dohvata ruke” primenjuju prilikom utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima (u daljem tekstu: Pravilnik).

Primer 1 – Usklađivanja u cilju postizanja uporedivosti – razlike u ugovornim uslovima

Kao što je poznato, jedan od faktora uporedivosti koji je, u skladu sa Pravilnikom, potrebno razmotriti jesu ugovorni uslovi koji obuhvataju širok opseg činilaca koji zavise od volje ugovornih strana u datoj transakciji i koji mogu uticati, odnosno koji su uticali na određivanje cena. U primeru koji sledi biće predstavljeno nekoliko slučajeva u kojima postoje razlike u ugovornim uslovima između kontrolisane i uporedive nekontrolisane transakcije, kao i koraci koji mogu biti preduzeti kako bi se izvršila usklađivanja u cilju postizanja uporedivosti.

Pretpostavlja se da poreski obveznik, Društvo A, proizvodi cementne blokove u svojoj fabrici koja se nalazi u Republici Srbiji. Društvo A je specijalizovano za proizvodnju samo jedne vrste cementnih blokova, tako da su svi proizvodi jednakih karakteristika. Ono prodaje svoje proizvode i povezanim i nepovezanim licima, pretežno u inostranstvu, a prodaje lokalnim kupcima u Republici Srbiji predstavljaju okvirno 3% ukupnih prihoda od prodaje. Prilikom analize transfernih cena Društvo A na prvom mestu pristupa načelnom utvrđivanju postojanja uporedivih cena, te budući da je svesno da prodaje blokove i povezanim i nepovezanim licima, zaključuje da postoje interne uporedive cene. Društvo A zatim uzima u obzir faktore uporedivosti, polazeći od sličnosti predmeta transakcije. S obzirom na to da proizvodi samo jednu vrstu proizvoda, Društvo A sa sigurnošću potvrđuje da je predmet transakcije identičan u kontrolisanim i nekontrolisanim transakcijama.

Međutim, razmatranjem ugovornih uslova Društvo A utvrđuje da postoje značajne razlike u načinu isporuke pojedinačnim kupcima, tj. u primenjenim Incoterms paritetima, što zavisi od preferencija kupaca. Naime, utvrđeno je da se prodaje povezanim licima sprovode u skladu sa EXW paritetom (na lokaciji fabrike u Srbiji), dok se prodaje nepovezanim licima sprovode u skladu sa CIP paritetom (na lokaciji kupca). U konkretnom slučaju to znači da Društvo A svoje cementne blokove isporučuje na sledeći način:

1) Pri prodajama povezanim licima Društvo A obezbeđuje pakovane cementne blokove na posebnom mestu za utovar u okviru sopstvene fabrike, odakle ih preuzimaju špediteri koje angažuje povezano lice – kupac. Drugim rečima: Društvo A ne snosi nikakve dodatne troškove u okviru ovog načina isporuke.

2) Pri prodajama nepovezanim licima Društvo A samostalno ugovara i obezbeđuje prevoz i osiguranje cementnih blokova do lokacije kupca, gde ih nepovezano lice – kupac preuzima. Drugim rečima: u okviru ovog načina isporuke Društvo A snosi značajne troškove.

Na osnovu navedenog Društvo A pravilno zaključuje da nije moguće porediti cene iz dve pomenute transakcije bez uzimanja u obzir razlika u načinu isporuke. Međutim, ono takođe razmatra i treći faktor uporedivosti predviđen Pravilnikom, tj. ekonomske i tržišne uslove, pa zaključuje da se obe transakcije vrše sa inostranim kupcima (zbog čega ono nije razmatralo prodaje lokalnim kupcima, koje su i zanemarljive vrednosti), kao i da se u oba slučaja radi o prodajama u istim tržišnim stadijumima, tj. o prodajama krajnjim korisnicima. Pored prethodno navedenog, Društvo A takođe uzima u obzir i da li je značajno to što se kupci u kontrolisanoj i nekontrolisanoj transakciji ne nalaze u istim državama, tj. isporuka povezanom licu vrši se u Mađarskoj, a isporuka nepovezanom licu u Rumuniji. Uticaj ovog podatka na analizu transfernih cena zavisi od slučaja do slučaja, te je potrebno da se prilikom procene uticaja na uporedivost cena naročito ima u vidu sledeće:

1) Da li postoje tržišni poremećaji koji utiču na transakciju, tj. koji bi trebalo da utiču na transakciju? Primera radi, poremećaj na tržištu kupca ne mora nužno (u nekim situacijama i ne sme) da utiče na cenu koju formira ino prodavac.

