Kada je reč o evidentiranju poslovnih promena u vezi sa nefinansijskom i finansijskom imovinom i kapitalom, prema propisima o budžetskom računovodstvu u Republici Srbiji, neophodno je voditi računa o bilansnoj, odnosno knjigovodstvenoj ravnoteži kako između konta nefinansijske imovine i kapitala, tako i između konta finansijske imovine i kapitala. Da li je reč o knjigovodstvenoj ravnoteži svih konta nefinansijske i finansijske imovine ili samo nekih konta sa kapitalom, opširnije u nastavku ovog teksta
Prema našem mišljenju važno je imati u vidu da se pridržavanjem principa ravnoteže između konta nefinansijske imovine, te finansijske imovine i kapitala, onemogućava ili bolje rečeno sprečava bilo kakvo sticanje nefinansijske ili finansijske imovine, ako za to nisu unapred obezbeđeni izvori iz kojih se ta imovina može sticati. U nastavku ćemo se osvrnuti na rešenja koja su data budžetskim propisima u vezi sa ovom problematikom.
Polazeći od Uredbe o budžetskom računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 125/03 i 12/06, u daljem tekstu: Uredba) potrebno je imati u vidu odredbu člana 4. tač. 3) kojom je definisana gotovinska osnova (načelo računovodstvenog obuhvatanja prihoda i rashoda u trenutku naplate, odnosno plaćanja). Gotovinska osnova u tom smislu jeste „osnova za vođenje budžetskog računovodstva, po kojoj se transakcije i ostali događaji priznaju u momentu prijema, odnosno isplate sredstava, kao što je definisano gotovinskom osnovom Međunarodnih računovodstvenih standarda za javni sektor, u delu koji se odnosi na gotovinsku osnovuˮ. Dakle, gotovinska osnova podrazumeva i evidentiranje izdataka za nabavku nefinansijske imovine na kontima klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu i u godini odliva po metodologiji koja je primenjena kod izrade Zakona o budžetu, odlukama lokalnih vlasti i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja i računa se u ukupni iznos rashoda i izdataka, pa samim tim i u finansijski rezultat. Znači, po propisima na gotovinskoj osnovi ne evidentira se nefinansijska imovina po metodologiji koja se koristi kod izrade Zakona o budžetu, niti u odlukama lokalnih vlasti i organizacija obaveznog socijalnog osiguranja. U navedenim dokumentima evidentiraju se prihodi (klasa 7) i primanja (klasa 8) i tekući rashodi (klasa 4) i izdaci za nefinansijsku imovinu (klasa 5).
Takođe, treba imati u vidu da je prema članu 5. st. 7. i 8. Uredbe, regulisano da korisnici budžetskih sredstava (u daljem tekstu: KBS) i korisnici sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja (u daljem tekstu: korisnici sredstava OOSO) mogu voditi računovodstvene evidencije i prema obračunskoj osnovi za potrebe internog izveštavanja, pod uslovom da se finansijski izveštaji izrađuju na gotovinskoj osnovi radi konsolidovanog izveštavanja. Napominjemo da ovo mogu da rade direktni i indirektni korisnici budžetskih sredstava koji imaju otvorene podračune u Konsolidovanom računu trezora (KRT). Svi ostali kojima su podračuni ugašeni vode pomoćne evidencije i nemaju mogućnost evidentiranja po obračunskoj osnovi, jer se izdaci evidentiraju na opredeljenoj aproprijaciji.
Međutim, kada se osvrnemo na Pravilnik o standardnom klasifikacionom okviru i Kontnom planu za budžetski sistem („Sl. glasnik RSˮ, br. 16/16, u daljem tekstu: Pravilnik o Kontnom planu za budžetski sistem) vidljivo je da u normativnom delu sadrži i objašnjenja u vezi sa načinom knjiženja pojedinih poslovnih promena na nefinansijskoj i finansijskoj imovini, kapitalu i utvrđivanju rezultata poslovanja. S obzirom na to da je data mogućnost vođenja budžetskog računovodstva po obračunskoj osnovi, to su navedena objašnjenja o načinu knjiženja data prema obračunskoj osnovi računovodstva. Posebno se napominje, dok se ne izmeni Uredba, KBS i korisnici sredstava OOSO će svoje poslovne knjige voditi po sistemu dvojnog knjigovodstva, poslovne događaje i transakcije će evidentirati po gotovinskoj osnovi i shodno tome sastavljaće i finansijske izveštaje na gotovinskoj osnovi.
