Privredna društva na dan sastavljanja finansijskih izveštaja u svojim poslovnim knjigama treba da imaju ukalkulisane odnosno obračunate sve zarade zaposlenih, uključujući i druga primanja koja se odnose na obračunski period do 31. decembra, nezavisno kada će ista biti isplaćena.
Zarada i druga primanja zaposlenih
U skladu sa Zakonom o radu („Sl. glasnik RS“, br. 24/2005…i 75/2014) zaradu zaposlenog čini:
– zarada za obavljeni rad i vreme provedeno na radu;
– zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi, stimulacije i sl.); i
– druga primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu.
Sve isplate koje poslodavac izvrši zaposlenima po osnovu bonusa, nagrada, stimulacija, trinaeste plate i sl., predstavljaju deo zarade zaposlenog koja se uključuje u zaradu koja se isplaćuje u istom mesecu, i na koju se obračunavaju i plaćaju porez i doprinosi na zaradu.
Druga primanja koja takođe imaju karakter zarade su:
– naknada za ishranu u toku rada – „topli obrok“ (član 118. tačka 5) Zakona o radu);
– regres za korišćenje godišnjeg odmora (član 118. tačka 6) Zakona o radu);
– terenski dodatak – ako je predviđen opštim aktom ili ugovorom o radu;
– dodatak za odvojeni život – ako je predviđen odgovarajućim aktom;
– davanja zaposlenima za 8. mart, Božić, Novu godinu i dr.;
– pokloni deci do 15 godina starosti za Božić i Novu godinu iznad neoporezivog iznosa; i
– druga primanja koja poslodavac daje zaposlenom u smislu člana 120. tačka 4) ovog zakona.
Druga primanja zaposlenih koja nemaju karakter zarade su:
– učešće zaposlenih u dobiti;
– naknade troškova zaposlenima (član 118. tačke 1–4) Zakona o radu): 1) za dolazak i odlazak sa rada, u visini cene prevozne karte u javnom saobraćaju, ako poslodavac nije obezbedio sopstveni prevoz; 2) za vreme provedeno na službenom putu u zemlji; 3) za vreme provedeno na službenom putu u inostranstvu; 4) za smeštaj i ishranu za rad i boravak na terenu, ako poslodavac nije zaposlenom obezbedio smeštaj i ishranu bez naknade;
– primanja iz člana 119. Zakona o radu (otpremnina pri odlasku u penziju; naknada troškova pogrebnih usluga u slučaju smrti člana uže porodice, a članovima uže porodice u slučaju smrti zaposlenog; naknada štete zbog povrede na radu ili profesionalnog oboljenja; davanja zaposlenima (povodom 8. marta, Nove godine, do neoporezivog iznosa);
– primanja iz člana 120. tačka 1) (jubilarna nagrada i solidarna pomoć).
Računovodstveni propisi u vezi sa primanjima zaposlenog
Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 19 Primanja zaposlenih („Sl. glasnik RS“, br. 35/2014 – dalje: MRS 19), i Odeljkom 28 Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS“, br. 117/2013 dalje: MSFI za MSP ) uređeno je računovodstveno obuhvatanje primanja zaposlenih od strane poslodavca.
Prema MRS 19 i MSFI za MSP, sva primanja zaposlenih priznaju se kao rashod u finansijskim izveštajima u periodu u kojem je društvo trošilo ekonomske koristi nastale iz usluga koje je zaposleni pružio u zamenu za primanja.
U skladu sa MRS 19 i MSFI za MSP, primanja zaposlenih mogu biti:
– kratkoročna primanja zaposlenih (zarade, bonusi, učešća u dobiti ako dospevaju u roku od dvanaest meseci nakon završetka godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge);
– ostala dugoročna primanja zaposlenih (npr. jubilarne nagrade, dugoročna plaćena odsustva kao što su radna odsustva ili odsustva zbog usavršavanja), ako se očekuje da ne dospevaju u roku od dvanaest meseci nakon završetka godišnjeg izveštajnog perioda u kome su zaposleni pružali relevantne usluge;
– otpremnine (naknade za prestanak radnog odnosa).
Prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS“, br. 95/2014 – dalje: Pravilnik):
– na računu 462 – Obaveze za učešće u dobitku, iskazuju se obaveze po osnovu raspodele dobitka, u skladu sa opštim aktom pravnog lica i preduzetnika, zaduženjem računa 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina. Napominjemo da ovakav tretman propisan Pravilnikom i gore navedenim mišljenjem Ministarstva finansija, nije u skladu sa računovodstvenim standardima prema kojima bi trebalo evidentirati obavezu prema zaposlenom i rashod, ako se radi o kratkoročnim obavezama.
– zarade i bonusi, stimulacije i trinaesta plata u našim uslovima poslovanja se najčešće isplaćuju zaposlenima kao deo decembarske zarade, odobrenjem odgovarajućih računa grupe 45 – Obaveze po osnovu zarada i naknada zarada, a na teret odgovarajućih računa 52 – Troškovi zarada;
– druga primanja zaposlenih koja nemaju karakter zarade evidentiraju se odobrenjem računa 463 – Obaveze prema zaposlenima.
Primer knjiženja isplate bonusa zajedno sa zaradom
Poslodavac je doneo odluku da zaposlenom isplati bonus za 2016. godinu zajedno sa decembarskom zaradom, u skladu sa kriterijumima utvrđenim svojim opštim aktom. Bonus je određen u istoj visini kao i decembarska zarada. Društvo je izvršilo ukalkulisavanje obaveze za zaradu i bonus na dan 31. decembar. Isplata bonusa vršiće se zajedno sa zaradom za decembar, koja se isplaćuje u januaru 2017. godine.
Za zaposlenog iz ovog primera isplaćuju se sledeći iznosi:
- decembarska zarada iznosi 237.957 dinara bruto;
- bonus, takođe, 237.957 dinara bruto.
Obračun zarade, poreza i doprinosa:
| R. br. | Opis |
Zarada za decembar 2016. |
| 1. | Zarada za decembar – bruto | 237.957 |
| 2. | Bonus – bruto | 237.957 |
| 3. | Ukupna zarada – bruto (zarada za decembar uvećana za bonuse) | 475.914 |
| 4. | Najviša osnovica za plaćanje doprinosa na dan isplate (62.414 x 5) | 312.070 |
| 5. | Osnovica na koju se plaća doprinos (r. br. 3 ili r. br. 4 – manji iznos) | 312.070 |
| 6. | Osnovica za plaćanje poreza (r. br. 3 – 11.604 dinara) | 464.310 |
| 7. | Porez na zarade (r. br. 6 x 10%) | 46. 431 |
| 8. | Doprinosi na teret zaposlenog – zbirna stopa (r. br. 5 x 19,9%) | 62.102 |
| 8.1 | Doprinos za PIO (r. br. 5 x 14%) | 43.690 |
| 8.2 | Doprinos za zdravstvo (r. br. 5 x 5,15%) | 16.072 |
| 8.3 | Doprinos za nezaposlenost (r. br. 5 x 0,75%) | 2.340 |
| 9. | Neto za isplatu (r. br. 3 – r. br. 7 – r. br. 8) | 367.381 |
| 10. | Doprinos na teret poslodavca – zbirna stopa (r. br. 5 x 17,9%) | 55.860 |
| 10.1 | Doprinos za PIO (r. br. 5 x 12%) | 37.448 |
| 10.2 | Doprinos za zdravstvo (r. br. 5 x 5, 15%) | 16.072 |
| 10.3 | Doprinos za nezaposlenost (r. br. 5 x 0, 75%) | 2.340 |
| 11. | Ukupan trošak poslodavca (r. br. 3 + r. br. 10) | 531.774 |
U navedenom primeru, obaveza za zaradu i za bonus iznosi ukupno 475.914 dinara i viša je od najviše mesečne osnovice. U skladu sa Zakonom o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje („Sl. glasnik RS“, br. 84/2004… i 112/2015), najviši iznos na koji se obračunavaju i plaćaju doprinosi za jedan kalendarski mesec osiguranja je najviša mesečna osnovica doprinosa.
