Utvrđivanje normativa u proizvodnji

Primena normativa za utrošak materijala u proizvodnji nije značajna samo sa poreskog aspekta, već i zbog utvrđivanja stvarnih troškova jednog proizvoda, a sve u cilju ostvarivanja što manjih troškova proizvodnje i zauzimanja što boljeg položaja na tržištu

Obaveza pravnih lica i preduzetnika je da obavljaju obračun troškova i učinaka bez obzira na to da li imaju zalihe nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na kraju obračunskog perioda. Obračun troškova i učinaka zasniva se na Zakonu o računovodstvu („Sl. glasnik RSˮ, br. 62/13), Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RSˮ, br. 95/14) i Međunarodnim računovodstvenim standardima MRS-2 i MRS-14.

Prilikom obračuna troškova i učinaka, obaveza je proizvodnih društava i radnji (koji koriste dvojno knjigovodstvo) da obračun troškova i učinaka vrše u klasi 9 – Obračun troškova i učinaka. Da bi mogli da vrše raspoređivanje troškova u okviru klase 9, društva i radnje, saglasno članu 49. Zakona o računovodstvu, svojim opštim aktom utvrđuju način procenjivanja zaliha, odnosno utvrđivanje cene koštanja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda.

U opštem aktu (praviniku o računovodstvu) potrebno je utvrditi dokument za razduživanje repromaterijala (u daljem tekstu: materijal) koji se vodi na kontu 101 ili 910 – Materijal i koji se naziva normativ. Na predlog proizvodnog sektora, ovaj dokumenat usvaja nadležni organ u pravnom licu. Evidentiranje proizvodnje vrši se u klasi 9, a za mikro pravna lica i preduzetnike koji nemaju zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, moguće je evidentiranje u klasi 1. Evidentiranje proizvodnje nije tema ovog članka.

1. Odluka o proizvodnom programu

Na početku ili u toku svog početnog poslovanja društva i radnje koji su registrovani i obavljaju proizvodnu delatnost donose odluku o uvođenju proizvoda koje će proizvoditi i prodavati na tržištu. Odluci o proizvodima prethode pripremne radnje za utvrđivanje opravdanosti ili profitabilnosti proizvoda koji će se pojaviti na tržištu. Kod utvrđivanja cene koštanja novog proizvoda, kao direktan trošak, značajnu stavku ima materijal za proizvodnju. Određeni proizvod sastoji se od određenog broja i količine materijala, a dokument kojim se utvrđuje utrošak osnovnog materijala u proizvodnju naziva se normativ.

2. Normativ

Normom utroška materijala određuje se potrebna količina materijala za jedinicu proizvoda. Osim količina koje se normiraju, u normativ se uračunavaju i otpaci i gubici materijala (recimo, kod sečenja, obrade, topljenja, pretovara sipkog materijala i sl.). Prilikom utvrđivanja normativa materijala utvrđuje se i dozvoljeno rasipanje.

Za normiranje utroška materijala moguća je primena tri metode:

(1) proizvodna metoda – sastoji se u merenju utroška materijala i količine proizvoda tokom rada na izradi proizvoda; mere se neposredno ugrađeni materijali i otpaci; da bi se dobili pouzdani podaci, proizvodni proces mora biti dobro organizovan;

(2) eksperimentalno-laboratorijska metoda – služi za određivanje utroška materijala za elemente proizvoda od kojih se izrađuje probni proizvod (uzorak); utrošak materijala za izradu uzoraka povećava se za dopušteno rasipanje ili otpadak;

(3) metoda tehničke evidencije – zasniva se na merenju materijala pre početka izrade proizvoda i preostalog materijala nakon završene izrade proizvoda i tako se dobija osnova za određivanje norme utroška materijala; ova metoda nije precizna, pa se primenjuje na proizvode sa malom količinom materijala, kao i za proveru postojećih normi.

Tehnički sektor ili služba u društvu, odnosno stručno lice, utvrđuju tehničke karakteristike za svaki proizvod ili poluproizvod, ne ulazeći u cenu koštanja tog proizvoda. Dakle, stručna služba ili lica utvrđuju precizno određene elemente za svaki proizvod, a tu su praktično sadržani svi materijali iz kojih se sastavlja neki proizvod. Na temelju utvrđenog normativa, komercijalna ili finansijska služba utvrđuje nabavnu cenu koštanja materijala na tržištu i tako se dobija cena koštanja kao direktnog troška (pretkalkulacija proizvoda).