2) Da li postoje značajne razlike u postupku izvoza/uvoza koje utiču, tj. koje bi trebalo da utiču na cenu koju formira ino prodavac? Primera radi, carinske mere u vidu povećanih uvoznih dažbina, namenjene podsticaju lokalnih nabavki, svakako utiču na krajnji trošak nabavke za kupca, ali ne predstavljaju nužno činilac koji je od značaja za ino prodavca.

3) Da li je jedno od tržišta na koje se isporučuje tržište u razvoju ili tržište sa povećanim stepenom konkurencije, pa drastične cenovne politike mogu da se smatraju opravdanim?

U posmatranom slučaju Društvo A zaključuje da ne postoje značajne razlike u ekonomskim i tržišnim uslovima, te da se radi o stabilnim i razvijenim tržištima koja odlikuju uporedivi uslovi izvoza/uvoza.

Konačno, Društvo A zaključuje da je poređenje cena u dve transakcije moguće, ali ne bez uzimanja u obzir razlike u paritetima, odnosno bez sprovođenja odgovarajućih usklađivanja. U te svrhe ono pristupa utvrđivanju visine troškova koje snosi u okviru prodaje povezanom licu posredstvom EXW pariteta i naročito nepovezanom licu posredstvom CIP pariteta, budući da pomenute troškove u svakom slučaju uključuje u cenu koju naplaćuje od nepovezanog lica. Nakon sagledavanja troškova i poređenja sa stvarno ugovorenim cenama dolazi se do sledećeg pregleda:

Na osnovu prethodnog pregleda Društvo A zaključuje da troškovi prevoza i osiguranja koje naplaćuju nepovezana lica, iznose ukupno 8,5 EUR po toni, te da usklađivanje cena kako bi se uzela u obzir razlika u paritetima treba da odgovara upravo ovom iznosu. Društvo A ove troškove može da zanemari prilikom provere usklađenosti cena sa načelom „van dohvata ruke”, budući da oni nisu proizvod odnosa sa povezanim licem.

Međutim, iz predstavljenog pregleda je očigledno da će čak i nakon usklađivanja postojati razlika u cenama, tj. da Društvo A od povezanih lica naplaćuje višu cenu iako nije utvrđeno postojanje drugih razlika u faktorima uporedivosti. Po osnovu ovako utvrđenih razlika Društvo A nema obavezu vršenja korekcije poreske osnovice, imajući u vidu odredbe Zakona i Pravilnika, budući da postoji pozitivna razlika između cena koje naplaćuje od povezanog lica i cena koje naplaćuje od nepovezanog lica.

Međutim, Društvo A potencijalno može da ima pravo na umanjenje korekcije po osnovu drugih transakcija sa istim ovim povezanim licem. Naime, ukoliko bi se utvrdilo postojanje obaveze za vršenje korekcije po osnovu drugih transakcija sa pomenutim licem, Društvo A bi imalo pravo da umanji ovako obračunatu korekciju za iznos pozitivne razlike između cena koje naplaćuje od povezanog lica i cena koje naplaćuje od nepovezanog lica.

U verziji prethodnog slučaja sve činjenice iz prethodnog primera su iste, osim što Društvo A i povezanim i nepovezanim licima prodaje svoje proizvode primenom EXW pariteta. Društvo A pristupa poređenju cena i na samom početku utvrđuje značajne razlike u konačno naplaćenim cenama od povezanih i nepovezanih kupaca, a zatim uočava da postoje određene razlike u isporučenim količinama povezanom i nepovezanom licu, te da je po tom osnovu nepovezano lice ispunilo uslove za primenu količinskog rabata. Količinski rabat takođe predstavlja ugovorni uslov koji je potrebno uzeti u obzir, tako da Društvo A ne može da izvrši pouzdano i precizno poređenje cena u kontrolisanoj i nekontrolisanoj transakciji bez uzimanja u obzir efekata ovih rabata. U te svrhe ono utvrđuje da ugovori sa nepovezanim i povezanim licem sadrže iste odredbe o količinskom rabatu, pri čemu povezano lice nije ispunilo uslove za njegovu primenu usled ukupne poručene količine.

Budući da je ugovorena cena u oba ugovora jednaka, što može da se dokaže usklađivanjem koje „izbija” primenjen rabat iz konačno naplaćene cene, Društvo A zaključuje da su cene u kontrolisanoj i nekontrolisanoj transakciji jednake, odnosno da razlike između konačnih cena nisu proizvod komercijalnih odnosa koji nisu u skladu sa načelom „van dohvata ruke”, već predstavljaju proizvod jednako primenjene poslovne politike i eksternog faktora u vidu poručene količine. Na osnovu svega navedenog Društvo A zaključuje da nije potrebno vršiti korekciju poreske osnovice.