Najvišu mesečnu osnovicu doprinosa čini petostruki iznos prosečne mesečne zarade, isplaćene po zaposlenom u Republici Srbiji, prema poslednjem objavljenom podatku Republičkog zavoda za statistiku, a primenjuje se od prvog u narednom mesecu, po objavljivanju podatka o prosečnoj mesečnoj zaradi isplaćenoj po zaposlenom u Republici.
Ako je zarada zaposlenog viša od petostrukog proseka mesečne zarade u Republici Srbiji (prema poslednjem objavljenom podatku 312.070 dinara), doprinosi se plaćaju po zbirnoj stopi od 19,90% iz zarade zaposlenog i 17,90% na teret poslodavca.
Knjiženje:
| R. br. | Konto | Opis | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 520 | Troškovi zarada i naknada zarada | 475.914 | ||
| 450 | Obaveze za neto zarade i naknade zarada, osim naknada zarada koje se refundiraju | 367.381 | |||
| 451 | Obaveze za porez na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog | 46.431 | |||
| 452 | Obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog | 62.102 | |||
| – za obračunatu zaradu i bonus | |||||
| 2) | 521 | Troškovi poreza i doprinosa na zarade i naknade zarada na teret poslodavca | 55.860 | ||
| 453 | Obaveze za porez i doprinose na zarade i naknade zarada na teret poslodavca | 55.860 | |||
| – za obračun doprinosa na teret poslodavca | |||||
Pre isplate zarade i plaćanja poreza i doprinosa u januaru 2017. godine, poslodavac dostavlja Poreskoj upravi popunjen Obrazac PPP PD.
| 1.2 | Obračunski period | 12.2016. |
| 3.6 | Šifra vrste prihoda | 1 01 101 00 0 |
| 3.7 | Broj dana | 31 |
| 3.8 | Broj sati | 176 |
| 3.8a | Fond sati | 176 |
| 3.9 | Bruto prihod | 475.914 |
| 3.10 | Osnovica za porez | 475.914 |
| 3.11 | Porez | 46. 431 |
| 3.12 | Osnovica doprinosa | 312.070 |
| 3.13 | Doprinos za PIO | 81.138 |
| 3.14 | Doprinos za zdravstvo | 32.144 |
| 3.15 | Doprinos za nezaposlenost | 4.680 |
| 3.16 | Beneficirani PIO | 0.00 |
Primanja po osnovu raskida radnog odnosa – otpremnine
Otpremnine (naknade za raskid radnog odnosa) su naknade koje se daju zaposlenima pri njihovom:
– odlasku u penziju pre uobičajenog roka za penzionisanje, ili
– pri raskidanju radnog odnosa u situacijama kada je zaposleni pristao da bude tehnološki višak u zamenu za ovu naknadu.
Računovodstveno evidentiranje otpremnina u slučaju prevremenog raskida radnog odnosa vrši se priznavanjem rashoda perioda u kojem je postalo izvesno da će doći do prevremenog raskida radnog odnosa. Međutim, rezervisanja za otpremnine po osnovu odlaska u penziju vrši se primenom aktuarskih tehnika procene.
Računovodstveno evidentiranje rezervisanja za otpremnine prilikom odlaska u penziju, kao i za jubilarne nagrade i druge obaveze prema zaposlenima koje se isplaćuju u skladu sa stečenim pravima u toku trajanja i nakon prestanka zaposlenja, vrši se zaduženjem računa 545 – Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih, a odobravanjem računa 404 – Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih.
Kada nastane odliv sredstava po osnovu obaveze za koju je prethodno izvršeno rezervisanje, stvarni troškovi se ne iskazuju ponovo kao rashod, već se knjiženje sprovodi zaduženjem računa 404 – Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih, a u korist odgovarajućeg računa obaveza (prema vrstama) ili odgovarajućeg računa sredstava (zalihe, novčana sredstva), u zavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji je ona izmirena.