Normativ je dokument stručne službe koji vrlo precizno definiše svaki element iz kojeg se sastavlja proizvod. Ovaj dokument ima vrlo važnu ulogu kod utvrđivanja stvarnih troškova izrade proizvoda tj. kad je proizvod završen i stavljen u magacin. Razduženje materijala sa konta (računa) 101 ili 910 – Materijal vrši se isključivo po normativu, a posredstvom radnog naloga na osnovu kojeg se vršila izrada proizvoda.

 Izdavanje materijala iz magacina

Izdavanje materijala iz magacina u proizvodnju vrši se na osnovu trebovanja koje se bazira na radnom nalogu za izradu određenog broja proizvoda. Dakle, trebovanje materijala može da vrši zaposleni iz proizvodnje uz odobrenje rukovodioca. Izdavanje materijala iz magacina temelji se isključivo na osnovu usvojenog normativa utroška materijala.

4. Utvrđivanje utroška materijala u gotovim proizvodima

Nakon što je završena proizvodnja po radnom nalogu i gotovi proizvodi su predati u magacin, potrebno je utvrditi koliko je utrošeno materijala u odnosu na utvrđeni (propisani) normativ. U praksi su moguće situacije kada se izdaje više materijala u odnosu na normativ:

(a) pojedini materijal nije imao određeni kvalitet, pa je umesto njega naknadno trebovan u proizvodnju određeni materijal; nekvalitetni materijali predloženi su za otpis ili za reklamaciju od strane nabavne službe prema dobavljaču;

(b) u toku proizvodnje radnici su nepažnjom uništili pojedine materijale, pa je izvršeno dodatno trebovanje, a uništeni materijal predstavlja škart ili otpad;

(v) postoji mogućnost da su radnici u proizvodnji neovlašćeno otuđili određenu količinu materijala, pa je i to razlog što se vršilo naknadno trebovanje materijala;

(g) postoji imogućnost da je normativ loše sastavljen, pa je po tom normativu predviđeno manje materijala od stvarnog; ovaj razlog „lošegˮ normativa sasvim je moguć u praksi, te je stoga potrebno da nakon prve analize utroška materijala stručna služba ili stručno lice predlože ispravku normativa;

(d) postoji mogućnost da je utrošeno manje materijala u izradi proizvoda od predviđenog po normativu; kad dođe do „lošegˮ normativa iz ovog razloga, potrebno je da nakon prve analize utroška materijala stručna služba ili stručno lice predloži korekciju normativa.

5. Primer utroška materijala

Društvo „Aˮ proizvodi kleme (stezaljke) za elektrodistribuciju, a po utrošku osnovnog materijala kleme se prema normativu sastoje iz:

Materijal koji je kupljen na tržištu predstavlja za društvo „Aˮ materijal za izradu proizvoda. Po radnom nalogu br. 33-16 proizvedeno je 2.000 komada klema, a utrošeno je materijala:

Utvrđeno je da je u proizvodnju iz magacina izdato 800 komada vijaka više, što izosi 3.200 dinara po nabavnoj ceni (bez PDV-a). Rukovodilac proizvodnje obrazložio je da je do „probijanjaˮ utroška vijaka došlo usled njihove neispravnosti. Njihova neispravnost je utvrđena u montaži kad se vijak nije mogao zaviti u nosač vijka. Vijci su prosleđeni nabavnoj službi koja je izvršila reklamaciju dobavljaču. Dobavljač je obavestio kupca „Aˮ da je kupac preuzeo robu bez reklamacije, kao i da je dobavljač izvršio i unutrašnju kontrolu vijaka pre isporuke kupcu. Kakva će biti dalja sudbina spornih vijaka za ovaj tekst nije bitno, međutim, ostaje činjenica da je u proizvodnji utrošeno 800 komada vijaka više ili vrednosno 3.200 dinara.