- Nefinansijska imovina i kapital
Kada je reč o klasi 000000 – Nefinansijska imovina i klasi 300000 – Kapital, utvrđivanje rezultata poslovanja i vanbilansna evidencija, knjigovodstvena ravnoteža se uspostavlja između kategorije 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima i kategorije 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama i određenih sintetičkih konta u grupi konta 311000 – Kapital. Ta sintetička konta su:
– 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima,
– 311200 – Nefinansijska imovina u zalihama.
1.1. Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima i kapital
Prema članu 10. u st. 21. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem propisano je sledeće:
„U kategoriji 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima, sticanje imovine iskazuje se zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta, u okviru gore pobrojanih sintetičkih konta, a u korist sintetičkog konta 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima, na odgovarajućim subanalitičkim kontima, uz istovremeno knjiženje zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta, dobavljača u zemlji i inostranstvu, u okviru klase 200000 – Obaveze, ako se sticanje ostvaruje nabavkom iz tekućih prihoda i primanja.ˮ
Iz ovog dela odredbe člana 10. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem vidljivo je da se prvi stav evidentiranja kod sticanja nefinansijske imovine sprovodi tako da se za isti iznos zadužuju odgovarajuća subanalitička konta u okviru kategorije 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima, a potražuju odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkog konta 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima. U st. 24. člana 10. Pravilnika o Kontnom planu propisano je da se sve promene koje su evidentirane kao rezultat dobiti u vrednosti i dobiti u obimu nefinansijske imovine u toku tekuće godine, pri otvaranju početnog stanja naredne godine, prenose na odgovarajuća subanalitička konta imovine u kategoriji 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima i odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkog konta 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima.
Indirektno, može se zaključiti da se promene na nefinansijskoj imovini kada se ta imovina povećava, evidentiraju tako da duguju odgovarajuća subanalitička konta u okviru kategorije 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima, a potražuju odgovarajuća subanalalitička konta u okviru sintetičkog konta 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima. U obrnutom slučaju, kada je reč o smanjenju vrednosti nefinansijske imovine u stalnim sredstvima, duguju odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkog konta 311100 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima, a potražuju odgovarajuća subanalitička konta u okviru kategorije 010000 – Nefinansijska imovina u stalnim sredstvima.
Ta bilansna ravnoteža bi između (Grupe/sintetička) konta nefinansijske imovine u stalnim sredstvima i kapitala (Subanalitička) konta izgledala ovako:
| Grupa/ Sintetička konta |
Imovina | Subanalitička konta |
Kapital |
| 011100 | Zgrade i građevinski objekti | 311111 | Zgrade i građevinski objekti |
| 011200 | Oprema | 311112 | Oprema |
| 011300 | Ostale nekretnine i oprema | 311113 | Ostale nekretnine i oprema |
| 012100 | Kultivisana imovina | 311121 | Kultivisana imovina |
| 013100 | Dragocenosti | 311131 | Dragocenosti |
| 014000 | Prirodna imovina | 311141 | Prirodna bogatstva |
| 015100 | Nefinansijska imovina u pripremi | 311151 | Nefinansijska imovina u pripremi |
| 015200 | Avansi za nefinansijsku imovinu | – | – |
| 016100 | Nematerijalna imovina | 311161 | Nematerijalna imovina |
Iz ovog pregleda knjigovodstvene ravnoteže između konta u klasi „0ˮ i klasi „3ˮ, vidljivo je da nema u klasi „3ˮ otvoren konto koji bi predstavljao knjigovodstvenu ravnotežu sa sintetičkim kontom 015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu. Ovde se postavlja pitanje da li treba da postoji knjigovodstvena ravnoteža između subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu i odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru grupe konta 311000 – Kapital? Odgovor na ovo pitanje je potvrdan, što proističe iz primene odredbe člana 4. st. 3. tač. 6) Pravilnika o načinu pripreme, sastavljanja i podnošenja finansijskih izveštaja korisnika budžetskih sredstava i korisnika sredstava organizacija obaveznog socijalnog osiguranja („Sl. glasnik RSˮ, br. 18/15, u daljem tekstu: Pravilnik o finansijskim izveštajima), gde je propisano da je u postupku pripreme finansijskih izveštaja po gotovinskoj osnovi iz člana 5. Uredbe potrebno izvršiti sledeća knjiženja, i to za: „iznos izvršene isplate koji je knjižen na kontu 015200 – Avansi za nefinansijsku imovinu, kada se imovina nabavlja iz tekućih prihoda, tako što se zadužuje odgovarajući subanalitički konto u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, uz odobrenje konta 291212 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstvaˮ. Takođe, istovremeno se sprovodi i drugi stav za knjiženje prema kojem se „za isti iznos zadužuje subanalitički konto 131119 – Ostali unapred plaćeni rashodi uz odobrenje subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imovina u pripremiˮ.