Neiskorišćeni iznos rezervisanja (po svakom zaposlenom) ukida se u korist računa 678 – Prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja.
U slučaju kada se obračun i knjiženje rezervisanja za primanja zaposlenih vrši po prvi put, iznos rezervisanja koji se odnosi na ranije godine evidentira se preko rezultata ranijih godina, odnosno na računu 340 – Neraspoređeni dobitak ranijih godina, ili na računu 350 – Gubitak ranijih godina.
Takođe, evidentiranje primanja zaposlenih prouzrokuje i evidentiranje odloženih poreskih sredstava (privremene poreske razlike) na računu 288 – Odložena poreska sredstva, u iznosu od 15% od obaveze. Ovde se javljaju privremene poreske razlike iz razloga što se rashodi po osnovu rezervisanja za ove namene u istom iznosu priznaju i za računovodstvene i za poreske svrhe, ali u različitim periodima. Po računovodstvenim propisima rashod se priznaje u momentu rezervisanja, a po poreskim propisima u momentu korišćenja (isplate) ili u momentu ukidanja rezervisanja.
Primer 2. Obračun rezervisanja za otpremnine
1) Privredno društvo po prvi put vrši obračun rezervisanja za otpremnine zaposlenih. Iz tog razloga izvršen je obračun rezervisanja i na dan 1. 1. 2016. i na dan 31. 12. 2016. godine. Na dan 1. 1. obračunata su rezervisanja za otpremnine u iznosu od 1.000.000 dinara.
2) Na dan 31. 12. aktuar je izvršio obračun rezervisanje za otpremnine zaposlenih u iznosu od 1.200.000 dinara i dostavio sledeći obračun:
| 1. | Obračunato rezervisanje na dan 1. 1. | 1.000.000 |
| 2. | Troškovi kamata (r. br. 1 x diskontna stopa 7%) | 70.000 |
| 3. | Stvarna obaveza rezervisanja na dan 31. 12. | 1.200.000 |
| 4. | Projektovana obaveza rezervisanja na dan 31. 12. | 1.200.000 |
| 5. | Aktuarski dobitak/gubitak (3 – 4) | – |
| 6. | Troškovi usluga tekućeg računa (4 – 1 – 2) | 130.000 |
3) U januaru 2017, za zaposlenog za koga je rezervisanje za otpremnine bilo obračunato u iznosu od 80.000 dinara, isplaćena je sadašnja obaveza za otpremninu u iznosu od 70.000 dinara (isplata je u visini neoporezivog iznosa).
| R. br. | Konto | Opis | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 340 | Neraspoređena dobit ranijih godina | 1.000.000 | ||
| 404 | Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih | 1.00.0 | |||
| – za formiranje rezervisanja | |||||
| 1a) | 288 | Odložena poreska sredstva | 150.000 | ||
| 340 | Neraspoređeni dobitak ranijih godina | 150.000 | |||
| – za odložena poreska sredstva po osnovu rezervisanja | |||||
| 2) | 545 | Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih | 200.000 | ||
| 404 | Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih | 200.000 | |||
| – za formiranje rezervisanja | |||||
| 2a) | 288 | Odložena poreska sredstva | 30.000 | ||
| 722 | Odloženi poreski prihodi | 30.000 | |||
| – za odložena poreska sredstva po osnovu rezervisanja | |||||
| 3) | 404 | Rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih | 80.000 | ||
| 463 | Obaveze prema zaposlenima | 70.000 | |||
| 678 | Prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja | 10.000 | |||
| – obračun sadašnje vrednosti otpremnine i ukidanje rezervisanja | |||||
| 3a) | 463 | Obaveze prema zaposlenima | 70.000 | ||
| 241 | Tekući (poslovni) računi | 70.000 | |||
| – isplata otpremnine zaposlenom | |||||
| 3b) | 722 | Odloženi poreski prihodi | 12.000 | ||
| 288 | Odložena poreska sredstva | 12.000 | |||
| – za ukidanje odloženih poreskih sredstava | |||||
Primer 3. Obračun otpremnine kao tehnološkog viška
U skladu sa Sporazumom o tehnološkom višku, zaposlenom koji je u radnom odnosu 10 godina kod poslodavca, treba da se obračuna i isplati otpremnina. Isplata otpremnine će se izvršiti u januaru 2017. godine. Prosečna zarada zaposlenog na osnovu koje se utvrđuje visina otpremnine iznosi 33.000 dinara u bruto iznosu.
