Računovodstvo poljoprivredne delatnosti

12 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Dr Marijana Žiravac Mladenović, glavni i odgovorni urednik časopisa „Poslovni savetnik”
Računovodstvo poljoprivredne
delatnosti
Poljoprivredna delatnost ima određene specifičnosti u odnosu na druge
vrste delatnosti, koje se odnose na biološke transformacije, odnosno pri-
znavanje novih bioloških sredstava i prirasta tih sredstava, kao i na stva-
ranje poljoprivrednih proizvoda. U članku su objašnjena opšta pravila ra-
čunovodstvenog postupanja pri utvrđivanju vrednosti bioloških sredstava
i poljoprivrednih proizvoda, a zatim su istaknuti primeri evidentiranja
i odmeravanja višegodišnjih zasada, osnovnog stada, jednogodišnje biljne
proizvodnje i jednogodišnje stočarske proizvodnje. Uz to je obrazloženo i
računovodstveno praćenje državnih davanja koja predstavljaju važan element
očuvanja konkurentnosti poljoprivredne proizvodnje, a obrađena je i prime-
na odredbi Zakona o porezu na dodatu vrednost u poljoprivrednoj delatnosti.
Uvod
U članu 2. Zakona o poljoprivredi i ruralnom
razvoju („Sl. glasnik RS”, br. 41/2009 i 101/2016 –
dalje: Zakon) pojmovi koji predstavljaju osnovu
za razumevanje računovodstvenog obuhvatanja
poljoprivredne delatnosti definisani su na
sledeći način:
1) poljoprivreda je privredna delatnost koja
obuhvata one delatnosti koje su zakonom klasi-
fikovane kao poljoprivreda;
2) poljoprivredna proizvodnja je proces pro-
izvodnje biljnih i stočarskih proizvoda, uzgoj
ribe, pčela, odnosno drugi oblici poljopri-
vredne proizvodnje (gajenje pečuraka, puževa,
staklenička, plastenička proizvodnja, gajenje za-
činskog i lekovitog bilja i drugo) koja se obavlja
na poljoprivrednom zemljištu, kao i na drugom
zemljištu ili građevinskoj celini koja se nala-
zi na teritoriji Republike Srbije;
3) poljoprivredni proizvodi su primarni
proizvodi i proizvodi prvog stepena njihove
prerade nastali u poljoprivrednoj proizvodnji;
4) poljoprivredno gazdinstvo je proizvodna
jedinica na kojoj privredno društvo, zemljorad-
nička zadruga, ustanova ili drugo pravno lice,
preduzetnik ili poljoprivrednik obavlja poljo-
privrednu proizvodnju;
5) porodično poljoprivredno gazdinstvo je
poljoprivredno gazdinstvo na kojem fizičko
lice – poljoprivrednik, zajedno sa članovima
svog domaćinstva, obavlja poljoprivrednu pro-
izvodnju;
6) nosilac porodičnog poljoprivrednog ga-
zdinstva jeste fizičko lice – poljoprivrednik i
preduzetnik – koje obavlja poljoprivrednu proi-
zvodnju, a upisano je u Registar poljoprivrednih
gazdinstava kao nosilac porodičnog poljopri-
vrednog gazdinstva;
7) član porodičnog poljoprivrednog doma-
ćinstva jeste punoletni član istog domaćinstva
koji se stalno ili povremeno bavi radom na ga-
zdinstvu i upisan je u Registar poljoprivrednih
gazdinstava kao član porodičnog poljoprivred-
nog gazdinstva na osnovu izjave da je član, odno-
sno maloletni član istog gazdinstva na osnovu
izjave roditelja, odnosno zakonskog staratelja;
8) poljoprivrednik je nosilac ili član po-
rodičnog poljoprivrednog gazdinstva koji se
isključivo bavi poljoprivrednom proizvodnjom;
9) podsticaji su sredstva obezbeđena u bu-
džetu Republike Srbije, kao i sredstva iz drugih
izvora koja se dodeljuju poljoprivrednim ga-
zdinstvima i drugim licima, u skladu sa ovim
zakonom, u funkciji ostvarivanja ciljeva poljo-
privredne politike;
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 13
RAČUNOVODSTVO
10) poljoprivrednim zemljištem smatraju se
njive, vrtovi, voćnjaci, vinogradi, livade, pa-
šnjaci, ribnjaci, trstici i močvare, kao i dru-
go zemljište (vrtače, napuštena rečna korita,
zemljišta obrasla niskim žbunastim rastinjem
i drugo) koje po svojim prirodnim i ekonomskim
uslovima može racionalno da se koristi za po-
ljoprivrednu proizvodnju.
Poljoprivredno gazdinstvo, kao takvo, nije
privredni subjekt, odnosno nije nosilac pra-
va i obaveza u pravnom prometu. Ono je samo
vid organizovanja poljoprivredne proizvod-
nje, dok su nosioci prava i obaveza pravna
ili fizička lica koja tu delatnost obavljaju
u okviru poljoprivrednog gazdinstva kao pro-
izvodne jedinice, odnosno načina organizo-
vanja poljoprivredne proizvodnje. S obzirom
na to da poljoprivredno gazdinstvo nije pri-
vredni subjekt, ne upisuje se u Registar pri-
vrednih subjekata i ne dodeljuje mu se ni PIB
ni matični broj. U Registar privrednih subje-
kata upisuju se ona pravna i fizička lica koja
obavljaju poljoprivrednu delatnost u okviru
poljoprivrednog gazdinstva, za koja je Zako-
nom propisano da se registruju u odgovaraju-
ćem registru privrednih subjekata (pravna
lica i preduzetnici) ili drugom odgovaraju-
ćem registru (zadruge, ustanove i sl.), dok fi-
zičko lice – poljoprivrednik nema zakonsku
obavezu upisa u Registar.
Fizičko lice – nosilac porodičnog poljopri-
vrednog gazdinstva, koje je upisano u Registar,
obveznik je poreza na prihod od samostalne de-
latnosti i ima status preduzetnika poljopri-
vrednika, u smislu Zakona o porezu na dohodak
građana („Sl. glasnik RS”, br. 24/2001… i 113/2017
– dalje: ZPDG), u sledećim slučajevima:
1) ako postane obveznik poreza na dodatu vred-
nost,
2) ako se opredeli da vodi poslovne knjige.
U skladu sa članom 38. Zakona o porezu na do-
datu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 84/2004…
i 30/2018 – dalje: Zakon o PDV-u), poljoprivred-
nik postaje obveznik poreza na dodatu vrednost
ako je u prethodnih 12 meseci ostvario ukupan
promet veći od 8.000.000 dinara, kada je dužan
da najkasnije do isteka prvog roka za predaju pe-
riodične poreske prijave podnese evidencionu
prijavu nadležnom poreskom organu. Poljopri-
vrednik koji se opredeli da postane obveznik
poreza na dodatu vrednost takođe podnosi evi-
dencionu prijavu nadležnom poreskom organu
do isteka prvog roka za predaju periodične po-
reske prijave. Fizičko lice poljoprivrednik
– nosilac porodičnog poljoprivrednog gazdin-
stva na dan upisa u evidenciju PDV obveznika
stiče status preduzetnika poljoprivrednika i
dužno je da od tog dana vodi poslovne knjige.
Poljoprivrednici – nosioci porodičnog po-
ljoprivrednog gazdinstva koji nisu obveznici
PDV-a nisu dužni da vode poslovne knjige, ali
mogu da se opredele za vođenje poslovnih knji-
ga. Poljoprivrednik – nosilac porodičnog po-
ljoprivrednog gazdinstva koji se opredelio da
vodi poslovne knjige dobija status preduzetnika
poljoprivrednika u smislu ZPDG-a i postaje ob-
veznik poreza na prihod od samostalne delat-
nosti.
Dakle, obavezu vođenja poslovnih knjiga
imaju samo poljoprivrednici koji su obve-
znici PDV-a, dok ostali mogu da se odluče
da vode poslovne knjige i postanu obveznici
poreza na prihod od samostalne delatnosti.
Takođe, poljoprivrednici – nosioci po-
rodičnog poljoprivrednog gazdinstva koji
su stekli status poljoprivrednika preduzet-
nika i postali obveznici poreza na prihod
od samostalne delatnosti porez na prihod od
samostalne delatnosti plaćaju prema stvarno
ostvarenom prihodu i ne mogu biti paušalno
oporezovani.
Od 1. 1. 2019. godine obveznici – preduzetnici
poljoprivrednici nemaju mogućnost izbora da
li će poslovne knjige da vode po sistemu prostog
ili dvojnog knjigovodstva – poslovne knjige vode
isključivo po sistemu prostog knjigovodstva.
Primena Zakona o porezu na dodatu
vrednost u poljoprivrednoj
delatnosti
Član 34. Zakona o PDV-u nosi naziv Poljopri-
vrednici. Tim članom kao poljoprivrednici u
smislu primene Zakona o PDV-u definisana su
fizička lica koja su vlasnici, zakupci i drugi ko-
risnici poljoprivrednog i šumskog zemljišta i
fizička lica koja su kao nosioci, odnosno člano-
vi poljoprivrednog gazdinstva upisana u Registru
14 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
poljoprivrednih gazdinstava u skladu sa propi-
som kojim se uređuje registracija poljoprivred-
nih gazdinstava.
Pravo na PDV nadoknadu
Poljoprivrednik ima pravo na nadoknadu po
osnovu PDV-a (PDV nadoknadu), pod uslovima i
na način određen Zakonom o PDV-u.
PDV nadoknada priznaje se poljoprivred-
nicima koji izvrše promet poljoprivrednih
i šumskih proizvoda, odnosno poljoprivred-
nih usluga obveznicima. Ako poljoprivrednik
izvrši taj promet dobara i usluga, obveznik je
dužan da obračuna PDV nadoknadu u iznosu od
8% na vrednost primljenih dobara i usluga, o
čemu izdaje dokument za obračun (priznanicu),
kao i da obračunatu PDV nadoknadu isplati po-
ljoprivredniku u novcu i to uplatom na tekući
račun ili račun štednje. Ako je na promet po-
ljoprivrednih ili šumskih proizvoda, odno-
sno poljoprivrednih usluga obračunata PDV
nadoknada, a zatim isplaćena poljoprivredni-
ku na neki drugi način (npr. u gotovom novcu, u
vidu prometa dobara i usluga, u bonovima i sl.),
tako obračunata i plaćena nadoknada ne smatra
se PDV nadoknadom iz člana 34. Zakona o PDV-u.
Međutim, obveznik PDV-a dužan je da uplatom
na tekući račun ili račun štednje isplati samo
PDV nadoknadu, ali ne i vrednost otkupljenih
proizvoda i primljenih usluga. Prema tome,
ako je vrednost poljoprivrednih i šumskih
proizvoda, odnosno poljoprivrednih usluga is-
plaćena poljoprivredniku na drugi način (npr.
u gotovom novcu, u vidu prometa dobara i uslu-
ga, u bonovima i sl.), a nadoknada obračunata na
vrednost tih dobara isplaćena u novcu – upla-
tom na tekući račun ili račun štednje poljopri-
vrednika, tako obračunata i plaćena nadoknada
smatra se PDV nadoknadom u smislu člana 34.
Zakona o PDV-u.
Obveznik koji je na propisani način obraču-
nao i isplatio PDV nadoknadu poljoprivredniku
ima pravo da odbije iznos PDV nadoknade kao
prethodni porez, pod uslovom da je PDV nadok-
nadu i vrednost primljenih dobara i usluga pla-
tio poljoprivredniku.
Osnovicu za obračun PDV nadoknade pred-
stavlja vrednost isporučenih poljoprivrednih
ili šumskih proizvoda, odnosno poljopri-
vrednih usluga. Ako je cena ugovorena sa PDV
nadoknadom, iznos PDV nadoknade utvrđuje se
primenom preračunate stope PDV nadoknade
(7,4074%) na ugovorenu cenu proizvoda, odno-
sno usluga.
Poljoprivrednik čiji ukupan promet doba-
ra i usluga u prethodnih 12 meseci nije veći od
8.000.000 dinara ne obračunava PDV za izvrše-
ni promet dobara i usluga, nema pravo iskazi-
vanja PDV-a u računima, nema pravo na odbitak
prethodnog poreza i nije dužan da vodi eviden-
ciju propisanu ovim zakonom.
ëFizička lica koja obavljaju poljopri-
vrednu delatnost, ali se ne smatraju
poljoprivrednicima u smislu Zakona o PDV-u
– nemaju pravo na PDV nadoknadu.