Dakle, iz ove odredbe je vidljivo da se bilansna ravnoteža između odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 015200 – Dati avansi i grupe konta 311000 – Kapital, uspostavlja preko subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imovina u pripremi. Ovu situaciju ćemo ilustrovati na sledećem primeru.
Primer:
- KBS je u toku novembra 2015. godine uplatio avans za nabavku personalnih računara koji se nabavljaju iz tekućih prihoda i primanja u iznosu od 56.000,00 dinara i ispostavio avansni račun do kraja poreskog perioda u kojem je sadržan porez na dodatu vrednost po posebnoj stopi od 10%, odnosno 5.091,00 dinar. KBS nema pravo na odbitak prethodnog poreza.
- Dobavljač je isporučio u januaru 2016. godine opremu KBS i ispostavio konačni račun na iznos od 56.000,00 dinara.
- Faktura dobavljača je izmirena iz datog avansa u iznosu od 56.000,00 dinara.
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| duguje | potražuje | duguje | Potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 015222 | Avansi za administrativnu opremu | 56.000,00 | ||
| 121112 | Tekući računi | 56.000,00 | |||
| – za uplaćeni avans u vezi sa nabavkom personalnih računara | |||||
| 2. | 512221 | Računarska oprema | 56.000,00 | ||
| 291212 | Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva | 56.000,00 | |||
| – za terećenje izdataka za nefinansijsku imovinu na dan 31. 12. 2015. godine | |||||
| 3. | 131119 | Ostali unapred plaćeni rashodi | 56.000,00 | ||
| 311151 | Nefinansijska imovina u pripremi | 56.000,00 | |||
| – za uspostavljanje knjigovodstvene ravnoteže između subanalitičkih konta 015222 i 311151 na dan 31. 12. 2015. godine | |||||
| 4. | 291212 | Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva | 56.000,00 | ||
| 252111 | Dobavljači u zemlji | 56.000,00 | |||
| – za primljenu konačnu fakturu u vezi sa isporukom računarske opreme u januaru 2016. godine | |||||
| 5. | 011222 | Računarska oprema | 56.000,00 | ||
| 311112 | Oprema | 56.000,00 | |||
| – za ravnotežu subanalitičkih konta 011222 i 311112 | |||||
| 6. | 252111 | Dobavljači u zemlji | 56.000,00 | ||
| 015222 | Avansi za administrativnu opremu | 56.000,00 | |||
| – zatvaranje obaveze prema dobavljaču iz datog avansa | |||||
| 7. | 311151 | Nefinansijska imovina u pripremi | 56.000,00 | ||
| 131119 | Ostali unapred plaćeni rashodi | 56.000,00 | |||
| – za međusobno zatvaranje subanalitičkih konta 311151 i 113119 nakon uspostavljanja knjigovodstvene ravnoteže subanalitičkih konta 011222 i 311112 (5. stav knjiženja) | |||||
Komentar prethodnog knjiženja:
Kod uplate avansa za nabavku opreme iz tekućih prihoda i primanja, koji nisu realizovani do kraja godine za koju se sastavlja finansijski izveštaj, potrebno je da se terete izdaci za nefinansijsku imovinu (subanalitički konto 512221 – Računarska oprema) i odobrava se subanalitički konto 291212 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva. Istovremeno pod stavom tri sprovodi se knjiženje uspostavljanja knjigovodstvene ravnoteže između subanalitičkih konta 015222 – Avansi za administrativnu opremu i 311151 – Nefinansijska imovina u pripremi. Dakle, ovim knjiženjem uspostavlja se pomenuta ravnoteža između datih avansa za nabavku nefinansijske opreme iz tekućih prihoda i primanja i subanalitičkog konta 311151 – Nefinansijska imovina u pripremi. Napominjemo da iznos na subanalitičkom kontu 311151 od 56.000,00 dinara predstavlja nabavnu vrednost računara koja uključuje i prethodni porez na dodatu vrednost od 5.091,00 