Navedeni pristup je isključivo moguć ukoliko je rabatna politika transparentna, jasna i ukoliko se primenjuje bez diskriminacije. Očigledno je da paušalno primenjeni rabat ili sličan popust (bilo da je eksplicitno naveden u ugovoru ili da je odobren neformalno naknadno), pa i celu rabatnu politiku nije moguće olako otpisati i tvrditi da se radi o komercijalnom odnosu koji je u skladu sa načelom „van dohvata ruke”.

Navedena dva slučaja predstavljaju samo deo mogućih razlika u ugovornim uslovima koje mogu da se javljaju u praksi. Način na koji se ove razlike uzimaju u obzir, odnosno na koji se vrše usklađivanja, zavisi od vrste razlike i dostupnih podataka, te su moguće i sledeće situacije:

1) Priroda saradnje između ugovornih strana, da li se radi o jednokratnom odnosu ili o dugoročnoj i razvijenoj saradnji – moguće je izvršiti usklađivanje cena, odnosno utvrditi efekte na cene kroz hipotetičku primenu poslovnih strategija testiranog obveznika, oslanjajući se na postojeće uporedive poslovne odnose, budući poslovni plan, misiju i viziju i sl.

2) Obim isporuka, vrednosno i količinski, kako u datom periodu tako i istorijski – efekat na cenu je moguće uzeti u obzir kroz obračun cene koštanja, a naročito fiksnih troškova čije se kretanje neretko odražava na cene prilikom obimnijih isporuka.

3) Valute plaćanja, naročito ukoliko se radi o spoljnotrgovinskom poslu – kursne razlike mogu imati drastičan efekat na konačnu cenu, tj. neto prihod od prodaje, te bi se usklađivanje fokusiralo na utvrđivanje i kvantifikaciju ovog efekta.

4) Rokovi plaćanja, kako ugovoreni tako i faktički istorijski – razlike u rokovima plaćanja moguće je uzeti u obzir kroz vremensko kretanje vrednosti novca, kao i kroz razmatranje efekta kratkoročnog finansiranja, kao potencijalno uporedive transakcije, budući da odlaganja plaćanja suštinski predstavljaju oblik finansiranja.

Primer 2 – Zakup prostora

Jedan od najčešćih slučajeva primene metode uporedive cene u praksi jeste prilikom transakcije zakupa prostora. U ovom primeru Društvo A, vlasnik zgrade u poslovnom kompleksu na Novom Beogradu, daje u zakup poslovne prostore u toj zgradi, sličnih površina, nepovezanim i povezanim licima. Dakle, predmet transakcije je načelno uporediv.

U cilju provere tržišnosti cena u transakcijama sa povezanim licima, Društvo A proverava svoje ugovore o zakupu prostora kako bi utvrdilo da li postoje interne uporedive cene i zaključuje da se mesečne cene zakupa na prvi pogled značajno razlikuju, odnosno postoje značajne oscilacije u iznosima. Međutim, Društvo A je svesno da su cene u svim tim ugovorima utvrđene množenjem jedinične cene zakupa prostora sa površinom zakupljenog prostora, što predstavlja uobičajenu praksu za ovaj vid transakcije. Ono potom zaključuje da svi ugovori o zakupu za datu zgradu imaju istu jediničnu cenu i to 15 EUR/m², te da se korigovanjem površine zakupljenog prostora svaka cena može učiniti uporedivom sa drugom cenom, budući da je površina jedini činilac koji utiče na cenu, a ne predstavlja činioca koji je pod uticajem odnosa između povezanih lica. Drugim rečima: može da se smatra da je cena u transakciji u skladu sa načelom „van dohvata ruke”.

Dakle, slično kao u prethodnom primeru, utvrđivanjem obračunske veličine, tj. metodologije za utvrđivanje cene, omogućava se razlaganje cene na fiksne i varijabilne činioce (koji zavise od predmeta transakcije), nakon čega se može utvrditi da li je ona pod uticajem odnosa koji postoji između povezanih lica ili predstavlja isključivo proizvod objektivnih tržišnih činilaca, što bi u ovom primeru bila površina zakupljenog prostora.