Na lica koja samostalno vrše promet doba-
ra i usluga u okviru obavljanja poljoprivredne
delatnosti kao trajne aktivnosti koju vrše u
cilju ostvarivanja prihoda, koja su, u skladu
sa odredbom člana 38. stav 1. Zakona o PDV-u,
bila dužna da podnesu evidencionu prijavu
PDV-a, odnosno koja su se, u skladu sa odred-
bom člana 34. stav 6. Zakona o PDV-u, oprede-
lila za obavezu plaćanja PDV-a, ne primenjuju
se odredbe člana 34. Zakona o PDV-u, s obzi-
rom na to da ova lica imaju sva prava i obave-
ze koje Zakon o PDV-u propisuje za obveznike
PDV-a.
Dakle, PDV nadoknada priznaje se poljoprivrednicima
koji izvrše promet poljoprivrednih
i šumskih proizvoda, odnosno poljoprivrednih
usluga obveznicima. U dobra i usluge koje mogu da
se smatraju poljoprivrednim, u smislu prava na
ostvarivanje PDV nadoknade, svrstavaju se:
● voće, povrće, žitarice, pečurke, začinsko i
lekovito bilje (npr. nana, bosiljak, ruzmarin,
majčina dušica i dr.), merkantilni proizvodi,
sirova vuna, sirova koža, živa stoka, detelina,
strnika, kukuruzovina, slama, usluga tova svinja
itd.;
● sušeno ili zamrznuto voće i povrće, ako je
reč o voću i povrću koje nije pretrpelo nikakvu
drugu promenu u smislu prerade, osim primarne
pripreme za tržište.
Međutim, pojedini proizvodi koje poljo-
privrednici isporučuju obveznicima PDV-a ne
smatraju se poljoprivrednim, odnosno šumskim
proizvodima, s obzirom na to da je proizvodnja
ovih dobara prema klasifikaciji delatnosti
svrstana u sektor prerađivačke industrije:
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 15
RAČUNOVODSTVO
● sir, kajmak, džem, sokovi, rakija, vino ili sir-
će,
● proizvodi domaće radinosti, kao što su npr.
pleteni proizvodi (jakne, džemperi, prsluci).
Poljoprivrednik ima pravo na PDV nadok-
nadu po osnovu isporuke poljoprivrednih pro-
izvoda, nezavisno od toga da li vrši promet
poljoprivrednih proizvoda sopstvene proi-
zvodnje ili poljoprivrednih proizvoda koje je
nabavio od drugih lica.
Primena posebne stope PDV-a
Sa aspekta poreza na dodatu vrednost, a u
kontekstu poljoprivredne delatnosti, za sve
one koji se njome bave, pri čemu su registrova-
ni u sistemu PDV-a, važna je napomena u vezi sa
posebnom poreskom stopom, koju primenjuju pri-
likom fakturisanja odnosno prodaje poljopri-
vrednih proizvoda. Pritom je tu stopu moguće
primeniti samo na proizvode definisane čla-
nom 23. Zakona o PDV-u, odnosno Pravilnikom o
utvrđivanju dobara i usluga čiji se promet opo-
rezuje po posebnoj stopi PDV-a („Sl. glasnik RS”,
br. 108/2004… i 48/2018).
U skladu sa stavom 2. člana 23. Zakona o PDV-u,
po posebnoj stopi PDV-a od 10% oporezuje se pro-
met dobara i usluga ili uvoz dobara, i to:
1) hleba i drugih pekarskih proizvoda, mleka i
mlečnih proizvoda, brašna, šećera, jestivog
ulja od suncokreta, kukuruza, uljane repice, soje
i masline, jestive masnoće životinjskog i bilj-
nog porekla i meda;
2) svežeg, rashlađenog i smrznutog voća, povr-
ća, mesa, uključujući i iznutrice i druge klanične
proizvode, kao i ribe i jaja;
2a) žitarica, suncokreta, soje, šećerne repe i
uljane repice;
6) đubriva, sredstava za zaštitu bilja, semena
za reprodukciju, sadnog materijala, komposta
sa micelijumom, potpune i dopunske smeše za
ishranu stoke i žive stoke.
Pravilnikom o utvrđivanju dobara i usluga
čiji se promet oporezuje po posebnoj stopi PDV-a
preciznije su definisani pojmovi obuhvaćeni
stavom 2. člana 23. Zakona o PDV-u:
● mleko: kravlje, ovčije, kozje i bivolje mleko,
koje se u promet stavlja kao termički neobrađe-
no, termički obrađeno pasterizovano ili steri-
lizovano, kondenzovano mleko, mleko u prahu i
mleko za odojčad;
● mlečni proizvodi: fermentisani proizvodi
od mleka koji se u promet stavljaju kao jogurt, ki-
selo mleko, fermentisani proizvodi od mleka
sa probiotskim bakterijama, kefir, ostali fer-
mentisani proizvodi od mleka i fermentisani
mlečni napici, kao i mlečni napici u smislu
propisa kojima se uređuje kvalitet proizvoda
od mleka i starter kultura;
● brašno: brašno od pšenice ili napolice,
raži, kukuruza, ječma, ovsa, heljde, prosa, pirin-
ča, kao i bezglutensko brašno;
● šećer: šećer od šećerne repe, odnosno še-
ćerne trske, koji se stavlja u promet kao kristal-
ni, oblikovani (kocka ili drugi oblici), šećer
u prahu (mleveni) i šećer u tečnom obliku;
● jestive masnoće životinjskog i biljnog pore-
kla: jestiva svinjska mast, živinska masnoća, ma-
snoća od goveda, ovaca i koza, kao i masti i ulja
od riba i morskih sisara i biljne masti;
● med: prirodni med;
● sveže, rashlađeno i smrznuto meso od gove-
da, konja, svinja, ovaca, koza, živine i domaćih
zečeva (kunića);
● žitaricama se, u smislu člana 23. stav 2. tačka
2a) Zakona, smatraju i pšenica i napolica, raž,
ječam, ovas, kukuruz, pirinač, heljda i proso, u
zrnu, nezavisno od toga da li je zrno ovih žita-
rica neoljušteno, oljušteno ili na drugi način
obrađeno.
● suncokret: seme (zrno) suncokreta, neoljušte-
no, oljušteno, lomljeno ili drobljeno;
● soja: soja u zrnu, uključujući lomljenu ili dro-
bljenu;
● šećerna repa: šećerna repa koja je sveža, osu-
šena, mlevena, nemlevena i dr.;
● uljana repica: seme uljane repice, uključujući
lomljeno ili drobljeno.
Ostali proizvodi koji nisu definisani Zako-
nom o PDV-u i Pravilnikom oporezuju se opštom
stopom PDV-a, i to na primer:
● iseckane kompletne biljke kukuruza (stablo,
list i klip) i iseckane kompletne stabljike kr-
mnog sirka (stablo, list i metlica) (Ministar-
stvo finansija, br. 430-00-00496/2016-04 od 5. 3.
2018);
● sir i pavlaka – smatra se posebnim proizvo-
dom od mleka;
● surutka – smatra se posebnim proizvodom od
mleka u smislu navedenih propisa (Mišljenje
Ministarstva finansija, br. 430-00-00401/2018-
04 od 3. 9. 2018);
16 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
● med sa dodatim koncentratom višnje (Mi-
šljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-
802/2014-04 od 14. 8. 2014);
● jogurt sa dodatkom čokolade, vanile i čokola-
de (Mišljenje Ministarstva finansija, br. 413-
00-6/2010-04 od 6. 1. 2010);
● jogurt sa dodatkom Panetone kolača (Mišlje-
nje Ministarstva finansija, br. 413-00-1718/2010-
04 od 26. 5. 2010);
● mlečni proizvodi koji sadrže musli, odnosno
pahuljice raži, pšenice, ovsa, ječma i sl., kao i
mlečni proizvod sa dodatkom vanile (Mišlje-
nje Ministarstva finansija, br. 413-00-818/2009-
04 od 27. 3. 2009);
● maslac i margarin (Mišljenje Ministar-
stva finansija, br. 413-00-2153/2008-04 od 30. 3.
2009).
Osnovica za obračun PDV-a
Odredbama člana 17. stav 1. Zakona o PDV-u
propisano je da je poreska osnovica prilikom
prometa dobara i usluga iznos naknade (u nov-
cu, stvarima ili uslugama) koju obveznik pri-
ma ili treba da primi za isporučena dobra ili
pružene usluge od primaoca dobara ili usluga
ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga
primanja, u koju nije uključen PDV, ako ovim za-
konom nije drukčije propisano. Subvencijama
iz stava 1. ovog člana smatraju se novčana sred-
stva koja čine naknadu, odnosno deo naknade
za promet dobara ili usluga, osim novčanih
sredstava na ime podsticaja u funkciji ostva-
rivanja ciljeva određene politike u skladu sa
zakonom.
U skladu sa Zakonom o podsticajima u poljo-
privredni i ruralnom razvoju („Sl. glasnik RS”,
br. 10/2013, 142/2014, 103/2015 i 101/2016) podsti-
caji su sredstva obezbeđena u budžetu Republike
Srbije, kao i sredstva obezbeđena iz drugih izvo-
ra koji se dodeljuju poljoprivrednim gazdinstvi-
ma i drugim licima u skladu sa ovim zakonom u
funkciji ostvarivanja ciljeva poljoprivredne
politike i politike ruralnog razvoja.
Vrste podsticaja su:
1) direktna plaćanja;
2) podsticaji merama ruralnog razvoja;
3) posebni podsticaji;
4) kreditna podrška.
Direktna plaćanja su, u skladu sa članom 14.
Zakona o podsticajima u poljoprivredni i ru-
ralnom razvoju:
1) premije – novčani iznosi koji se isplaćuju po-
ljoprivrednim proizvođačima za isporučene
poljoprivredne proizvode;
2) podsticaji za proizvodnju – novčani iznosi
koji se isplaćuju po jedinici mere za posejan
usev, višegodišnji zasad, odnosno stoku odgo-
varajuće vrste;
3) regresi – novčani iznosi koji se u određe-
nom procentu ili apsolutnom iznosu isplaćuju
za kupljenu količinu inputa za poljoprivrednu
proizvodnju (gorivo, đubrivo, seme i drugi re-
produktivni materijal) i troškove skladište-
nja u javnim skladištima.
S obzirom na navedene definici-
je, subvencije koje se ostvare po
ovom osnovu ne ulaze u poresku
osnovicu za obračun PDV-a, nezavisno od na-
čina ostvarivanja ovog podsticaja.
Osim toga, sa aspekta osnovice za obračun
PDV-a, počev od 15. 10. 2015. godine osnovica za
obračunavanje PDV-a utvrđuje se u skladu sa čla-
nom 17. Zakona o porezu na dodatu vrednost.
U skladu sa navedenim članom tog zakona, u
osnovicu za obračunavanje PDV-a za promet
mleka ne uračunava se iznos premije za mle-
ko, bez PDV-a, s obzirom na to da se novčana
sredstva na ime premije za mleko smatraju
podsticajem u funkciji ostvarivanja ciljeva
poljoprivredne politike i politike ruralnog
razvoja u skladu sa Zakonom o podsticajima u
poljoprivredi i ruralnom razvoju („Sl. glasnik
RS”, br. 10/13, 142/14 i 103/15 – dalje: Zakon o pod-
sticajima), što znači da predmetna novčana
sredstva ne čine deo naknade, a samim tim ni
osnovice za promet mleka (iz Mišljenja Mi-
nistarstva finansija, br. 413-00-00207/2015-
04, od 23. 11. 2016).
Dakle, subvencije koje poljoprivrednik
ostvaruje u skladu sa propisima kojima se ure-
đuju podsticaji u poljoprivredi, a koje se ispla-
ćuju npr. po hektaru obradive površine ili po
grlu stoke i sl., ne smatraju se delom naknade za
promet koji vrši poljoprivrednik u skladu sa
Mišljenjem Ministarstva finansija br. 413-00-
137/2010-04 od 11. 3. 2010. godine:
Kada obveznik PDV – poljoprivrednik primi
od Ministarstva novčana sredstva u vidu sub-
vencije po hektaru obradive zemlje ili po grlu
stoke, a koja ne predstavljaju deo naknade za
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 17
RAČUNOVODSTVO
izvršeni promet tih dobara, na iznos pred-
metnih novčanih sredstava ne obračunava se
i ne plaća PDV. Iznos ovih novčanih sredstava
ne uračunava se u ukupan promet dobara i usluga
obveznika PDV – poljoprivrednika.
Međutim, novčana sredstva, nazvana subven-
cije, koja predstavljaju naknadu za promet u
smislu Zakona o PDV-u, uključuju se u osnovicu
za obračun PDV-a.