dinar. Ovo zbog toga što smo u primeru pretpostavili da KBS u skladu sa odredbama Zakona o porezu na dodatu vrednost („Sl. glasnik RSˮ, br. 84/04, 86/04 – ispr., 61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 6/14 – usklađeni din. izn., 68/14 – dr. zakon, 142/14, 5/15 – usklađeni din. izn., 83/15 i 5/16 – usklađeni din. izn.) nema pravo na odbitak prethodnog poreza od svoje poreske obaveze. Imajući to u vidu nismo prethodni porez na dodatu vrednost iskazivali na subanalitičkom kontu 123962 – Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po posebnoj stopi (osim plaćenih avansa).
Pod četvrtim stavom knjiženja evidentirali smo fakturu dobavljača koju smo dobili u narednoj godini. Pošto je plaćanje izvršeno avansno u prethodnoj godini išli smo na zatvaranje subanalitičkog konta 291912 – Plaćeni avansi za nematerijalna ulaganja i osnovna sredstva, a odobrili konto dobavljača. Posle ovog knjiženja evidentirali smo pod petim stavom nabavljene personalne računare zadužujući subanalitički konto 015222 – Avansi za administrativnu opremu i odobravajući subanalitički konto 311112 – Oprema radi knjigovodstvene ravnoteže ovih konta. Obaveza prema dobavljaču zatvorena je datim avansom (252111/015222) prema šestom stavu knjiženja.
Pod sedmim stavom knjiženja izvršeno je međusobno zatvaranje subanalitičkih konta 311151 – Nefinansijska imovina u pripremi koji duguje i 113119 – Ostali unapred plaćeni rashodi koji potražuje.
1.2. Nefinansijska imovina u zalihama i kapital
U skladu sa st. 25. člana 10. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, propisana je kategorija 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama, koja sadržajno obuhvata dve grupe konta, i to:
– 021000 – Zalihe;
– 022000 – Zalihe sitnog inventara i potrošnog materijala.
U stavu 33. pomenutog člana definisano je:
„U kategoriji 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama, nabavka imovine, za robne rezerve, zalihe proizvodnje i robe za dalju prodaju iskazuje se zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta, u okviru gore pobrojanih sintetičkih konta, a u korist sintetičkog konta 311200 – Nefinansijska imovina u zalihama, na odgovarajućim subanalitičkim kontima, uz istovremeno knjiženje zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta, u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu, a u korist odgovarajućih subanalitičkih konta, dobavljača u zemlji i inostranstvu. Za nabavke nefinansijske imovine u zalihama sitnog inventara i potrošnog materijala, važi gore opisani postupak, sa tom razlikom što se za iznos nabavke knjiži kao rashod, zaduženjem odgovarajućeg subanalitičkog konta u okviru klase 400000 – Tekući rashodi, a ne kao izdatak u okviru klase 500000 – Izdaci za nefinansijsku imovinu.ˮ
Ova odredba, takođe, nedvosmisleno upućuje na to, kada se radi o nabavci nefinansijske imovine u zalihama, da mora postojati knjigovodstvena ravnoteža između konta nefinansijske imovine u zalihama i odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 311200 – Nefinansijska imovina u zalihama. Nasuprot tome, kada se radi o smanjenju nefinansijske imovine u zalihama u st. 36. člana 10. Pravilnika o kontnom planu za budžetski sistem, propisano je da se smanjuje nefinansijska imovina u zalihama tako da duguju odgovarajuća subanalitička konta u okviru sintetičkog konta 311200 – Nefinansijska imovina u zalihama, a potražuju odgovarajuća subanalitička konta u okviru kategorije 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama.