 Utrošak materijala sa značajnim odstupanjem

U praksi se dešavaju značajna odstupanja utroška materijala u odnosu na normativ, kako u redovnom procesu rada, tako i kroz nezakonite radnje. Ovo se događa uglavnom kod mikro ili malih pravnih lica i preduzetnika, dok (je pretpostavka da) kod velikih sistema gotovo da i nema takvih pojava.

(a) #1 primer utroška materijala sa značajnim odstupanjem od normativa

U pitanju je nedozvoljeni utrošak materijala u proizvodnji. U praksi postoje slučajevi kad se iz magacina izda značajno više materijala od normativa (10–50%). Ako bi se se desilo da proizvodno društvo ili preduzetnik potroši više materijala i do 50% to bi značilo sledeće:

– društvo je zvanično utrošilo 50% više materijala u odnosu na broj proizvoda koje je predalo u magacin;

– na „crnoˮ je proizvedeno 50% proizvoda koji se posle prodaju na takav način, odnosno za gotovinu; kupac koji je kupio proizvode na „crnoˮ takođe ih na isti način prodaje u maloprodaji; ovi proizvodi dolaze i na tezge koje posluju na otvorenim tržnim centrima (buvljacima ili pijacama) i tamo se prodaju legalno za gotovinu bez fiskalnih kasa;

– u navedenom slučaju kod nabavke materijala za proizvodnju (na primer, stezaljka) korišćen je prethodni PDV, a kod prodaje proizvoda na „crnoˮ nema izlaznog PDV-a; ovakve pojave u društvu posebno su zanimljive za poresku inspekciju.

Zašto se direktori društava (i preduzetnici) i njihovi osnivači odlučuju na ovaj korak – smatraju li da neće biti kontrole poslovanja ili da inspektori neće detaljnije ulaziti u kontrolu proizvodnje? Možda osnivači planiraju da kroz neku godinu „zatvoreˮ društvo ili radnju ili je stave u stanje mirovanja, pa otvore neko novo društvo i radnju i nastave proizvodnju pod drugim imenom? Ima slučajeva da postoji i „vezaˮ u Poreskoj upravi, a time i mala mogućnost kontrole poslovanja. Koliko je ovakvih pojava u društvu poznato je samo poreskim organima. Dakle, normativ utroška materijala u proizvodnji u ovom slučaju ima vrlo važnu ulogu za poresku inspekciju.

(b) #2 primer utroška materijala sa značajnim odstupanjem od normativa

Ovde je u pitanju primer nedozvoljenog utroška materijala u proizvodnji. Direktori društva ili vlasnici radnje u praksi sastave normativ utroška materijala koji je znatno veći od tehničkog ili realnog (stvarnog) normativa. Sa povećanim normativom dobija se isti rezultat kao pod tačkom a) – prodaja proizvoda na „crnoˮ.

– direktor društva ili preduzetnik pretpostaljaju da poreski inspektor neće ulaziti u način formiranja normativa jer je to posebna procedura, a posebno ako se proizvod sastoji iz više stavki materijala;

– ako bi poreski inspektor (pravne ili ekonomske struke) primetio ili posumnjao da je normativ prevelik, on bi zatražio da stručno lice ili lica, ili neko pravno lice izvrši veštačenje normativa i tako utvrdi da li je usvojeni normativ realan; ako veštak utvrdi da je normativ nerealan i izda takvo stručno mišljenje, poreski inspektor utvrđuje do kojih je poreskih utaja došlo i ko su odgovrna lica u pravnom licu.

(v) Ulaz materijala na „crnoˮ

Kad je reč o proizvodnji, jedna od nedozvoljenih radnji u poslovanju (koja se u praksi pojavljuje) jeste i nabavka materijala koja je fakturisana pod drugim nazivom ili uslugom. Dobavljaču je plaćena faktura preko tekućeg računa za neku uslugu ili režijski materijal, a dobavljač je isporučio materijal ili materijale za proizvodnju. Ulaz materijala na „crnoˮ može biti i u određenim količinama, odnosno samo za neke materijale. Sa ovim materijalom proizvode se proizvodi koji ne ulaze u redovan magacin i ne pojavljuju se na kontu gotovih proizvoda, odnosno oni u zvaničnom poslovanju ni ne postoje. I u ovom slučaju proizvodi se prodaju kupcima „na crnoˮ i bez obračunatog PDV-a (ako je prodavac i učesnik u sistemu PDV-a). U praksi će poreskim inspektorima biti teško da dokažu da je u pitanju nezakonita radnja nabavke materijala.