U skladu sa Zakonom o porezu na dodatu vred-
nost („Sl. glasnik RS”, br. 84/04, 86/04 – ispravka,
61/05, 61/07, 93/12, 108/13, 68/14 – dr. zakon, 142/14,
83/15, 108/16, 113/17 i 30/18 – u daljem tekstu: Za-
kon), obveznik PDV koji vrši oporezivi promet
dobara ili usluga dužan je da po tom osnovu obra-
čuna PDV po propisanoj poreskoj stopi i da obra-
čunati PDV plati na propisani način. Osnovicu
za obračunavanje PDV čini iznos naknade koju
obveznik PDV prima ili treba da primi za taj
promet od primaoca dobara ili usluga ili tre-
ćeg lica, uključujući subvencije i druga primanja
(u daljem tekstu: subvencije), u koju nije uključen
PDV, ako ovim zakonom nije drukčije propisano.
Subvencijama se smatraju novčana sredstva koja
čine naknadu, odnosno deo naknade za promet
dobara ili usluga, osim novčanih sredstava na
ime podsticaja u funkciji ostvarivanja ciljeva
određene politike u skladu sa zakonom.
Međutim, kada je reč o novčanim sredstvi-
ma nazvanim subvencijama koja na osnovu za-
ključenog ugovora obveznik PDV – Institut za
zaštitu bilja i životnu sredinu ostvaruje
od Ministarstva poljoprivrede, šumarstva i
vodoprivrede – Uprave za zaštitu bilja za po-
slove laboratorijskog testiranja određenih
uzoraka, reč je o naknadi za promet usluga za koje
postoji obaveza obračunavanja PDV u skladu sa
Zakonom.
* * *
Odredbama člana 3. Zakona propisano je da su
predmet oporezivanja PDV isporuka dobara i
pružanje usluga (u daljem tekstu: promet dobara
i usluga) koje poreski obveznik izvrši u Republi-
ci uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti,
kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet usluga, u smislu ovog zakona, su svi po-
slovi i radnje u okviru obavljanja delatnosti
koji nisu promet dobara iz člana 4. ovog zakona
(član 5. stav 1. Zakona).
U skladu sa odredbom člana 17. stav 1. Zakona,
poreska osnovica (u daljem tekstu: osnovica)
kod prometa dobara i usluga jeste iznos naknade
(u novcu, stvarima ili uslugama) koju obveznik
prima ili treba da primi za isporučena dobra
ili pružene usluge od primaoca dobara ili uslu-
ga ili trećeg lica, uključujući subvencije i druga
primanja (u daljem tekstu: subvencije), u koju nije
uključen PDV, ako ovim zakonom nije drukčije pro-
pisano.
Subvencijama iz stava 1. ovog člana smatraju
se novčana sredstva koja čine naknadu, odnosno
deo naknade za promet dobara ili usluga, osim
novčanih sredstava na ime podsticaja u funk-
ciji ostvarivanja ciljeva određene politike u
skladu sa zakonom.
Prema odredbi člana 2. stav 1. Pravilnika o
načinu utvrđivanja poreske osnovice za obraču-
navanje PDV kod prometa dobara ili usluga koji
se vrši uz naknadu („Sl. glasnik RS”, broj 86/15 – u
daljem tekstu: Pravilnik) poreska osnovica (u
daljem tekstu: osnovica) kod prometa dobara
i usluga jeste iznos naknade (u novcu, stvarima
ili uslugama) koju obveznik PDV prima ili treba
da primi za isporučena dobra ili pružene usluge
od primaoca dobara ili usluga ili trećeg lica, u
koju nije uključen PDV.
U skladu sa odredbom člana 2. stav 2. Pravil-
nika, u iznos naknade iz stava 1. ovog člana uraču-
navaju se i subvencije i druga primanja (u daljem
tekstu: subvencije), koja Republika Srbija, auto-
nomna pokrajina ili lokalna samouprava preno-
si obvezniku PDV, direktno ili indirektno, a
koja čine naknadu, odnosno deo naknade za promet
dobara ili usluga, osim novčanih sredstava koja
se isplaćuju na ime podsticaja u funkciji ostva-
rivanja ciljeva određene politike u skladu sa za-
konom (Mišljenje Ministarstva finansija, br.
413-00-00012/2019-04 od 27. 5. 2019).
Vođenje knjiga po sistemu prostog
knjigovodstva
Vrste i sadržina poslovnih knjiga i pomoć-
nih evidencija koje se vode po sistemu prostog
knjigovodstva, kao i način njihovog vođenja i is-
kazivanja finansijskog rezultata za obveznike
poreza na dohodak građana na prihode od samo-
stalne delatnosti, definisani su Pravilnikom
o poslovnim knjigama i iskazivanju finansijskog
rezultata po sistemu prostog knjigovodstva („Sl.
glasnik RS”, br. 140/2004 – dalje: Pravilnik za
prosto knjigovodstvo).
18 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
U poslovnim knjigama poljoprivrednik je du-
žan da obezbedi podatke o prihodima, rashodi-
ma, osnovnim sredstvima, alatu i inventaru sa
kalkulativnim otpisom, kao i druge podatke, u
skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana
i Pravilnikom za prosto knjigovodstvo.
Podaci iz poslovnih knjiga i evidencija ko-
riste se za sastavljanje bilansa uspeha, poreskog
bilansa, poreske prijave za utvrđivanje poreza
na dohodak građana na prihode od samostalne
delatnosti, praćenje prometa dobara i usluga i
obračun amortizacije i revalorizacije osnov-
nih sredstava.
Poljoprivrednik je dužan da poslovne knjige
vodi ažurno i uredno, tako da one obezbeđuju
kontrolu ispravnosti knjiženja, čuvanja i ko-
rišćenja podataka, kao i uvid u hronologiju po-
slovnih promena.
Knjiženje prihoda vrši se najkasnije nared-
nog dana od dana kada je prihod ostvaren, knji-
ženje troškova u roku od sedam dana od dana
njihovog nastanka, a ostala knjiženja u roko-
vima i na način određen Zakonom o porezu na
dohodak građana i propisima koji su doneti
na osnovu njega, odnosno u skladu sa propisima
koji uređuju računovodstvo.
Knjiženje svake poslovne promene na sred-
stvima, prihodima i troškovima poslovanja
vrši se na osnovu verodostojnih knjigovodstve-
nih isprava, koje moraju biti takve da pokazuju
nastalu poslovnu promenu i sadrže odgovara-
juće podatke za knjiženje. Poljoprivrednik je
dužan da poslovne knjige i druge knjigovodstve-
ne isprave drži u poslovnoj prostoriji. Kad je
vođenje knjigovodstva povereno profesionalnoj
računovodstvenoj firmi, knjige i druge ispra-
ve o finansijskom poslovanju mogu da se čuvaju u
prostorijama te firme. Poslovne knjige i knjigo-
vodstvene isprave čuvaju se najmanje pet godina
od poslednjeg dana poslovne godine na koju se
odnose, ako zakonom nije drukčije određeno.
Poljoprivrednici koji vode poslovne knjige
po sistemu prostog knjigovodstva sastavljaju go-
dišnji poreski bilans.
Obavezno je vođenje sledećih poslovnih knjiga:
● PK-1 – Poslovna knjiga prihoda i rashoda, u ko-
joj se knjiže prihodi od prodaje dobara i uslu-
ga, prihodi od finansiranja, vanredni prihodi,
poslovni rashodi koji se odnose na ostvareni
prihod i drugi podaci od značaja za praćenje
prihoda i rashoda.
● PK-2 – Poslovna knjiga osnovnih sredstava i
sitnog inventara, koja se vodi u slobodnim listo-
vima u vidu kartoteke posebno za svako osnovno
sredstvo, a za predmete sitnog inventara može
da se otvori jedna kartica, s tim što se u nju uno-
si pojedinačno svaki predmet sitnog inventara.
U obrazac poslovne knjige PK-2 unosi se inven-
tarski broj kojim se numerišu osnovna sredstva
hronološki, prema vremenu nabavke, zatim naziv
osnovnog sredstva i fabrički broj, metod amor-
tizacije, amortizaciona stopa, datum nabavke i
nabavna vrednost osnovnog sredstva.
Poljoprivrednik vodi i evidenciju o goto-
vim proizvodima u obrascu GP – Evidencija o
gotovim proizvodima, i to za svaku vrstu proi-
zvoda koju proizvede.
Po završetku poslovne godine, odnosno pri-
likom prestanka obavljanja delatnosti, kao i
prilikom sastavljanja periodičnog poreskog
bilansa, poljoprivrednik sastavlja finansijski
rezultat poslovanja na obrascu BU – Bilans uspe-
ha. Finansijski rezultat poslovanja iskazuje se
na osnovu podataka iz poslovnih knjiga i popisa
repromaterijala, osnovnih sredstava i sitnog
inventara, kao i popisa potraživanja i obaveza,
ako ih obveznik vodi u poslovnim knjigama.
Popis repromaterijala sadrži vrstu repro-
materijala, jedinicu mere, količinu, nabavnu
cenu i nabavnu vrednost zaliha repromaterija-
la, a obuhvata i repromaterijal sadržan u ne-
dovršenoj proizvodnji i gotovim proizvodima,
kao i revalorizaciju zaliha repromaterijala.
Popis osnovnih sredstava i sitnog inventara
sadrži vrstu sredstava, količinu, revalorizo-
vanu nabavnu vrednost i revalorizovanu otpi-
sanu vrednost.
Podaci iz popisne liste unose se u poslovnu
knjigu PK-1 odmah po izvršenom popisu, a najka-
snije narednog dana.
Bilans uspeha potpisuju lice odgovorno za
njegovo sastavljanje i poljoprivrednik koji isti
overava pečatom.
Poljoprivrednik unosi imovinu u gazdinstvo
kao svoj početni kapital. Ona mora da bude po-
pisana po vrsti, količini i vrednosti, a u popi-
snim listama označava se kao početni kapital. U
obrazac PK-1 poljoprivrednik unosi svoj počet-
ni kapital u robi i materijalu za proizvodnju,
a njihovu vrednost unosi u kolonu 12. U obrazac
PK-2 unose se sredstva sa kalkulativnim otpi-
som vrednosti, pri čemu se ta osnovna sredstva,
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 19
RAČUNOVODSTVO
alat i inventar popisuju i procenjuju pre unosa u
pomenuti obrazac. Obrasci PK-1 i PK-2 overavaju
se kod nadležnog poreskog organa pre početka
knjiženja.
U ukupan prihod poljoprivrednika uraču-
navaju se prihodi od prodaje proizvoda, roba,
materijala i usluga, prihodi od premija, subven-
cija, dotacija, regresa, kompenzacija i povraćaja
poreskih dažbina, prihodi od davanja u zakup
opreme ili prostorija, prihodi od članarina,
prihodi od kamata, dobici od prodaje osnovnih
sredstava i nematerijalnih ulaganja iznad nji-
hove sadašnje knjigovodstvene vrednosti na dan
prodaje (uključujući dobitke od prodaje biolo-
ških sredstava). Takođe se u ukupan prihod ura-
čunavaju i finansijski prihodi.
Rashode poljoprivrednika čine: nabavna
vrednost prodate robe, troškovi materijala,
rezervni delovi, troškovi goriva i energije,
troškovi zarada i naknada, usluge prevoza, PTT
usluge, troškovi zakupa, sajmova, reklame i pro-
pagande, troškovi amortizacije, troškovi nak-
nada (dnevnice, putni troškovi, topli obrok,
troškovi reprezentacije, premije osiguranja,
troškovi platnog prometa i dr.), kao i porezi i
takse i drugi javni prihodi koje poljoprivred-
nik plaća, čija visina ne zavisi od rezultata
poslovanja (porez na imovinu, naknada za kori-
šćenje građevinskog zemljišta, administrativ-
ne, sudske, lokalne i druge takse).
Vođenje knjiga po sistemu dvojnog
knjigovodstva
Pravno lice i preduzetnik koji su registro-
vani za obavljanje poljoprivredne delatnosti
primenjuju odredbe Zakona o računovodstvu. U
zavisnosti od razvrstavanja, a u skladu sa tim
zakonom, primenjuju odgovarajući računovod-
stveni okvir, kao što prikazuje tabela 1.
Tabela 1: Računovodstveni okvir u vezi sa biološkim sredstvima
Pravna lica
razvrstana
kao:
Primenjuju računovodstveni okvir Biološka sredstva
Državna davanja
povezana sa biološkim
sredstvima
Mikro Pravilnik za mikro i druga pravna lica članovi 16, 18. i 19. članovi 27. i 31.
MSFI za MSP odeljak 34 – Specijalizovane
aktivnosti
odeljak 24 – Državna
Mala davanja
Srednja
MSFI MRS 41
Velika
Sva tri računovodstvena okvira propisuju
odmeravanje prilikom početnog priznavanja
i na kraju svakog izveštajnog perioda po fer
vrednosti umanjenoj za troškove prodaje,
osim kada fer vrednost nije moguće pouzdano
odmeriti, kada se primenjuje model nabavne
vrednosti. Model nabavne vrednosti kori-
sti se samo ako nije moguće pouzdano odmeri-
ti fer vrednost, a između računovodstvenih
okvira u tom pogledu postoji razlika.