Knjigovodstvena ravnoteža između odgovarajućih subanalitičkih konta u kategoriji 020000 – Nefinansijska imovina u zalihama i odgovarajućih subanalitičkih konta u okviru sintetičkog konta 311200 – Nefinansijska imovina u zalihama izgleda ovako:
| Subanalitička konta | Nefinansijska imovina u zalihama | Subanalitička konta | Kapital |
| 021111 | Robne rezerve | 311211 | Zalihe robnih rezervi |
| 021211 | Materijali | 311221 | Zalihe materijala za proizvodnju |
| 021221 | Nedovršena proizvodnja | 311231 | Zalihe nedovršene proizvodnje |
| 021231 | Gotovi proizvodi | 311241 | Zalihe gotovih proizvoda |
| 021311 | Roba za dalju prodaju u prometu na veliko | 311251 | Zalihe robe za dalju prodaju |
| 021312 | Roba za dalju prodaju u prometu na malo | 311251 | Zalihe robe za dalju prodaju |
| 022111 | Zalihe sitnog inventara | 311271 | Zalihe sitnog inventara |
| 022200 | Zalihe potrošnog materijala | 311261 | Zalihe potrošnog materijala |
Prikazana knjigovodstvena ravnoteža treba da posluži, pre svega, kao jedan podsetnik za kontrolu o tome da li postoji ravnoteža između navedenih konta u okviru klase 000000 – Nefinansijska imovina i grupe konta 311000 – Kapital.
- Finansijska imovina i kapital
U skladu sa članom 11. Pravilnika o kontnom planu za budžetski sistem, propisan je sadržaj klase 100000 – Finansijska imovina. Ova klasa obuhvata sledeće kategorije:
– 110000 – Dugoročna finansijska imovina;
– 120000 – Novčana sredstva, plemeniti metali, hartije od vrednosti, potraživanja i kratkoročni plasmani;
– 130000 – Aktivna vremenska razgraničenja.
Kada posmatramo knjigovodstvenu ravnotežu konta finansijske imovine i kapitala onda uočavamo da u klasi 100000 – Finansijska imovina, samo kategorija 110000 – Dugoročna finansijska imovina treba biti u knjigovodstvenoj ravnoteži sa sintetičkim kontom 311400 – Finansijska imovina.
Kategorija 110000 – Dugoročna finansijska imovina obuhvata dve grupe konta, i to:
– 111000 – Dugoročna domaća finansijska imovina,
– 112000 – Dugoročna strana finansijska imovina.
Knjigovodstvena ravnoteža između konta dugoročne finansijske imovine i sintetičkog konta 311400 – Finansijska imovina u okviru grupe konta 311000 – Kapital, u tabelarnom prikazu izgledala bi ovako:
| Grupa/ Sintetički konto |
Finansijska imovina | Sintetički/ Subanalitički konto |
Kapital | |
| 110000 | Dugoročna finansijska imovina | 311400 | Finansijska imovina | |
| 111000 | Dugoročna domaća finansijska imovina | 311400 | Finansijska imovina | |
| 111100 | Dugoročne domaće hartije od vrednosti, izuzev akcija | 311411 | Dugoročna domaća finansijska imovina | |
| 111200 | Krediti ostalim nivoima vlasti | |||
| 111300 | Krediti domaćim javnim finansijskim institucijama | |||
| 111400 | Krediti domaćim poslovnim bankama | |||
| 111500 | Krediti domaćim javnim nefinansijskim institucijama | |||
| 111600 | Krediti fizičkim licima i domaćinstvima u zemlji | |||
| 111700 | Krediti domaćim nevladinim organizacijama | |||
| 111800 | Krediti domaćim nefinansijskim privatnim preduzećima | |||
| 111900 | Domaće akcije i ostali kapital | |||
| 112000 | Dugoročna strana finansijska imovina | 311400 | Finansijska imovina | |
| 112100 | Dugoročne strane hartije od vrednosti, izuzev akcija | 311412 |
|
|
| 112200 | Krediti stranim vladama | |||
| 112300 | Krediti međunarodnim organizacijama | |||
| 112400 | Krediti stranim poslovnim bankama | |||