Sada treba pretpostaviti nešto drugačiji opis činjenica. Naime, Društvo A nije vlasnik opisane zgrade, već uzima u zakup jedan sprat od nepovezanog lica po prethodno iznetoj ceni. Jedan deo sprata koji ne koristi Društvo A daje u podzakup svom povezanom licu, za šta naplaćuje naknadu. Prilikom analize tržišnosti cene iz ove transakcije Društvo A obrazlaže svoj pristup utvrđivanja cene na sledeći način. Ono ističe da postoji interna uporediva cena na strani Društva A i to cena iz transakcije zakupa istog tog prostora sa nepovezanim licem – zakupodavcem, a zatim i da je cena u transakciji sa povezanim licem utvrđena tako što je utvrđen udeo površine prostora koji je dat u podzakup u površini ukupnog prostora, nakon čega je po istoj ovoj srazmeri utvrđena i cena za podzakup. Primera radi, ako pretpostavimo da površina prostora datog u podzakup predstavlja 20% površine ukupnog prostora, Društvo A je cenu u transakciji sa povezanim licem utvrdilo kao 20% cene zakupa iz transakcije sa nepovezanim licem. Suštinski, Društvo A je utvrdilo cenu na isti način kao i nepovezano lice – zakupodavac, stavljajući sebe u poziciju zakupodavca, na osnovu čega tvrdi da je cena utvrđena u skladu sa načelom „van dohvata ruke”.

Primer 3 – Ostali izvori podataka o potencijalno uporedivim cenama

Postoje slučajevi u praksi u kojima je relativno lako doći do eksternih podataka o potencijalno uporedivim cenama (za dobra ili usluge), tako da razmatranje internih podataka ili pak drugih metoda može da se čini apsolutno nepotrebnim. Međutim, i u ovim slučajevima potrebno je imati u vidu zahteve koje nameću Zakon, Pravilnik i međunarodna praksa, kako bi se osiguralo da će metoda uporedive cene biti primenjena na odgovarajući način. U nastavku sledi nekoliko situacija u kojima su na raspolaganju eksterne javno dostupne uporedive cene.

1) Berzanska i roba kojom se trguje na kontrolisanim tržištima

U slučaju kada se kontrolisana transakcija odnosi na trgovinu berzanskom robom, tj. na robu kojom se trguje na robnim berzama, često će biti dostupni detaljni podaci o cenama ove robe na npr. internet stranici ili objavljenim izveštajima berze. Primer predstavljaju čelik, pšenica, pa i struja. U ovim situacijama potrebno je imati u vidu tržište za koje su dostupni podaci o ceni, vrsti robe, periodu u kome se trguje i druge pojedinosti koje su od značaja za određivanje cene. U praksi će podaci o pojedinostima koje su od značaja često biti dostupni interno, kod samog poreskog obveznika, budući da će se i sam oslanjati na ove podatke pri formiranju cena.

2) Javno dostupne analize tržišta i cenovnici

Postoje slučajevi kada će za potrebe analize kontrolisane transakcije biti moguće pronalaženje podataka o cenama u okviru javno dostupnih analiza tržišta, koje objavljuju stručna tela kao što su privredne komore, udruženja ili privredna društva koja pružaju usluge u vezi sa kontrolisanom transakcijom, ili pak u okviru cenovnika koje objavljuju sami prodavci/pružaoci usluga za sopstvena dobra ili usluge.

Što se tiče analiza, iako se podaci u ovim analizama uglavnom zasnivaju na stvarno realizovanim transakcijama, potrebno je imati u vidu kredibilitet lica koje ih sastavlja i preciznost podataka, ali i sprovesti druge provere kako bi se procenila pouzdanost podataka. Međutim, čak i u slučaju pouzdanih podataka potrebno je imati u vidu da se ovaj oblik primene metode uporedive cene ipak oslanja na značajan broj pretpostavki i generalizacija, te ga ne bi trebalo koristiti ukoliko su dostupni transparentniji podaci. Primeri u kojima je moguća primena eksternih javno dostupnih analiza tržišta jesu transakcije zakupa komercijalnog, kancelarijskog ili logističkog prostora. U pogledu cenovnika trebalo bi imati u vidu da se oni ipak ne odnose na realizovane transakcije, pa se lako može postaviti pitanje da li su cene stvarne, tj. da li se po njima uopšte i odigrala neka transakcija. Takođe, cene sadržane u ovakvim cenovnicima u praksi mogu da predstavljaju samo početnu tačku za pregovore o visini cene, pa možda ne mogu da se uključe u analize transfernih cena bez zadrške. Slično kao i prilikom analiza tržišta, korišćenje eksternih javno dostupnih cenovnika može da bude korisno za određene vrste transakcija. Primeri u kojima je moguća primena eksternih javno dostupnih cenovnika jesu transakcije zakupa motornih vozila, naročito putničkih vozila.