Paragraf 30. MRS 41 polazi od osnovne pret-
postavke da fer vrednost biološkog sredstva
može pouzdano da se odmerava. Međutim, ta
pretpostavka može da se ospori prilikom po-
četnog priznavanja bioloških sredstava za koja
kotacije tržišnih cena ili vrednosti nisu
dostupne i za koja se utvrdi da su alternativna
odmeravanja fer vrednosti potpuno nepouzda-
na. U takvom slučaju biološko sredstvo treba
odmeravati po nabavnoj vrednosti umanjenoj
za akumuliranu amortizaciju i eventualne aku-
mulirane gubitke od umanjenja vrednosti. Onda
kada fer vrednost takvog biološkog sredstva
postane pouzdano merljiva, entitet to sredstvo
treba da odmeri po fer vrednosti umanjenoj za
troškove prodaje. Pretpostavka iz paragrafa
30 može da se ospori samo pri početnom pri-
znavanju. Društvo koje je ranije odmeravalo bio-
loško sredstvo po fer vrednosti umanjenoj za
troškove prodaje, nastavlja da isto odmerava
po fer vrednosti umanjenoj za troškove proda-
je do otuđenja.
S druge strane, u skladu sa tačkom 34.2
MSFI za MSP, društvo koje ima poljopri-
vrednu delatnost treba da koristi model
fer vrednosti za biološka sredstva čija fer
20 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
vrednost može da se utvrdi bez prekomernih
napora i troškova, odnosno model nabavne
vrednosti/cene koštanja za sva ostala bio-
loška sredstva. Ista odredba navedena je i u
članu 16. Pravilnika za mikro i druga pravna
lica. Dakle, za razliku od MRS 41, po kome je
potrebno dokazati da nije moguće pouzdano
proceniti fer vrednost prilikom početnog
priznavanja, zahtev MSFI za MSP je blaži jer
daje mogućnost korišćenja metode nabavne
vrednosti već u slučaju da su za procenu fer
vrednosti potrebni prekomerni napori i
troškovi.
Priznavanje bioloških sredstava
Računovodstveno praćenje i objavljivanje
procesa i informacija koje se odnose na po-
ljoprivrednu aktivnost (biološka imovina,
poljoprivredne aktivnosti u trenutku žetve i
državna davanja vezana za biološku imovinu
vrednovanu po fer vrednosti) uređuje MRS 41
– Poljoprivreda i MSFI 13 – Odmeravanje fer
vrednosti. Pri definisanju računovodstvenog
postupanja u ovoj delatnosti važno je prvo odre-
diti šta je biološka imovina, a šta su poljo-
privredni proizvodi, pri čemu je nužno uzeti
u obzir isključivo zahteve računovodstvenih
standarda koji određuju pravila za klasifika-
ciju navedenih imovinskih oblika za potrebe
računovodstvenog evidentiranja.
U toku 2014. godine usvojene su izmene MRS
41 i MRS 16 u vezi sa računovodstvenim tret-
manom plodonosnih biljaka, tako što su iz
delokruga MRS 41 prenete u delokrug MRS 16.
Izmene su stupile na snagu počev od 1. 1. 2016.
godine, uz dozvoljenu raniju primenu. Prema
Mišljenju Ministarstva finansija, br. 011–00–
1051/2016–16 od 23. 11. 2016. godine, dozvoljena je
primena novih i revidiranih MSFI koji još
uvek nisu objavljeni u „Službenom glasniku
RS”, tako da su ove izmene MRS 41 i MRS 16 do-
zvoljene za primenu u Srbiji već od tada.
Suština navedenih izmena ogleda se u
tome što je jedan broj višegodišnjih zasada
koji ispunjavaju definiciju plodonosne biljke
isključen iz delokruga MRS 41 i prenet u delo-
krug MRS 16 kao nova, zasebna klasa sredstava
u okviru nekretnina, postrojenja i opreme.
Time se plodonosne biljke računovodstveno
evidentiraju na potpuno isti način kao i osta-
la osnovna sredstva. Na raspolaganju su oba
modela iz MRS 16: model nabavne vrednosti
i model revalorizacije.
Plodovi koji rastu na plodonosnim biljka-
ma ostaju u delokrugu MRS 41, evidentiraju se
kao zasebna biološka sredstva i obavezno se
procenjuju po fer vrednosti umanjenoj za tro-
škove prodaje na dan svakog bilansa stanja.
Takvo razdvajanje je u računovodstvenom
smislu nužno jer se MRS 41 primenjuje samo pri
računovodstvenom praćenju poljoprivrednih
proizvoda u trenutku žetve, dok se MRS 2 – Zali-
he – primenjuje pri računovodstvenom praćenju
poljoprivrednih proizvoda nakon žetve i proi-
zvoda dobijenih od poljoprivrednih proizvoda,
kako je prikazano na slici 1.
Slika 1: Klasifikacija bioloških sredstava, poljoprivrednih proizvoda i proizvoda koji su re-
zultat prerade nakon ubiranja
BIOLOŠKA SREDSTVA
} žive životinje i biljke (npr. goveda, svinje, ovce, perad, ribe, pčele, za-
sadi žitarica, voćke, vinogradi, zasadi povrća, šumski zasad, zasadi indu-
strijskih biljaka i sl.)
} računovodstveno obuhvatanje obavlja se u skladu sa zahtevima MRS 41
POLJOPRIVREDNI
PROIZVODI
} ubrani proizvod biološke imovine (npr. požeta pšenica, kukuruz, dobije-
no mleko, meso, ubrano voće i povrće i sl.)
} računovodstveno obuhvatanje obavlja se u skladu sa zahtevima MRS 41
samo do trenutka UBIRANJA, a dalje se primenjuje MRS 2
PROIZVODI KOJI SU
REZULTAT PROCESA NAKON
ŽETVE
} proizvodi koji su rezultat prerade nakon ubiranja (npr. sir, vino, prera-
đeno voće, šećer, kobasice, sušene šunke i sl.)
} računovodstveno obuhvatanje obavlja se u skladu sa zahtevima MRS 2
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 21
RAČUNOVODSTVO
Dakle, MRS 41 uređuju računovodstveno
obuhvatanje bioloških sredstava i poljopri-
vrednih proizvoda samo do trenutka ubiranja
poljoprivrednih proizvoda, dok se nakon toga
primenjuju zahtevi MRS 2.
Biološka sredstva, odnosno životinje i
biljke evidentiraju se kao sredstvo društva ako
društvo kontroliše to sredstvo kao rezultat
prethodnih događaja, ako postoji verovatnoća da
će buduće ekonomske koristi vezane uz to sred-
stvo priticati u društvo i ako fer ili nabav-
na vrednost tog sredstva može pouzdano da se
odmeri. Kontrola može da bude dokazana npr.
pravnim vlasništvom nad stokom i žigosanjem
ili sličnim označavanjem stoke nakon sticanja,
rađanja ili zalučivanja. Buduće koristi obično
se procenjuju odmeravanjem značajnih fizičkih
karakteristika.
Pored toga, biološka sredstva se dele na
ulaganja u dugoročna i kratkoročna biološka
sredstva.
Klasifikacija bioloških sredstava na
dugoročna i kratkoročna vrši se u skladu s
njihovom namenom i vremenom za koje je pla-
nirano da se određena sredstva drže. Ako se
radi o ulaganju u višegodišnje zasade (voćnja-
ke, vinograde i sl.) i osnovno stado (goveda,
konji, svinje i sl.), čija je namena korišćenje
u obavljanju delatnosti u periodu dužem od
jedne godine radi dobijanja poljoprivrednih
proizvoda (voće, mleko) i bioloških sred-
stava (životinje), tada se predmetna sredstva
klasifikuju kao dugoročna biološka sredstva
i evidentiraju na računima u okviru grupe 03
– Biološka sredstva. Međutim, ako se radi o
jednogodišnjoj biljnoj proizvodnji, stočar-
skoj proizvodnji i sl., čija je namena proizvod-
nja za tržište (prodaja životinja, žitarica
i sl.), a očekivano držanje navedene imovine
po pravilu je kraće od jedne godine, radi se o
kratkoročnim biološkim sredstvima, koja se
na početku i na kraju perioda evidentiraju na
računima grupe 11 – Nedovršena proizvodnja i
usluge, odnosno 12 – Gotovi proizvodi.
Model fer vrednosti umanjene za troškove
prodaje
Po ovom modelu biološka sredstva se pri-
likom početnog priznavanja procenjuju i eviden-
tiraju po fer vrednosti umanjenoj za troškove
prodaje i naknadno se ponovo procenjuju na dan
svakog bilansa stanja. Promena fer vrednosti
evidentira se u okviru Bilansa uspeha na raču-
nima 680 – Prihodi od usklađivanja vrednosti
bioloških sredstava ili 580 – Obezvređenje
bioloških sredstava.
Priprema višegodišnjih zasada može da po-
traje duže od jedne godine, ponekada i niz godi-
na. Bez obzira na to što je biološko sredstvo u
pripremi i još uvek ne rađa plodove koji će dati
prihode, obavezno se procenjuje i evidentira po
fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje
najmanje na dan svakog bilansa stanja.
Prema paragrafu 25. MRS 41, biološka sred-
stva često su fizički vezana za zemljište (na
primer drveće u šumskom zasadu). Moguća je si-
tuacija da nema posebnog tržišta za biološka
sredstva koja su vezana za zemljište, ali može da
postoji aktivno tržište za kombinovana sred-
stva, tj. za kombinaciju bioloških sredstava,
neobrađenog zemljišta i poboljšanja zemljišta.
Društvo može da iskoristi informacije u vezi
sa kombinovanim sredstvima da bi odmerilo
fer vrednost bioloških sredstava. Na primer,
fer vrednost neobrađenog zemljišta i pobolj-
šanja na zemljištu može da se oduzme od fer
vrednosti kombinovanih sredstava kako bi se
došlo do fer vrednosti bioloških sredstava.
Fer vrednost mora da bude umanjena za tro-
škove prodaje, koji su, prema MRS 41, inkremen-
talni troškovi, direktno pripisivi otuđenju
sredstva, isključujući troškove finansiranja
i poreza na dobit. U praksi su to najčešće tro-
škovi berbe, pakovanja, utovara i transporta
do uobičajenog prodajnog mesta, zatim provizije
brokerima i dilerima, kao i troškovi naknada
koje se plaćaju regulatornim agencijama ili rob-
nim berzama.
Model nabavne vrednosti
Model podrazumeva utvrđivanje nabavne
vrednosti sabiranjem svih direktno pripisivih
troškova na sličan način na koji se ta vrednost
utvrđuje kod ostalih stalnih sredstava, naroči-
to nekretnina, postrojenja i opreme. Kada su u
pitanju višegodišnji zasadi, evidentiraju se
kao biološka sredstva u pripremi do dana sa-
zrevanja koji nastupa po ostvarenoj sposobnosti
da biljka rodi prvi rod koji može da se proda
ili iskoristi.
22 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
U nabavnu vrednost ne ulazi vrednost neubra-
nih plodova, odnosno ne ulaze ni troškovi koji
su direktno pripisivi uzgoju plodova.
Kao i kod drugih stalnih sredstava, u svrhu
obračuna amortizacije bioloških sredstava
procenjuje se korisni vek i rezidualna vrednost
(ako je ima). Troškovi amortizacije evidenti-
raju se na računu 540 – Troškovi amortizacije
u korist ispravke vrednosti na računu 039 –
Ispravka vrednosti bioloških sredstava.
Umanjenje vrednosti utvrđuje se i evidentira
u skladu sa odredbama MRS 36 i odeljka 27 MSFI
za MSP. Pošto Pravilnik za mikro i druga prav-
na lica ne propisuje način utvrđivanja umanje-
nja vrednosti, preporučljivo je da se koriste
odredbe odeljka 27 MSFI za MSP, a u skladu sa
članom 6. stav 3. Pravilnika. Obezvređenje se
evidentira na računu 580 – Obezvređenje bio-
loških sredstava u korist ispravke vrednosti
na računu 039, na zasebnom analitičkom račun
u odnosu na račun ispravke vrednosti za amor-
tizaciju.
I Zakon o porezu na dobit pravnih lica bio-
loška sredstva priznata kao stalna sred-
stva tretira na isti način kao i sredstva iz
grupe Nekretnine, postrojenja i oprema, odno-
sno priznaje obračunatu poresku amortizaciju
kao umanjenje oporezive dobiti. Pravilnikom
o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po
grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za
poreske svrhe („Sl. glasnik RS”, br. 116/2004,
99/2010, 104/2018 i 8/2019) vinogradi i voćnja-
ci klasifikovani su kao deo II amortizacione
grupe, a osnovno stado kao deo V grupe. Ostala
biološka sredstva nisu definisana, pa ula-
ze u III grupu kao ostala nepomenuta sredstva.