| 112500 | Krediti stranim nefinansijskim institucijama | |||
| 112600 | Krediti stranim nevladinim organizacijama | |||
| 112700 | Strane akcije i ostali kapital | |||
| 112800 | Strani finansijski derivati |
U st. 13. člana 11. Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem, propisan je način evidentiranja sticanja dugoročne domaće finansijske imovine. Prema pomenutom stavu, nabavka domaće finansijske imovine iz tekućih prihoda i primanja knjiži se zaduženjem odgovarajućih subanalitičkih konta, u okviru grupe 621000 – Nabavka domaće finansijske imovine, u korist subanalitičkog konta 699999 – Kontra knjiženje – izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine. Istovremeno se knjiži zaduženje odgovarajućeg subanalitičkog konta u grupi 111000 – Dugoročna domaća finansijska imovina, a u korist odgovarajućeg subanalitičkog konta u grupi 121000 – Novčana sredstva, plemeniti metali, hartije od vrednosti. Sprovodi se i sledeći stav za knjiženje, tako da duguje subanalitički konto 311612 – Utrošena sredstva tekućih prihoda i primanja od prodaje nefinansijske imovine za nabavku finansijske imovine, a potražuje subanalitički konto 311411 – Dugoročna domaća finansijska imovina.
Upravo ova odredba iz Pravilnika o Kontnom planu za budžetski sistem govori o knjigovodstvenoj ravnoteži između dugoročne finansijske imovine iskazane u grupi 111000 – Dugoročna domaća finansijska imovina i subanalitičkog konta 311411 – Dugoročna domaća finansijska imovina u grupi 311000 – Kapital.
Prethodno izneto važi i kod evidentiranja u vezi sa sticanjem dugoročne strane finansijske imovine, s tom razlikom što su odgovarajuća sintetička i subanalitička konta sadržana u grupi 112000 – Dugoročna strana finansijska imovina, a ne u grupi 111000 – Dugoročna domaća finansijska imovina. Druga je razlika što se u trećem stavu knjiženja umesto subanalitičkog konta 311411- Dugoročna domaća finansijska imovina, upotrebljava subanalitički konto 311412 – Dugoročna finansijska imovina u stranim vladama, kompanijama, organizacijama i institucijama.
Primer:
Ustanova socijalne zaštite, shodno članu 27. Zakona o stanovanju („Sl. glasnik RSˮ, br. 50/92, 76/92, 84/92 – ispr., 33/93, 53/93, 67/93, 46/94, 47/94 – ispr., 48/94, 44/95 – dr. zakon, 49/95, 16/97, 46/98, 26/01, 101/05 – dr. zakon i 99/11) odobrila je zaposlenom kredit za stambenu izgradnju iz sredstava od stanova prodatih putem otkupa stanova koji su 1994. godine dobijeni iz Fonda solidarnosti. Ovi stanovi nisu bili proknjiženi u knjigovodstvenoj evidenciji ustanove, već su bili proknjiženi u knjigovodstvenoj evidenciji Javnog stambenog preduzeća, a kasnije u knjigovodstvenoj evidenciji grada (lokalna samouprava). To znači da je u ovom slučaju poslovne promene u vezi sa odobravanjem i otplatom kredita potrebno posmatrati samo u okviru dugoročne finansijske imovine i pripadajućih izvora te imovine, a ne i knjigovodstvene ravnoteže između nefinansijske imovine u stalnim sredstvima u kojoj su obuhvaćeni i stanovi i pripadajućih izvora nefinansijske imovine. Podaci u vezi sa odobravanjem kredita, obezbeđenjem izvora iz kojih se kredit mogao odobriti i načina vraćanja kredita su sledeći:
- Odobreni kredit isplaćen je u toku 2010. godine zaposlenom u iznosu od 703.405,00 dinara, sa rokom otplate 10 godina u skladu sa Pravilnikom ustanove o rešavanju stambenih potreba zaposlenih.