(g) Prihod od prodaje proizvoda na „crnoˮ

Prihod od prodaje proizvoda „na crnoˮ u poslovnim knjigama ne postoji. Iz ovog prihoda direktori ili vlasnici radnji mogu da isplaćuju zaradu zaposlenom, kao deo neto zarade na koju se ne obračunavaju porez ni doprinosi i za ostale potrebe direktora, odnosno vlasnika.

7. Pomoćni materijal u proizvodnji

Pored osnovnog materijala za izradu proizvoda koji se razdužuje na osnovu normativa, postoji i pomoćni materijal za izradu proizvoda koji se evidentira na kontu 101 (analitika) i koji se ne razdužuje po normativu. Pomoćni materijal javlja se od slučaja do slučaja, kao na primer: elektroda za varenje, tinjol žica za lemljenje, razna lepila, krpa za čišćenje, sprejevi za odmašćivanje i sl., i može se knjižiti kao trošak materijala na konto 511 i to na analitički konto kako bi se ovi troškovi posebno pratili. Ovi troškovi mogu se smatrati i režijskim troškovima koji se knjiže na konto 512 – režijski troškovi.

8. Softver za evidentiranje proizvodnje

Tema ovog članka nije proizvodnja, već su to samo normativi materijala koji se koriste u proizvodnji, pa evo i nekoliko napomena u vezi sa softverom za proizvodnju koji koristi isključivo normative materijala.

Za mikro, mala pravna lica i preduzetnike koji imaju malu proizvodnju, kako po količinama, tako i po broju proizvoda, u knjigovodstvu se poslovne promene evidentiraju ručno, poluručno ili putem softvera koji služi samo za evidentiranje proizvodnje. Kod sva tri načina evidentiranja ili praćenja proizvodnje, krajnji rezultat treba da bude isti, odnosno da na konto 511 – Troškovi materijala za izradu budu knjiženi troškovi koji su vezani samo za prodate proizvode. Materijali koji su vezani za proizvedene proizvode koji se nalaze na zalihama evidentiraju se na kontu 120 ili 110 – troškovi nedovršene proizvodnje ili poluproizvoda.

Poseban softver za proizvodnju koji koriste pravna lica i preduzetnici ne dozvoljava bilo kakva odstupanja u utrošku materijala za proizvodnju, naime, razduženje materijala može se vršiti samo po normativu koji je unet u softver. Softver ne dozvoljava da se gotovi proizvodi prenesu u magacin, a da za njihovu proizvodnju nije po normativu razdužen materijal iz magacina. U magacinu mora biti dovoljno materijala (svih artikala na osnovu kojih se proizvodi sastavljaju), jer u protivnom nije moguće završiti proizvodnju (knjigovodstveno). Kod korišćenja softvera polazi se od pretpostavke da softver sadrži normativ za svaki proizvod i da se ne može formirati proizvod i preneti u magacin gotovih proizvoda ako prethodno nije razdužen magacin materijala. Od ovog pravila postoje odstupanja, pa softver dozvoljava da se formira gotov proizvod i prenese u magacin, a da prethodno nije razdužen magacin materijala. Do ove pojave može doći kada dobavljač isporuči materijal, a nema propratnu dokumentaciju (otpremnice robe) na osnovu koje bi se knjižilo u knjigovodstvu prizvodnje ( jedan deo materijala kupljen je na „crnoˮ, pa za njega nema ulaza, a proizvod je napravljen i sl.).