Osnovicu za obračun poreske amortizacije
predstavlja njihova nabavna vrednost, što
implicira da je neophodno utvrditi i raču-
novodstveno evidentirati nabavnu vrednost
bioloških sredstava, čak i kada su evidenti-
rana po fer vrednosti umanjenoj za troškove
prodaje.
Obuhvatanje višegodišnjih zasada
Ulaganja u višegodišnju biljnu proizvodnju
obuhvataju ulaganja u zasade voćaka, vinograde,
maslinjake, plantaže drveća i sl. Zemljišta na
kojem se podižu predmetni zasadi vode se odvo-
jeno od zasada i predstavljaju, u skladu sa MRS
16 – Nekretnine, postrojenja i oprema, imovinu
koja ima neograničeni vek trajanja i ne podle-
že obračunu amortizacije. Ulaganja u izgradnju
ograda na zemljištu na kom se nalaze zasadi, ka-
nala za odvodnjavanje i sl. takođe predstavljaju
imovinu koja se evidentira odvojeno od zasada.
Takva se ulaganja evidentiraju na posebnim raču-
nima u okviru grupe 02 – Nekretnine, postrojenja
i oprema i podležu obračunu amortizacije.
U slučaju da se višegodišnji zasadi priznaju
po metodi nabavne vrednosti, u vrednost zasada
treba da se uključe svi troškovi koji direktno
mogu da se pripišu sticanju i dovođenju zasada
u stanje za nameravanu upotrebu. Navedene tro-
škove prikazuje slika 2.
Slika 2: Troškovi koji se uključuju u vrednost višegodišnjih zasada vrednovanih po metodi nabavne
vrednosti
u } Troškovi pripreme zemljišta (čišćenje terena, uklanjanje korova i šiblja,
poravnavanje zemljišta i sl.)
v } Troškovi obrade zemljišta – priprema sadnje (oranje i sl.)
w } Troškovi sadnje i nabavna vrednost sadnica
x } Troškovi nege zasada sve do davanja prvog komercijalnog ploda (navodnjavanje,
gnojenje, prskanje, rezidba i sl.)
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 23
RAČUNOVODSTVO
Za vreme podizanja zasada svi ovi troškovi
evidentiraju se na računu 037 – Biološka sred-
stva u pripremi. U vrednost višegodišnjih za-
sada korisnici punih MRS/MSFI mogu da uključe
i troškove finansiranja, kao što su kamate za
kredit koji je primljen za podizanje zasada, sve
do stavljanja zasada u upotrebu (početak davanja
ploda), što po pravilu traje duže vreme, pa je ka-
pitalizacija prihvatljiva. Važno je napomenuti
da, u slučaju korišćenja fer vrednosti umanjene
za troškove prodaje za priznavanje višegodi-
šnjih zasada, kapitalizacija troškova finan-
siranja nije obavezna u skladu sa paragrafom 4.
MRS 23 – Troškovi pozajmljivanja.
Ako se određeni radovi obavljaju u sopstve-
noj izvedbi (npr. sadnja, prskanje i sl.), odnosno
ako se u tu svrhu ne koriste vanjske usluge i/ili
ako se sadni materijal i slične sirovine u tu
svrhu izdaju sa zaliha sopstvenih gotovih pro-
izvoda, nakon evidentiranja troškova prema
prirodnoj vrsti na računima klase 5 – Rashodi
– vrši se prenos na račun 037 – Biološka sred-
stva u pripremi, a istovremeno se storniraju
preneseni troškovi sa računa klase 5.
Nakon stavljanja u upotrebu (prenos višego-
dišnjih zasada sa računa 037 na račun 031 – Više-
godišnji zasadi) troškovi održavanja zasada
(rezidba, prskanje, okopavanje i sl. troškovi)
evidentiraju se kao troškovi perioda u onom
obračunskom periodu na koji se odnose. Amorti-
zacija zasada počinje da se obračunava nakon da-
vanja prvog komercijalnog ploda, što prilikom
podizanja npr. zasada voćaka nastaje po pravilu
nakon 3 do 5 godina.
Za vreme podizanja zasada, odnosno do dava-
nja prvih komercijalnih plodova zemljište se
evidentira na analitičkom računu poljopri-
vrednog zemljišta u pripremi (npr. konto 0205
– Poljoprivredno zemljište u pripremi). U na-
bavnu vrednost zemljišta uključuje se nabavna
cena zemljišta po računu dobavljača, porez na
prenos apsolutnih prava, troškovi advoka-
ta, notara, geometra, upisa u zemljišne knjige,
troškovi posrednika u kupoprodaji, troškovi
promene namene zemljišta i sl. Nakon stavljanja
u upotrebu zasada stavlja se u upotrebu i zemlji-
šte koje se time prenosi na račun 0201 – Poljo-
privredno zemljište.
Primer: Vrednovanje višegodišnjeg zasada
– voćnjaka
Poljoprivredno preduzeće Voćko d. o. o. po-
seduje poljoprivredno zemljište. U 2016. godini
izvršilo je pripreme zemljišta i na njemu podi-
glo voćnjak – zasad višanja.
1. U vezi sa postavljanjem ograde i sistema na-
vodnjavanja u 2016. godini nastali su troškovi:
Opis troška Ograda Sistem za
navodnjavanje
Po fakturi dobavljača za
nabavku 3.700.000 3.220.000
Utrošeno gorivo 210.000 160.000
Troškovi bruto zarada
sa troškovima poreza
i doprinosa na teret
poslodavca 50.000 75.000
UKUPNO 3.960.000 3.455.000
2. Voćko je nabavio sadnice u vrednosti od
8.000.000 dinara. Za sadnju je utrošeno 320.000
dinara goriva, a trošak zarada zaposlenih koji
su radili na sadnji iznosi 150.000 dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1a
022 Građevinski objekti 3.960.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 740.000
435 Dobavljači u zemlji 4.440.000
513 Troškovi goriva i
energije 210.000
520 i
521
Troškovi bruto
zarada i troškovi
poreza i doprinosa
na teret poslodavca 50.000
– za evidentiranje nabavne vrednosti ograde voćnjaka
1b
023 Postrojenja i
oprema 3.455.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 644.000
435 Dobavljači u zemlji 3.864.000
513 Troškovi goriva i
energije 160.000
520 i
521
Troškovi bruto
zarada i troškovi
poreza i doprinosa
na teret poslodavca 75.000
– za evidentiranje nabavne vrednosti sistema za
navodnjavanje voćnjaka
24 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
037 Biološka sredstva
u pripremi 8.470.000
270 PDV u primljenim
fakturama po
opštoj stopi 800.000
435 Dobavljači u zemlji 8.800.000
513 Troškovi goriva i
energije 320.000
520 i
521
Troškovi bruto
zarada i troškovi
poreza i doprinosa
na teret poslodavca 150.000
– za evidentiranje nabavne vrednosti voćnjaka
3. U slučaju da vrednuje voćnjak po fer vred-
nosti, Voćko procenjuje taj voćnjak na dan 31. 12.
2016. godine. Procenjena vrednost zemljišta sa
unapređenjima i voćnjakom iznosi 20.000.000
dinara, dok je fer vrednost samog zemljišta sa
unapređenjima (bez voćnjaka) 11.000.000 dinara,
što znači da je razlika od 9.000.000 dinara fer
vrednost samog voćnjaka. Voćko pretpostavlja da
su troškovi prodaje samog voćnjaka beznačajni.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3.
0392 Ispravka vrednosti
voćnjaka za fer
vrednovanje 530.000
680 Prihodi od
usklađivanja vrednosti
bioloških sredstava 530.000
– za usklađivanje fer vrednosti voćnjaka na 31. 12. 2016. g.
Napomena sa aspekta poreza na dobit: Priho-
di od usklađivanja vrednosti bioloških sred-
stava oporezivi su u godini nastanka (u primeru
u 2016. godini). Za razliku od poreskog tretmana
prihoda od usklađivanja vrednosti, rashodi po
osnovu obezvređenja bioloških sredstava po-
reski su priznat rashod u onom periodu u kom
će sredstvo biti realizovano – prodato ili
rashodovano.
U slučaju da Voćko vrednuje voćnjak po nabav-
noj vrednosti, na 31. 12. 2016. godine ne obračuna-
va amortizaciju, s obzirom na to da isti još nije
prenesen u upotrebu.
U 2017. i 2018. godini Voćko je vršio dodat-
na ulaganja u voćnjak (gnojenje, prskanje), što is-
punjava uslove za priznavanje u okviru nabavne
vrednosti voćnjaka, a knjiženja se vrše na isti
način kao pod rednim brojem 2.
4. U 2019. godini Voćko prenosi voćnjak sa ra-
čuna biološkog sredstva u pripremi na račun
biološkog sredstva u upotrebi:
Konto Opis Iznos
037 Ulaganje u 2016. godini 8.470.000
0392 Usklađivanje fer vrednosti na
31. 12. 2016.
530.000
037 Ulaganje u 2017. godini 250.000
0392 Usklađivanje fer vrednosti na
31. 12. 2017.
400.000
037 Ulaganje u 2018. godini 300.000
0392 Usklađivanje fer vrednosti na
31. 12. 2018.
400.000
UKUPNO fer vrednost
31. 12. 2018. g.
10.350.000
od toga na računu 037 9.020.000
od toga na računu 0392 1.330.000
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
031 Višegodišnji
zasadi 9.020.000
037 Biološka sredstva
u pripremi 9.020.000
– za prenos voćnjaka u upotrebu
5. U 2019. godini Voćko ubire prve višnje.
Fer vrednost ubranih plodova iznosi 1.050.000
dinara, a fer vrednost voćnjaka (zajedno sa plo-
dovima) utvrđena je u iznosu 11.000.000 dinara.
Voćko evidentira usklađivanje fer vrednosti
voćnjaka i prenos ubranih plodova na zalihe.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5a
0392 Ispravka vrednosti
voćnjaka za fer
vrednovanje 650.000
680 Prihodi od
usklađivanja
vrednosti
bioloških sredstava 650.000
– za usklađivanje fer vrednosti voćnjaka nakon berbe
višanja
Fer vrednost na 31. 12. 2016. (9.000.000
dinara) minus nabavna vrednost na
računu 037 (8.470.000 dinara)
Fer vrednost na 31. 12. 2019. (11.000.000
dinara) minus fer vrednost na 31. 12. 2018.
(10.350.000 dinara)
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 25
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5b
580 Obezvređenje
bioloških sredstava 1.050.000
110 Nedovršena
proizvodnja 1.050.000
0392 Ispravka vrednosti
voćnjaka za fer
vrednovanje 1.050.000
630 Povećanje vrednosti
zaliha nedovršenih
i gotovih proizvoda 1.050.000
– za usklađivanje fer vrednosti voćnjaka – izdvajanje fer
vrednosti ubranih plodova iz fer vrednosti voćnjaka
Napomena sa aspekta poreza na dobit: Ras-
hodi od obezvređenja voćnjaka u iznosu od
1.050.000 dinara odnose se na poništavanje
prethodno priznatih prihoda od usklađivanja
vrednosti po osnovu rasta plodova u 2018. godi-
ni, u iznosu od 400.000 dinara, kao i po osnovu
rasta plodova u 2019. godini do dana berbe, u iz-
nosu od 650.000 dinara. Ovi rashodi priznati
su u poreskom bilansu za 2019. godinu jer su plo-
dovi u potpunosti prodati u toj godini. U slučaju
da su plodovi ostali na zalihama na 31. 12. 2019.
godine, rashodi od obezvređenja ne bi bili pri-
znati u 2019. godini
6. U pogonskom knjigovodstvu Voćko preuzima
zalihe ubranih plodova, zatim troškove berbe
u iznosu od 200.000 dinara i troškove prevo-
za višanja do kupaca u iznosu od 19.000 dinara.
Troškove je prvo proknjižio u finansijskom
knjigovodstvu, a zatim izvršio preuzimanje u
pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5b
950 Nosilac troškova –
voćnjak 1.050.000
900 Račun za preuzimanje
zaliha 1.050.000
– za preuzimanje zaliha ubranih plodova
6a
950 Nosilac troškova –
voćnjak 200.000
982 Troškovi perioda 19.000
902 Račun za preuzimanje
troškova 219.000
– za preuzimanje troškova u pogonskom knjigovodstvu
6b
960 Gotovi proizvodi –
višnje 1.250.000
950 Nosilac troškova –
voćnjak 1.250.000
– za prenos na gotove proizvode
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
6b
120 Gotovi proizvodi 1.250.000
110 Nedovršena
proizvodnja 1.050.000
630 Povećanje vrednosti
zaliha nedovršenih
i gotovih proizvoda 200.000
– za početno priznavanje gotovih proizvoda – višanja
7. Ukupna količina ubranih višanja prodata
je za 1.250.000 dinara, plus PDV.