- Kredit je odobren iz izvora koji je stvoren od otplate lica kojima su prodati stanovi putem otkupa. Po završnom računu 2009. godine izdvojeno je prilikom raspodele neraspoređenog viška prihoda i primanja, a po odluci nadležnog organa, iznos od 855.000,00 dinara koji je evidentiran na subanalitičkom kontu 311713 – Preneta neutrošena sredstva za stambenu izgradnju. Stav za knjiženje kod raspodele neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina bio je za 1999. godinu da duguje subanalitički konto 321311 – Neraspoređeni višak prihoda i primanja iz ranijih godina, a potražuje subanalitički konto 311713 – Preneta neutrošena sredstva za stambenu izgradnju iznos od 855.000,00 dinara.
- Zaposleni je otplatio u 2016. godini šestu ratu kredita od 52.708,00 dinara (glavnica 40.000,00 + kamata 12.708,00 dinara).
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu
| R. br. | Konto | OPIS | Iznos | ||
| Duguje | potražuje | duguje | potražuje | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1. | 621611 | Kredit fizičkim licima u zemlji za potrebe stanovanja | 703.405,00 | ||
| 699999 | Kontra knjiženje – izdaci za otplatu glavnice i nabavku finansijske imovine | 703.405,00 | |||
| – za evidentiranje u klasi „6ˮ odobrenog i isplaćenog kredita za stambenu izgradnju | |||||
| 2. | 111611 | Krediti fizičkim licima u zemlji, za potrebe stanovanja | 703.405,00 | ||
| 121216 | Izdvojena sredstva za stambenu izgradnju | 703.405,00 | |||
| – za uplaćeni kredit za stambenu izgradnju fizičkom licu | |||||
| 3. | 311713 | Preneta neutrošena sredstva za stambenu izgradnju | 703.405,00 | ||
| 311411 | Dugoročna domaća finansijska imovina | 703.405,00 | |||
| – za obezbeđenje izvora za dugoročnu finansijsku imovinu | |||||
| 4. | 121112 | Tekući računi | 52.708,00 | ||
| 111611
741122 |
Krediti fizičkim licima u zemlji za potrebe stanovanja
Prihodi budžeta Republike od kamata na sredstva korisnika budžeta uključena u depozit banaka |
|
40.000,00
12.708,00 |
||
| – za izvršenu prvu otplatu anutiteta po odobrenom stambenom kreditu | |||||
| 5. | 999999 | Kontra knjiženje – primanja od zaduživanja i prodaje finansijske imovine | 40.000,00 | ||
| 921621 | Primanja od otplate kredita datih domaćinstvima u zemlji u korist nivoa Republike | 40.000,00 | |||
| – za evidentiranje povraćaja glavnice po odobrenom kreditu | |||||
| 6. | 311411 | Dugoročna domaća finansijska imovina | 40.000,00 | ||
| 311512 | Primanja od otplate datih kredita | 40.000,00 | |||
| – za uspostavljanje knjigovodstvene ravnoteže između novčanih sredstava po osnovu otplate kredita i izvora novčanih sredstava | |||||
Komentar prethodnih knjiženja:
- U prvom stavu knjiženja evidentirali smo u klasi „6ˮ odliv novčanih sredstava po osnovu davanja (odobrenja) i isplate kredita za stambenu izgradnju. Ovakav stav po redosledu knjiženja proističe iz st. 13. člana 11. Pravilnika o Kontnom planu.
- Prema drugom stavu za preneta sredstva po odobrenom kreditu zadužen je subanalitički konto 111611 – Krediti fizičkim licima u zemlji, za potrebe stanovanja, a odobren je subanalitički konto 121216 na koji su izdvojena sredstva za stambenu izgradnju.
- Pod stavom tri prikazan je izvor u kapitalu koji će služiti za pokriće odobrenog kredita. To je subanalitički konto 311411 – Dugoročna domaća finansijska imovina koji potražuje, a zadužuje se subanalitički konto 311713 – Preneta neutrošena sredstva za stambenu izgradnju. Subanalitički konto 311713 ne može se zaduživati ukoliko po raspodeli neraspoređenog viška prihoda i primanja iz prethodnih godina nije prenet, po odluci organa upravljanja, odgovarajući iznos neraspoređenog viška prihoda i primanja iz ranijih godina koji je prethodno trebalo rasporediti u korist subanalitičkog konta 311713.