3) Ponude za uporediva dobra/usluge

Konačno, može biti slučajeva kada su poreskom obvezniku dostupni podaci o uporedivim cenama iz primljenih ponuda za uporediva dobra ili usluge od nepovezanih lica. Takođe je moguće da je sam poreski obveznik ili njegovo povezano lice, u cilju određivanja cene u skladu sa načelom „van dohvata ruke”, pribavilo ponude od nepovezanih lica kako bi imalo referentnu vrednost za sopstvene cene. Slično kao i prilikom korišćenja eksternih javno dostupnih cenovnika, i podaci iz ponuda se odnose na transakcije koje nisu realizovane, pa može da se postavi pitanje da li bi se takva transakcija, tj. transakcija pod takvim uslovima ikada odigrala. Drugim rečima: i u ovom slučaju se primena metode uporedive cene oslanja na određene pretpostavke. S druge strane, imajući u vidu da je ponuda personalizovana upravo za obveznika, odnosno povezano lice koje je formiralo cenu, može se smatrati da je ona višeg stepena uporedivosti od cene iz eksternog cenovnika, budući da nužno uzima u obzir pojedinosti predmetne transakcije.

Primer 4 – Kamatne stope koje objavljuje Ministarstvo finansija

Kao što je većini poreskih obveznika u Republici Srbiji poznato, prilikom analize usklađenosti kamate sa načelom „van dohvata ruke”, u skladu sa Zakonom, postoji mogućnost korišćenja kamatnih stopa objavljenih u posebnom podzakonskom aktu, od kojih je poslednje objavljeni Pravilnik o kamatnim stopama za koje se smatra da su u skladu sa principom „van dohvata ruke” za 2017. godinu („Sl. glasnik RS”, br. 21/2017 – u daljem tekstu: Pravilnik o kamatnim stopama). Na prvi pogled korišćenje podataka iz Pravilnika o kamatnim stopama po mnogo čemu može da se upodobi primeni metode uporedive cene. Naime, porede se cene, odnosno obračunska veličina korišćenja za dobijanje cene – kamatna stopa, a uzimaju se u obzir i određene pojedinosti transakcija – vrsta zajmodavca, valuta, ročnost zajma i sl. Međutim, potrebno je da se jasno istakne da primena kamatnih stopa iz Pravilnika o kamatnim stopama ne predstavlja primenu metode uporedive cene. Na prvom mestu navedeno je očigledno razmatranje same odredbe Zakona koja predviđa primenu Pravilnika o kamatnim stopama, a izričito navodi da obveznik ima sledeće opcije:

1) korišćenje kamatnih stopa koje objavi Ministar finansija ili

2) primenu opštih pravila o utvrđivanju cene transakcije prema načelu „van dohvata ruke” (koja uključuju i metodu uporedive cene).

Dakle, i sam Zakon jasno razgraničava ova dva pristupa. Čak i da ovo nije slučaj, tj. da Zakon ne pravi jasnu distinkciju, ni u kom slučaju metoda uporedive cene ne bi mogla da se poistoveti sa primenom Pravilnika o kamatnim stopama.

Kao što je bilo predstavljeno u svim prethodnim primerima, za primenu metode uporedive cene potrebno je ispunjenje brojnih uslova i razmatranje brojnih činilaca koje predviđaju Zakon, Pravilnik, ali i međunarodna praksa. Pomenute uslove, iako u određenim slučajevima jesu pobrojani, ne treba smatrati isključivim i iscrpnim, pa ja za pravilnu primenu ove metode potrebno imati u vidu sve značajne okolnosti i činjenice, koje i ne bi bilo moguće pobrojati u okviru Zakona ili podzakonskog akta.

S druge strane, za primenu Pravilnika o kamatnim stopama dovoljno je ispunjenje svega nekoliko propisanih uslova, bez ikakve obaveze uzimanja u obzir bilo kojih drugih činilaca, osim onih koji su izričito propisani. Dakle, prilikom primene Pravilnika o kamatnim stopama neophodno je imati u vidu da se radi o posebnom pravu i pravilu koja ne prate ostale opšte zahteve Zakona i Pravilnika, pa ni međunarodne prakse. Suštinski, radi se o namernom ustupku učinjenom poreskim obveznicima (tzv. safe harbour pravilo), koji ne mora da se zasniva na načelu „van dohvata ruke” kako je poznato u međunarodnoj praksi.