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
7.
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 1.250.000
960 Gotovi proizvodi –
višnje 1.250.000
– za troškove prodatih višanja
7a
903 Račun za
preuzimanje
prihoda 1.250.000
986 Prihodi po osnovu
proizvoda i usluga 1.250.000
– za preuzete prihode od prodaje višanja
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
7.
204 Kupci u zemlji 1.375.000
471 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po posebnoj stopi 125.000
614 Prihodi od prodaje
proizvoda i usluga na
domaćem tržištu 1.250.000
– za priznavanje prihoda od prodaje višanja
7a
631 Smanjenje vrednosti
zaliha nedovršenih
i gotovih proizvoda 1.250.000
120 Gotovi proizvodi 1.250.000
– za evidentiranje smanjenja zaliha gotovih proizvoda –
višanja
Napomena: Sva knjiženja povećanja i smanje-
nja vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i
gotovih proizvoda u ovom primeru data su radi
prikazivanja šeme knjiženja. U praksi se ona
vrše na kraju obračunskog perioda. U ovom pri-
meru sve zalihe višanja prodate su u toku godine
u kojoj je izvršena berba, što znači da na 31. 12.
nema usklađivanja vrednosti zaliha.
26 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
8. U slučaju da vrednuje voćnjak po nabavnoj
vrednosti, Voćko ne bi priznao usklađivanja
vrednosti voćnjaka na svaki prethodni bilansni
datum niti na dan berbe plodova. Na dan berbe
u ovom slučaju ne procenjuje se voćnjak zajedno
sa plodovima, nego se odmah evidentira nedo-
vršena proizvodnja za ubrano voće (knjiženja
na rednom broju 5b, stav 110/630). Na 31. 12. 2019.
godine Voćko obračunava amortizaciju voćnjaka
po stopi od 10%:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
8.
540 Troškovi amortizacije 902.000
0391 Ispravka vrednosti
bioloških sredstava –
za amortizaciju 902.000
– za knjiženje amortizacije voćnjaka
Obuhvatanje osnovnog stada
Osnovno stado obuhvata životinje za dalji
uzgoj radi davanja podmlatka i/ili mleka, npr.
muzne krave, krmače, koze, ovce, konje, ribe i
slične životinje. Računovodstveno obuhvata-
nje osnovnog stada uređuje MRS 41. Isti standard
tretira i računovodstveno obuhvatanje svih
bioloških transformacija koje su direktno
povezane sa držanjem životinja, kao što je pri-
plod i dobijanje mleka. Osim toga, u nadležno-
sti MRS 41 nalazi se i proizvodnja stočne hrane
kao što je kukuruz, ječam i ostale žitarice, seno
i sl. poljoprivredni proizvodi koji služe za
ishranu tih životinja. Međutim, proizvodnja
mlečnih proizvoda, odnosno proizvoda koji su
rezultat procesa proizvodnje nakon dobijanja
mleka u nadležnosti je MRS 2 – Zalihe, jer oni
(npr. pavlaka, sir i sl.) predstavljaju proizvo-
de koji nisu rezultat procesa koji je povezan s
biološkim pretvaranjem i poljoprivrednom
aktivnošću.
Osnovno stado treba razlikova-
ti od uzgoja stoke za tržište, tj.
za meso, odnosno treba ga razli-
kovati od obrtnog stada, u koje spada stoka u
tovu ili stoka za prodaju. Stoka u tovu i za
prodaju, kao i perad, spada u kratkoročna, a
ne u dugoročna sredstva.
Osnovno stado čini radna i priplodna sto-
ka koja nije sama proizvod za tržište, nego
daje proizvode za tržište, kao što su stoka
za rasplod, krave za mleko, ovce za vunu, ko-
koši za jaja i sl. Stoka izlučena iz osnovnog
stada za prodaju takođe se ne iskazuje u okvi-
ru biološke imovine.
U skladu sa MSFI 13 – Odmeravanje fer vred-
nosti, fer vrednost je cena koja bi se naplatila
za prodaju sredstva ili platila za prenos oba-
veze u redovnoj transakciji između učesnika na
tržištu na datum odmeravanja. U skladu sa tom
definicijom, vrednost osnovnog stada po poje-
dinim vrstama stoke primarno se utvrđuje na ak-
tivnom tržištu. U te svrhe mogu da se koriste
podaci iz pregleda cena žive stoke po pijačnim
i klaničnim cenama, koji mogu da se nađu na sajtu
Ministarstva poljoprivrede, šumarstva i vo-
doprivrede Srbije u okviru Sistema tržišnih
informacija poljoprivrede Srbije 2004–2019.
godine (www.stips.minpolj.gov.rs).
U slučaju da društvo osnovno stado vrednuje
prema modelu nabavne vrednosti, obratiće pa-
žnju na obračun amortizacije. Prema t. 52) i 53)
MRS 16, iznos koji se amortizuje određuje se na-
kon oduzimanja rezidualne vrednosti sredstva,
pri čemu se amortizacija obračunava do trenut-
ka do kog rezidualna vrednost ne prelazi knjigo-
vodstvenu vrednost sredstva. U pogledu osnovnog
stada rezidualna vrednost je klanička vrednost,
odnosno iznos koji će uzgajivač ostvariti proda-
jom na kraju proizvodnog ciklusa. Ako se proce-
njuje da je rezidualna vrednost beznačajna, iznos
koji se amortizuje jednak je nabavnoj vrednosti,
ali to je retkost kada je u pitanju osnovno stado.
Sa aspekta obračuna računovodstvene amorti-
zacije, može da se upotrebi pravolinijski ili
funkcionalni metod, u skladu sa t. 62) MRS 16.
Međutim, sa aspekta obračuna poreske amorti-
zacije, osnovno stado razvrstano je u V grupu, sa
godišnjom amortizacionom stopom od 30%, koja
se obračunava primenom degresivne metode na
vrednost sredstava razvrstanih po grupama, koju
u prvoj godini čini nabavna vrednost, a u nared-
nim periodima neotpisana vrednost za osnovno
stado stečeno do 31. 12. 2018. godine. Amortiza-
cija osnovnog stada stečenog počev od 1. 1. 2019.
godine utvrđuje se primenom proporcionalne
metode na osnovicu koju čini nabavna vrednost
stada/grla.
Specifičnost ulaganja u životinje u odnosu
na druga stalna sredstva jeste priznavanje pri-
rasta, jer se radi o imovini koja je podložna
biološkom pretvaranju, tj. sadrži proces rasta
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 27
RAČUNOVODSTVO
i biološke transformacije, odnosno podložna
je dobijanju podmlatka. Prirast osnovnog stada
priznaje se kao povećanje vrednosti osnovnog
stada jer su ispunjeni uslovi koji su neophodni
za priznavanje naknadnog povećanja vrednosti
imovine, odnosno postoji verovatnoća da će bu-
duće ekonomske koristi priticati u društvo, a
trošak ulaganja može pouzdano da se odredi.
Nabavnu vrednost osnovnog stada čini fak-
turna cena ili trošak uzgoja stada do korišćenja
za namenu za koju se stado osposobljava: mužnju,
rasplod, šišanje vune, nošenje jaja i sl. Pri na-
bavci životinja koje čine osnovno stado u nabav-
nu vrednost uključuje se vrednost prema računu
dobavljača (ili otkupnom bloku) uvećana za sve
zavisne troškove nabavke (troškove prevoza,
osiguranja, posrednika u kupovini i sl.).
Ako se radi o životinjama iz sopstvenog uz-
goja, u trošak nabavke uključuju se nastali tro-
škovi držanja životinja koje daju podmladak,
odnosno amortizacija osnovnog stada (ako se
primenjuje metoda nabavne vrednosti), zatim
troškovi ishrane, veterinara, koji su poveza-
ni s držanjem, kao i troškovi direktnog rada
radnika koji obavljaju poslove vezane uz drža-
nje životinja, troškovi amortizacije objekta u
kom se nalaze životinje, režijski troškovi koji
se odnose na predmetni objekat i sl. Pri tome je
preporučljivo da se opšti troškovi proizvod-
nje, kao što su troškovi amortizacije predmet-
nog objekta, režijskih troškova i sl., rasporede
prema broju držanih životinja, mada je moguće
primeniti i drugi ključ rasporeda tih troškova.
U vrednost podmlatka uključuju se troškovi
ishrane, veterinara, direktnog rada radnika,
kao i troškovi amortizacije objekta, režijski
troškovi i sl.
Troškovi osiguranja objekta u kom se nalaze
životinje, kao i osiguranje tih životinja, ne
mogu da se smatraju proizvodnim troškovima,
odnosno ne mogu da se uključe u vrednost pro-
izvodnje jer se ne radi o troškovima koji su
direktno povezani s proizvodnjom, nego o tro-
škovima kojima se društvo osigurava od mogućeg
nastanka štete na toj imovini. Dakle, navedene
premije osiguranja iskazuju se kao troškovi pe-
rioda na koji se odnose.
U specifične promene koje nastaju
u procesu podizanja osnovnog stada,
koje je potrebno računovodstveno
obuhvatiti, svrstavaju se: priplod, prevođe-
nje iz druge kategorije ili u drugu kategoriju
osnovnog stada, prevođenje u tov, prirast, vi-
šak ili manjak po popisu, vrednosno usklađi-
vanje, uginuće, prinudno klanje, promena fer
vrednosti.
Priplod osnovnog stada evidentira se za-
duživanjem odgovarajućeg analitičkog računa
u okviru računa 037 – Biološka sredstva u pri-
premi, za priplođena grla (telad, jagnjad, jarad,
prasad), a odobravanjem računa 680 – Prihodi
od usklađivanja vrednosti bioloških sredsta-
va, kao u slučaju ponovnog vrednovanja i iskazi-
vanja promene vrednosti stada.
Prevođenje osnovnog stada iz jedne kategori-
je u drugu evidentira se zaduženjem odgovara-
jućeg analitičkog računa na kome se evidentira
osnovno stado kategorije u koju se vrši prevo-
đenje, a odobrenjem odgovarajućeg analitičkog
računa osnovnog stada kategorije iz koje se
vrši prenos. Razlika u vrednosti koja nastaje
zbog prevođenja takođe se priznaje preko računa
usklađivanja vrednosti.
Prevod osnovnog stada u tov evidentira se
zaduženjem računa zaliha, a odobrenjem odgo-
varajućeg analitičkog računa konkretne vrste
životinja, jer se tovne životinje ne smatraju
osnovnim, već obrtnim stadom, pa se kao takve
evidentiraju na teret zaliha materijala. U tre-
nutku početka tova životinja priznaju se tro-
škovi na teret računa 511 – Troškovi materijala
za izradu. Navedeni iznos rashoda preuzima se i
iskazuje i na odgovarajućem analitičkom računu
u okviru grupe 95, na kom je obuhvaćen tov ži-
votinja, da bi se na kraju obračunskog perioda
utvrdilo stanje zaliha nedovršene proizvodnje
i gotovih proizvoda i izvršila odgovarajuća
knjiženja u finansijskom knjigovodstvu.
Uginuće osnovnog stada evidentira se na ra-
čunu 571 – Gubici po osnovu rashodovanja i pro-
daje bioloških sredstava. Pri tome uzgajivači
stoke, obveznici PDV-a, prilikom rashodova-
nja uginulih životinja moraju da uzmu u obzir
i odredbe Uredbe o količini rashoda (kalo,
rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na
dodatu vrednost („Sl. glasnik RS”, br. 124/2004
– dalje: Uredba). S obzirom na to da Uredbom i
propisanim normativom, kao njenim sastavnim
delom, nije propisana stopa za obračun dozvo-
ljenog rashoda, uzgajivač stoke obavezno mora da
28 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
ima interni akt kojim određuje količinu rasho-
da za koju neće postojati obaveza obračuna i pla-
ćanja PDV-a, ukoliko nadležni poreski organ ne
utvrdi drugu količinu.
Dakle, u slučaju da rashod po osnovu uginuća
prelazi dozvoljeni iznos utvrđen normativom
uzgajivača donetim u skladu sa članom 4. Ured-
be, postoji obaveza obračuna i plaćanja PDV-a po
posebnoj stopi od 10%, pri čemu osnovicu čini
nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili
sličnih dobara u momentu prometa, u koju nije
uračunat PDV. U cilju pojašnjenja pojma nabavne
cene u ovom kontekstu Ministarstvo finansija
dalo je službeno mišljenje u kome se navodi da
se nabavnom cenom smatra cena po kojoj se ta-
kva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu
prometa, koja ne sadrži PDV. S obzirom na to da
se u slučaju uginuća stoke radi o dobrima koja
nemaju vrednost (tržišnu), ne postoji obaveza
obračunavanja i plaćanja PDV-a.