Što se tiče knjigovodstvene ravnoteže između dugoročne finansijske imovine i izvora te dugoročne finansijske imovine ona je uspostavljena tako što stanje na subsubanalitičkom kontu 111611 – Krediti fizičkim licima u zemlji i stanje na subanalitičkom kontu 311411 – Dugoročna domaća finansijska imovina moraju biti ista. Kada fizičko lice kome je odobren kredit vrši otplatu kredita na bazi anuitetne liste, za iznos izvršene otplate povećava se iznos na kontu 121112 – Tekući računi, a odobrava se ili smanjuje iznos na subanalitičkom kontu 111611 – Krediti fizičkim licima u zemlji (121112/111611). Istovremeno, drugim stavom za knjiženje smanjuje se iznos na kontu 311411 – Dugoročna domaća finansijska imovina, a povećava se iznos na subanalitičkom kontu 311512 – Primanja od otplate datih kredita (311411/311512). Napominjemo da se prilikom utvrđivanja rezultata poslovanja iznos stanja na računu 311512 – Primanja od otplate datih kredita ne raspodeljuje na kraju godine u neke nove izvore, već se zatvara u korist subanalitičkog konta 321121 – Višak prihoda i primanja – suficit.
- U četvrtom stavu knjiženja prikazan je priliv novčanih sredstava po osnovu otplate prvog anuiteta u iznosu od 52.708,00 dinara. Za taj iznos zadužen je subanalitički konto 121112 – Tekući računi, a odobren je subanalitički konto 111611 – Krediti fizičkim licima u zemlji za potrebe stanovanja u visini glavnice od 40.000,00 dinara i odobren je subanalitički konto 741122 za kamate u iznosu od 12.708,00 dinara. Napominjemo da u okviru sintetičkog konta 741100 – Kamate nismo pronašli po suštini adekvatni konto koji bi sadržajno predstavljao kamate po osnovu otplate datih kredita, pa smo uslovno koristili subanalitički konto 741122 – Prihodi budžeta Republike od kamata na sredstva korisnika budžeta uključenih u depozit banaka.
- Pod stavom pet evidentiran je u klasi „9ˮ novčani priliv po osnovu otplate glavnice po prvom anuitetu u iznosu od 40.000,00 dinara.
- Pod šestim stavom vidljivo je da je smanjen iznos na subanalitičkom kontu 311411 – Dugoročna domaća finansijska imovina zbog otplate prve rate anuiteta u visini glavnice, tako da taj konto duguje 40.000,00 dinara, a potražuje subanalitički konto 311512 – Primanja od otplate datih kredita, što predstavlja izvor novčanih sredstava koja su nastala po osnovu otplate glavnice po prvom anuitetu. Dakle, kako je već ranije pomenuto, uvek se mora voditi računa da budu u ravnoteži subanalitička konta (u našem slučaju) 111611 i 311411, odnosno kada se kredit otplaćuje – da novčana sredstva po osnovu otplate na subanalitičkom kontu 121112 budu uravnotežena sa izvorom tih sredstava na subanalitičkom kontu 311512.
KOMENTAR AUTORA:
Ovakav primer smo odabrali da bismo pokazali ravnotežu između konta dugoročne finansijske imovine i odgovarajućih izvora u klasi „3ˮ, iako smo svesni da u Zakonu o budžetu nije predviđena mogućnost odobravanja stambenih kredita. Međutim, ovo je primer evidentiranja odobrenih kredita za one situacije kada je moguće da za to postoji legalna i objektivna mogućnost, koja proističe iz primene odredaba Zakona o stanovanju. Ako se ima u vidu da se otplata kredita za stanove vrši u korist namenski otvorenog podračuna, onda smatramo da to nije suprotno odredbama Zakona o budžetu ili odlukama o budžetu koje definišu prihode i primanja koja su budžetskog karaktera, jer smatramo da se otplata kredita koju vrše fizička lica ne bi trebalo smatrati budžetskim sredstvima.