9. Popis zaliha materijala na kraju poslovne godine

Popis zaliha materijala obavezno se vrši na kraju poslovne godine, a u toku godine kao vanredni popis. Vanredni popis može se vršiti za potrebe poslodavca kako bi utvrdio stvarno stanje u magacinu materijala i za potrebe poreske ili neke druge inspekcije. U slučaju poslodavaca koji koriste redovan ulaz repromaterijala i delimično „nezakonitˮ ulaz materijala, kod vanrednih popisa veliki je problem utvrditi pravo stanje u magacinu koje mora odgovarati knjigovodstvenom stanju. Ako vanredni popis vrši poreski inspektor koji je pre popisa utvrdio knjigovodstveno stanje zaliha materijala, gotovih proizvoda i nedovršene proizvodnje, tada u praksi često dolazi do velikih razlika. I u ovom slučaju normativ materijala za proizvodnju ima značajnu ulogu za utvrđivanje pravog stanja zaliha materijala. Kakve su poreske posledice za eventualne razlike stanja po popisu i knjigovodstvenog stanja utvrdiće poreski inspektor.

10. Poreski aspekt odstupanja utroška materijala od normativa

Pravna lica i preduzetnici moraju da opravdaju utrošak materijala za izradu gotovih proizvoda. Prilikom kontrole proizvodnje, nadležne inspekcije posebno su zainteresovane da utvrde količinu materijala utrošenog za svaki proizvod. Svako dokumentovano odstupanje od normativa treba i za inspekcijske organe da bude dokumentovno i obrazloženo kao što je navedeno pod tačkom 5. ovog teksta.

(a) Materijal koji nije priznat kao trošak proizvodnje ostaje knjižen na kontu 511 –Materijal u iznosu od 3.800 dinara i vrši se korekcija rashoda u poreskom bilansu PB 1 i PB 2, odnosno za navedeni iznos povećava se poreska osnovica. Ovo je slučaj samo kad je u pitanju prekomerni škart u odnosu na normativ i kad je materijal uništen zbog više sile (požar, poplava i sl.);

(b) Kad je u pitanju obračunati PDV (pravna lica koja su u sistemu PDV-a) na kupljeni materijal za proizvodnju koristi se prethodni PDV i na materijal koji nije priznat kao trošak proizvodnje; u navedenom primeru pod tačkom 5. PDV iznosi 760 dinara i za taj iznos treba umanjiti prethodni PDV na broju 109 obrasca PPPDV;

(v) Ukoliko u fazi finansijske kontrole poreski inspektor utvrdi da je materijal otuđen od strane zaposlenog ili odgovornog lica, on utvrđuje do koje vrste poreske utaje je došlo.

11. Uloga knjigovođa u sistemu knjigovodstvenog evidentiranja proizvodnje

U tačkama 2–10 ovog teksta knjigovođe učestvuju u evidentiranju proizvodnje. U svim nabrojanim slučajevima knjigovođe su samo evidentičari poslovnih promena zvaničnih dokumenata i kao stručna i odgovorna lica kreatori pravilnog obračuna troškova proizvodnje. Na nabrojane nezakonite pojave u proizvodnji praktično ne mogu uticati jer za većinu njih i ne znaju, a ukoliko i znaju, ne mogu svojim pretpostavljenim (direktoru i ostalim rukovodiocima) bilo šta sugerisati jer su u pitanju poslovne odluke.

Umesto zaključka

Na osnovu svega izloženog o normativu može se zaključiti da je normativ vrlo bitan i važan dokument u proizvodnom društvu ili radnji. Normativ se mora uvažavati u svim prilikama utvrđivanja cene koštanja nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda. Nekontrolisano otuđenje materijala ili nestručno rukovanje ili uništavanje u proizvodnji imaju za posledicu da se ovaj materijal ne priznaje kao trošak proizvodnje.

Za „probijanjeˮ utroška materijala objektivnog razloga nema, a sve razlike trebalo je otkloniti pre početka proizvodnje. Posebna važnost normativa dolazi do izražaja kad poreski inspektori vrše detaljnu (sveobuhvatnu) kontrolu proizvodnje i utvrde nezakonite radnje koje su navedene u tački br. 6, a koje ne ostaju samo na teoretskom nivou. I inspekcija rada vrlo je zainteresovana da sazna iz kojih izvora se isplaćuju neto zarade na koje nisu plaćeni porez i doprinosi.

Primena normativa za utrošak materijala u proizvodnji nije značajna samo sa poreskog aspekta, već i zbog utvrđivanja stvarnih troškova jednog proizvoda, a sve u cilju ostvarivanja što manjih troškova proizvodnje i zauzimanja što boljeg položaja na tržištu.