U slučaju da se za uginuće životinje zadužuje
odgovorno lice, umesto računa 571 duguje račun
221 –Potraživanja od zaposlenih, odnosno račun
226 – Potraživanja po osnovu naknada šteta,
ukoliko je osnovno stado osigurano.
Prinudno klanje osnovnog stada knjiži se
tako što se po osnovu podataka iz dokumenta
o izvršenom prinudnom klanju zadužuje račun
materijala ili gotovih proizvoda, u zavisnosti
od njihove namene, kao i račun 571 – Gubici po
osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sred-
stava. U slučaju kada iznos rashoda pređe visinu
utvrđenu normativom, iznos PDV-a doknjižava
se na teret računa 571, a u korist računa 471.
Knjiženje prodaje osnovnog stada vrši se
formiranjem potraživanja i isknjižavanjem
knjigovodstvene vrednosti osnovnog stada, a ra-
zlika koja se tom prilikom javi evidentira se
na računu 571 – Gubici po osnovu rashodovanja i
prodaje bioloških sredstava ili 671 – Dobici
od prodaje bioloških sredstava, u zavisnosti
od toga da li je pozitivna ili negativna.
Na dan bilansa stanja osnovno stado ponovo
se procenjuje po fer vrednosti, a eventualne
razlike na osnovu vrednosnog usklađivanja evi-
dentiraju se preko prihoda ili rashoda tekućeg
perioda. Vrednosno usklađivanje osnovnog sta-
da vrši se tako što se utvrđena fer vrednost
osnovnog stada, umanjena za troškove prodaje,
upoređuje sa saldima na analitičkim karticama
računa 032 i 037. Pre evidentiranja efekata pro-
mene fer vrednosti evidentiraju se i promene
po osnovu prirasta osnovnog stada. Knjiženjem
utvrđene razlike na teret rashoda ili u korist
prihoda osnovno stado svodi se u knjigovodstvu
na iznos utvrđen po fer vrednostima.
Prirast osnovnog stada evidentira se na
računu 621 – Prihodi od aktiviranja ili potro-
šnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe,
a prihodi po osnovu vrednosnog usklađivanja
bioloških sredstava na računu 680 – Prihodi
od usklađivanja vrednosti biološke imovine.
Knjiženjem prirasta i promene fer vrednosti
osnovnog stada na odvojenim računima obezbe-
đuju se podaci za potrebe obelodanjivanja pro-
mena u vezi sa biološkim sredstvima.
Primer: Evidentiranje uzgoja rasplodnih
svinja
Pretežnu delatnost preduzeća Svinjče d. o. o.
predstavlja uzgoj svinja (šifra 01.46). U okviru
svoje delatnosti Svinjče uzgaja priplodne svinje
(nazimice, krmače i neraste), koje čine njegovo
osnovno stado, a bavi se i tovom svinja u cilju
prodaje mesa, pri čemu one čine njegovo obrtno
stado.
U ovom primeru biće prikazane promene na
osnovnom stadu.
Svinjče vrednuje osnovno stado po fer vred-
nosti umanjenoj za troškove prodaje (u drugom
delu ovog primera prikazano je evidentiranje
promena na osnovnom stadu koje se vrednuje po
modelu nabavne vrednosti).
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 29
RAČUNOVODSTVO
Svinjčetovo osnovno stado 1. januara 2018.
godine činilo je 23.707 grla ukupne vrednosti
204.476.020 dinara:
Konto Naziv
1. 1. 2018.
Stanje
kom.
Stanje
kg Cena Vrednost
0320 Krmače 3.301 591.478 29.500 97.379.500
0321 Nazimice 2.245 180.100 29.500 66.227.500
0325 Nerasti 47 13.905 35.000 1.645.000
0370 Sisajuća prasad 7.212 25.514 220 5.613.080
0371 Odbita prasad 10.902 152.777 220 33.610.940
UKUPNO
osnovno stado 23.707 963.774 204.476.020
U toku 2018. godine nastali su sledeći doga-
đaji:
1. Priplođeno je 8.086 komada prasadi, težine
8.086 kg prilikom prašenja.
2. U toku godine izvršen je prevod (biološka
transformacija) između pojedinih kategorija
svinja:
a) iz sisajuće u odbitu prasad prevedeno je 8.173
komada, ukupne težine 53.424 kg;
b) iz odbite prasadi u nazimice prevedeno je
235 komada, ukupne težine 7.051 kg;
c) iz nazimica u krmače prevedeno je 196 komada,
ukupne težine 17.380 kg.
3. Tokom godine uginulo je 30 krmača težine
5.400 kg i 2 nerasta težine 70 kg.
4. Prodato je:
Opis Komada Težina Prodajna
cena
Ostvareni
prihod
Nazimice 91 6.643 31.500 2.866.500
Odbita prasad 666 13.854 250 3.463.500
UKUPNO 6.330.000
5. Prinudno je zaklano 9 svinja nazimica ukupne
težine 544 kg, koje će nakon klanja biti prodate
kao meso. Klanička cena za kilogram mesa izno-
si 150 dinara. Iskazani rashod ne prelazi do-
zvoljeni iznos utvrđen normativom.
6. U tov je prevedeno 5.094 odbite prasadi teži-
ne 122.735 kg. Prevedena su u kategoriju tovljeni-
ka (80-120 kg). Klanička cena za kilogram mesa
iznosi 200 dinara.
Dana 31. 12. 2018. godine izvršen je popis
osnovnog stada, a nakon toga i procena fer vred-
nosti osnovnog stada, kao što je prikazano u ta-
beli 2.
Tabela 2: Popis osnovnog stada i podaci o procenjenoj vrednosti na 31. 12. 2018.
Konto Naziv
1. 1. 2018. Popis 31. 12. 2018. Promena
Stanje
kom.
Stanje
kg Cena Vrednost Stanje
kom.
Stanje
kg Cena Vrednost obima fer
vrednosti
0320 Krmače 3.301 591.478 29.500 97.379.500 3.467 603.458 30.500 105.743.500 4.897.000 3.467.000
0321 Nazimice 2.245 180.100 29.500 66.227.500 2.184 175.870 30.500 66.612.000 -1.799.500 2.184.000
0325 Nerasti 47 13.905 35.000 1.645.000 45 13.835 35.000 1.575.000 -70.000 0
0370 Sisajuća
prasad 7.212 25.514 220 5.613.080 7.125 24.176 220 5.318.720 -294.360 0
0371 Odbita
prasad 10.902 152.777 220 33.610.940 13.080 182.561 220 40.163.420 6.552.480 0
UKUPNO osnovno
stado 23.707 963.774 204.476.020 25.901 999.900 219.412.640 9.285.620 5.651.000
Na osnovu podataka o početnom i krajnjem stanju osnovnog stada, kao i o promenama u okviru stada,
sačinjen je pregled obrta osnovnog stada u 2018. godini, kao što je prikazano u tabeli 3.
30 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Tabela 3: Obrt osnovnog stada 1. 1 – 31. 12. 2018. godine:
Račun 0320 – Osnovno stado: krmače 0321 – Osnovno stado: nazimice 0325 – Osnovno stado: nerasti
Red.
br. Opis
Krmače Nazimice Nerasti
kom. kg cena vrednost kom. kg cena vrednost kom. kg cena vrednost
1. Početno stanje 3.301 591.478 29.500 97.379.500 2.245 180.100 29.500 66.227.500 47 13.905 35.000 1.645.000
2. Priplođeno 0 0 0
3. Prevod
iz druge
kategorije 196 17.380 29.500 5.782.000 235 7.051 29.500 6.932.500 0
4. Kupljeno 0 0 0
5. Višak 0 0 0
6. Prodato 0 -91 6.643 29.500 -2.684.500 0
7. Prevod u drugu
kategoriju 0 -196 -17.380 29.500 -5.782.000 0
8. Prevod u tov 0 0 0
9. Uginuće -30 -5.400 29.500 -885.000 0 -2 -70 35.000 -70.000
10. Klanje 0 -9 -544 29.500 -265.500 0
11. Manjak 0 0 0
12. UKUPNO 3.467 603.458 102.276.500 2.184 175.870 64.428.000 45 13.835 1.575.000
13. Stanje 31. 12.
2019. 3.467 603.458 29.500 102.276.500 2.184 175.870 29.500 64.428.000 45 13.835 35.000 1.575.000
14. Fizički
prirast 0 0 0 0 0 0 0 0 0
15. Procenjena
fer vrednost 3.467 603.458 30.500 105.743.500 2.184 175.870 30.500 66.612.000 45 13.835 35.000 1.575.000
16. Promena
vrednosti 3.467.000 2.184.000 0
Račun 0370 – Osnovno stado u
pripremi: sisajuća prasad
0371 – Osnovno stado u pripremi:
odbita prasad UKUPNO
Red.
br. Opis
Sisajuća prasad Odbita prasad
kom. kg cena vrednost kom. kg cena vrednost kom. kg vrednost
1. Početno stanje 7.212 25.514 220 5.613.080 10.902 152.777 220 33.610.940 23.707 963.774 204.476.020
2. Priplođeno 8.086 8.086 220 1.778.920 0 8.086 8.086 1.778.920
3. Prevod
iz druge
kategorije 0 8.173 53.424 220 11.753.280 8.604 77.855 24.467.780
4. Kupljeno 0 0 0 0 0
5. Višak 0 0 0 0 0
6. Prodato 0 -666 -13.854 220 -3.047.880 -757 -7.211 -5.732.380
7. Prevod u drugu
kategoriju -8.173 -53.424 220 -11.753.280 -235 -7.051 220 -1.551.220 -8.604 -77.855 -19.086.500
8. Prevod u tov 0 -5.094 -122.735 220 -27.001.700 -5.094 -122.735 -27.001.700
9. Uginuće 0 0 -32 -5.470 -955.000
10. Klanje 0 0 -9 -544 -265.500
11. Manjak 0 0 0 0 0
12. UKUPNO 7.125 -19.824 -4.361.280 13.080 62.561 13.763.420 25.901 835.900 177.681.640
13. Stanje 31. 12.
2019. 7.125 24.176 220 5.318.720 13.080 182.561 220 40.163.420 25.901 999.900 213.761.640
14. Fizički
prirast 0 44.000 220 9.680.000 0 120.000 220 26.400.000 0 164.000 36.080.000
15. Procenjena
fer vrednost 7.125 24.176 220 5.318.720 13.080 182.561 220 40.163.420 25.901 999.900 219.412.640
16. Promena
vrednosti 0 0 5.651.000
7. Proknjižen je fizički prirast prasadi.
8. Na kraju je evidentirana i promena fer vrednosti osnovnog stada. Konto 680
Konto 621
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 31
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje poslovnih događaja u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
0370 Osnovno stado u pripremi: sisajuća prasad 1.778.920
680 Prihodi od usklađivanja vrednosti biološke imovine 1.778.920
– za priplod u 2018. godini
2a
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 11.753.280
0370 Osnovno stado u pripremi: sisajuća prasad 11.753.280
– za prevod iz sisajuće prasadi u odbijenu prasad
2b
0321 Osnovno stado: nazimice 6.932.500
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 1.551.220
680 Prihodi od usklađivanja vrednosti biološke imovine 5.381.280
– za prevod iz odbite prasadi u nazimice
2c
0320 Osnovno stado: krmače 5.782.000
0321 Osnovno stado: nazimice 5.782.000
– za prevod iz nazimica u krmače
3.
571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava 955.000
0320 Osnovno stado: krmače 885.000
0325 Osnovno stado: nerasti 70.000
– za uginuće krmača i nerasta
4.
204 Kupci u zemlji 6.963.000
0321 Osnovno stado: nazimice 2.684.500
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 3.047.880
471 PDV u izdatim fakturama po posebnoj stopi 633.000
671 Dobici od prodaje bioloških sredstava 597.620
– za prodaju prasadi i nazimica
5.
101 Materijal 81.600
571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava 183.900
0321 Osnovno stado: nazimice 265.500
– za prinudno klanje nazimica
6.
101 Materijal 24.547.000
571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava 2.454.700
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 27.001.700
– za prevod odbite prasadi u tov
6a
511 Troškovi materijala za izradu 24.547.000
101 Materijal 24.547.000
– za početak tova
7.
0370 Osnovno stado u pripremi: sisajuća prasad 9.680.000
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 26.400.000
621 Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za
sopstvene potrebe 36.080.000
– za fizički (težinski) prirast prasadi
8.
0320 Osnovno stado: krmače 3.467.000
0321 Osnovno stado: nazimice 2.184.000
680 Prihodi od usklađivanja vrednosti biološke imovine 5.651.000
– za promenu fer vrednosti
544 kg x 150
dinara
122.735 kg x 200
dinara
32 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje promene (broj 6a) u pogonskom knjigovodstvu:
Red. br. Konto Opis Dug. Potr.