Obračun otpremnine bi iznosio:
| – jedna trećina od prosečne zarade 33.000 /3 = 11.000 x 10 = 110.000 dinara |
Na ovaj iznos otpremnine ne plaćaju se porez niti doprinosi. Naime, Zakonom o porezu na dohodak građana propisano je da se ne plaća porez na dohodak građana na primanja po osnovu otpremnine koju poslodavac isplaćuje zaposlenom za čijim je radom prestala potreba, u skladu sa zakonom kojim se uređuje radni odnos – do iznosa koji je utvrđen tim zakonom.
Knjiženje:
| R. br. | Konto | Opis | Iznos | ||
| Duguje | Potražuje | Duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 529 | Ostali lični rashodi i naknade | 110.000 | ||
| 463 | Obaveze prema zaposlenima | 110.000 | |||
| – isplata otpremnine kao tehnološkog viška | |||||
Ukoliko je poslodavac svojim opštim aktom utvrdio veće pravo zaposlenog na otpremninu i po tom osnovu isplati veći iznos otpremnine od utvrđenog Zakonom o radu, isplaćeni iznos otpremnine preko iznosa utvrđenog Zakonom o radu podleže obavezi plaćanja poreza na druga primanja po članu 85. Zakona o porezu na dohodak građana. Porez se plaća po stopi od 20% na osnovicu koju čini bruto prihod umanjen za 20% normiranih troškova.
Poreski aspekti primanja zaposlenih
Članom 9. Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 25/2001…i 112/2015, u daljem tekstu: Zakon) propisano je da se troškovi zarada, odnosno plata, priznaju u iznosu obračunatom na teret poslovnih rashoda.
Sa druge strane, obračunata a neisplaćena primanja zaposlenog koja se u smislu zakona kojim je uređeno oporezivanje dohotka građana smatraju zaradom, uključujući i primanja na koja se do iznosa propisanog tim zakonom ne plaća porez na zarade, priznaju se kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome su isplaćena, odnosno realizovana (član 9. stav 2. Zakona). Zbog ovakvog zahteva Zakona, obrazac poreskog bilansa propisan Pravilnikom o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 20/2014 i 41/2015, 101/2016), sadrži dva reda:
– Na rednom broju 16 – Primanja zaposlenog iz člana 9. stav 2. Zakona, obračunata a neisplaćena u poreskom periodu; i
– Na rednom broju 18 – Primanja zaposlenog iz člana 9. stav 2. Zakona, obračunata u prethodnom poreskom periodu, a isplaćena u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans.
Članom 9a Zakona propisano je da se obračunate a neisplaćene otpremnine i novčane naknade zaposlenom po osnovu odlaska u penziju ili prestanka radnog odnosa po drugom osnovu, priznaju kao rashod u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome su isplaćene. Dakle, ovi troškovi se ne priznaju u poreskom bilansu u onom izveštajnom periodu kada su u skladu sa MRS 19 i Odeljkom 28 MSFI za MSP evidentirani kao rashod u bilansu uspeha. Zbog ovakvog zahteva Zakona, obrazac poreskog bilansa u vezi sa otpremninama i novčanim naknadama po osnovu prestanka radnog odnosa takođe sadrži dva reda:
– na rednom broju 17 – Otpremnine i novčane naknade po osnovu prestanka radnog odnosa, obračunate a neisplaćene u poreskom periodu; i
– na rednom broju 19 – Otpremnine i novčane naknade po osnovu prestanka radnog odnosa, obračunate u prethodnom, a isplaćene u poreskom periodu za koji se podnosi poreski bilans.