6a
9500 Nosilac troškova: tovljenici 24.547.000
902 Račun za preuzimanje troškova 24.547.000
– za preuzimanje troškova u pogonskom knjigovodstvu
U slučaju da Svinjče vrednuje osnovno stado po nabavnoj vrednosti, knjiženja u finansijskom knji-
govodstvu prikazana su u nastavku.
Red.
br.
Obračun i stanje
31. 12. 2017. 0320 – Krmače 0321 – Nazimice 0325 – Nerasti UKUPNO
1. Nabavna vrednost 90.000.000 70.000.000 1.600.000 161.600.000
2. Rezidualna vrednost 45.000.000 30.000.000 750.000 75.750.000
3. Osnovica za amortizaciju
(red. br. 1 – red. br. 2) 45.000.000 40.000.000 850.000 85.850.000
4. Amortizaciona stopa 33% 25% 25%
5. Ispravak vrednosti
(red. br. 3 x red. br. 4) 14.850.000 10.000.000 212.500 25.062.500
konto 0390 – Ispravak
vrednosti krmača
0391 – Ispravak
vrednosti nazimica
0395 – Ispravak
vrednosti nerasta
U 2018. godine nastali su sledeći događaji:
1. U toku godine priplođeno je 8.086 komada pra-
sadi, težine 8.086 kg prilikom prasenja, vred-
nosti 1.778.920 dinara. Njihov težinski prirast
utvrđen na kraju godine bio je 44.000 kg (kao što
je prikazano u tabeli 3).
2. U toku godine izvršen je prevod (biološka
transformacija) između pojedinih kategorija
svinja:
a) iz sisajuće u odbitu prasad prevedeno je 8.173
komada, ukupne težine 53.424 kg, vrednosti
11.753.280 dinara, pri čemu je odbita prasad ima-
la fizički prirast u toku godine od 120.000 kg
(kao što je prikazano u tabeli 3);
b) iz odbite prasadi u nazimice u aprilu mesecu
prevedeno je 235 komada, ukupne težine 7.051 kg,
pri čemu je vrednost prevedenih grla nazimica
6.932.500 dinara, a odbite prasadi 1.551.220 di-
nara;
c) iz nazimica u krmače prevedeno je 196 koma-
da, ukupne težine 17.380 kg, vrednosti 5.782.000
dinara.
3. Tokom meseca uginulo je 30 krmača, težine
5.400 kg, kao i dva nerasta težine 70 kg. Na-
bavna vrednost krmača je 880.000, a ispravak
vrednosti 200.000. Nabavna vrednost nerasta
je 70.000, a akumulirani ispravak vrednosti
17.000.
4. Prodato je:
Opis Komada Težina Prodajna
cena
Ostvareni
prihod
Nazimice 91 6.643 31.500 2.866.500
Odbita prasad 666 13.854 250 3.463.500
UKUPNO 6.330.000
Nabavna vrednost nazimica je 2.800.000 dina-
ra, a akumulirana amortizacija 600.000 dinara.
5. Prinudno je zaklano 9 komada nazimica ukupne
težine 544 kg, koje će nakon klanja da se prodaju
kao meso. Klanička cena za kilogram mesa je 150
dinara. Iskazani rashod ne prelazi dozvoljeni
iznos utvrđen normativom. Nabavna vrednost
nazimica je 280.000, a akumulirana amortiza-
cija 65.000 dinara.
6. U tov je prevedeno 5.094 komada prasadi odbi-
te, težine 122.735 kg. Prevedena su u kategoriju
tovljenika (80–120 kg). Klanička cena za kilo-
gram mesa je 200 dinara.
7. Proknjižen je fizički prirast prasadi.
8. Proknjižena je amortizacija osnovnog stada
na osnovu obračuna:
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 33
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Opis 0320 –
Krmače
0321 –
Nazimice
0325 –
Nerasti
0390 –
Ispravak
vrednosti
krmača
0391 –
Ispravak
vrednosti
nazimica
0395 –
Ispravak
vrednosti
nerasta
1. Početno stanje 90.000.000 70.000.000 1.600.000 14.850.000 10.000.000 212.500
2. Prevođenje iz kategorije -5.782.000 -1.200.000
3. Prevođenje u kategoriju 5.782.000 6.932.500
4. Uginuće -880.000 -70.000 -200.000 -17.000
5. Prodaja -2.800.000 -600.000
6. Prinudno klanje -280.000 -65000
7. Nabavna vrednost osnovnog
stada u upotrebi celu godinu
(red. br. 1 + 2 + 4 + 5 + 6) 89.120.000 61.138.000 1.530.000
8. Rezidualna vrednost 44.560.000 26.202.000 765.000
9. Osnovica za amortizaciju
(red. br. 7 – 8) 44.560.000 34.936.000 765.000
10. Trošak amortizacije za 2018.
godinu
(red. br. 9 x amort. stopa) 14.704.800 8.734.000 191.250
11. Nabavna vrednost osnovnog
stada stavljenog u upotrebu u
toku godine (red. br. 3) 5.782.000 6.932.500
12. Rezidualna vrednost 2.891.000 2.971.071
13. Osnovica za amortizaciju
(red. br. 11 – 12) 2.891.000 3.961.429
14. Trošak amortizacije za 2018.
godinu
(red. br. 13 x amort. stopa) 636.020 660.238
Stanje 31. 12. 2018. Nabavna
vrednost
Ispravak
vrednosti
0320 – Krmače 94.902.000 29.990.820
0321 – Nazimice 68.070.500 17.529.238
0325 – Nerasti 1.530.000 386.750
0370 – Sisajuća prasad 5.318.720
0371 – Odbita prasad 40.163.420
Ukupno 209.984.640 47.906.808
34 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
0370 Osnovno stado u pripremi: sisajuća prasad 1.778.920
680 Prihodi od usklađivanja vrednosti biološke imovine 1.778.920
– za priplod u 2018. godini
2a
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 11.753.280
0370 Osnovno stado u pripremi: sisajuća prasad 11.753.280
– za prevod iz sisajuće prasadi u odbijenu prasad
2b
0321 Osnovno stado: nazimice 6.932.500
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 1.551.220
680 Prihodi od usklađivanja vrednosti biološke imovine 5.381.280
– za prevod iz odbite prasadi u nazimice
2c
0320 Osnovno stado: krmače 5.782.000
0321 Osnovno stado: nazimice 5.782.000
– za prevod iz nazimica u krmače
3.
571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava 733.000
0320 Osnovno stado: krmače 880.000
0325 Osnovno stado: nerasti 70.000
0390 Ispravak vrednosti krmača 200.000
0395 Ispravak vrednosti nerasta 17.000
– za uginuće krmača i nerasta
4.
204 Kupci u zemlji 6.963.000
0321 Osnovno stado: nazimice 2.800.000
0391 Ispravak vrednosti nazimica 600.000
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 3.047.880
471 PDV u izdatim fakturama po posebnoj stopi 633.000
671 Dobici od prodaje bioloških sredstava 1.082.120
– za prodaju prasadi i nazimica
5.
101 Materijal 81.600
571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava 133.400
0321 Osnovno stado: nazimice 280.000
0391 Ispravak vrednosti nazimica 65.000
– za prinudno klanje nazimica
6.
101 Materijal 24.547.000
571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava 2.454.700
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 27.001.700
– za prevod odbite prasadi u tov
6a
511 Troškovi materijala za izradu 24.547.000
101 Materijal 24.547.000
– za početak tova
7.
0370 Osnovno stado u pripremi: sisajuća prasad 9.680.000
0371 Osnovno stado u pripremi: odbita prasad 26.400.000
621 Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za
sopstvene potrebe 36.080.000
– za fizički (težinski) prirast prasadi
8.
540 Troškovi amortizacije 24.926.308
0390 Ispravak vrednosti krmača 15.340.820
0391 Ispravak vrednosti nazimica 9.394.238
0395 Ispravak vrednosti nerasta 191.250
– za knjiženje amortizacije
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 35
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje promene pod brojem 6a – početak
tova – u pogonskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
6a
9500 Nosilac troškova:
tovljenici
24.547.000
902 Račun za
preuzimanje
troškova
24.547.000
– za preuzimanje troškova u pogonskom knjigovodstvu
Primer: Evidentiranje uzgoja muznih krava
i proizvodnje mleka
Preduzeće Mu-mu d. o. o. bavi se uzgojem mu-
znih krava i proizvodnjom mleka.
Na početku 2019. godine njegovo osnovno sta-
do činilo je 175 grla fer vrednosti 14.870.000
dinara:
Konto Naziv
1. 1. 2019.
Stanje
kom.
Stanje
kg Cena Fer
vrednost
0321 Muzne krave 100 70.000 150 10.500.000
0371 Junad 40 18.000 200 3.600.000
0372 Telad 35 3.500 220 770.000
UKUPNO obrtno
stado
175 91.500 14.870.000
U toku 2019. godine nastali su sledeći tro-
škovi koji su u finansijskom knjigovodstvu pro-
knjiženi po prirodnim vrstama:
1. Troškovi proizvodnje mleka preuzeti su u po-
gonsko knjigovodstvo.
2. U toku godine proizvedeno je 350.000 litara
mleka. Otkupna cena mleka bila je 26 dinara po
litru.
3. Nabavljeno je 10 muznih krava. Iznos na fak-
turi dobavljača je 975.000 dinara plus 97.500
dinara PDV.
4. Prinudno su zaklana 4 juneta težine 2.000 kg,
vrednosti 400.000 dinara. Klanica je otkupila
junad po klaničkoj ceni od 120 dinara po kilo-
gramu.
5. U toku godine uginule su 3 krave vrednosti
315.000 dinara. Osigurana vrednost krava je
250.000 dinara, koliko je nadoknadilo osigura-
vajuće društvo.
6. U toku godine priplođeno je 50 teladi vredno-
sti 300.000 dinara.
7. U toku meseca izvršen je prevod (biološka
transformacija) između pojedinih kategorija
goveda:
a) iz teladi u junad prevedeno je 25 grla teži-
ne 3.000 kg, vrednosti 660.000 dinara;
b) iz junadi u krave prevedeno je 20 grla te-
žine 9.000 kg.
Vrednost junadi je 1.980.000 dinara, a vrednost
krava 1.350.000 dinara.
8. U tov je prevedeno 5 junadi težine 2.250 kg,
vrednosti 450.000 dinara, kao i 10 teladi teži-
ne 1.000 kg, vrednosti 220.000 dinara. Klanička
Raspored troškova proizvodnje Nosioci troškova
Račun Vrsta troška
Iznos
ukupnih
troškova
Proizvodnja
mleka Tov junadi
Prirast
osnovnog
stada
Troškovi
perioda, uprave
i finansiranja
5111 Troškovi materijala – stočna hrana 6.292.300 3.925.700 1.121.400 1.245.200
5112 Troškovi materijala – vitamini 993.840 619.920 177.120 196.800
513 Troškovi goriva i energije 3.736.500 1.669.500 477.000 530.000 1.060.000
520 i
521
Troškovi zarada i naknada zarada
i troškovi poreza i doprinosa na
zarade i naknade zarada na teret
poslodavca 6.119.920 2.123.100 606.600 674.000 2.716.220
531 Troškovi transportnih usluga 1.346.550 601.650 171.900 191.000 382.000
5322 Troškovi veterinarskih usluga 797.900 497.700 142.200 158.000
5520 Troškovi premija osiguranja
nekretnina, postrojenja i opreme 255.000 255.000
UKUPNO 19.542.010 9.437.570 2.696.220 2.995.000 4.413.220
Fizički prirast osnovnog stada 2.995.000
Troškovi koji su nastali u periodu jednaki su prirastu osnovnog stada,
što je prikazano u tabeli 5, na red. br. 14.
36 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
cena za kilogram junećeg mesa je 180 dinara, a za
kilogram telećeg mesa 370 dinara.
9. Mu-mu je u 2019. godini dobio podsticaje za
mleko u visini od 7 dinara po litru:
Isporučeno Litara Iznos podsticaja Isplaćeno knjiženje 222/640
1. 1 – 31. 3. 2019. 90.000 630.000 15. 4. 2019. 31. 3. 2019.
1. 4 – 30. 6 2019.. 80.000 560.000 20. 7. 2019. 30. 6. 2019.
1. 7 – 30. 9. 2019. 85.000 595.000 11. 11. 2019. 30. 9. 2019.
1. 10 – 31. 12. 2019. 95.000 665.000 15. 2. 2020. 31. 12. 2019.
Ukupno 350.000 2.450.000
10. Mu-mu je 31. 12. 2019. godine sproveo popis
osnovnog stada, a nakon što je proknjižio utvr-
đeni prirast, evidentirao je promenu fer vred-
nosti na osnovu izvršene procene, kao što je
prikazano u tabeli 4.
Tabela 4: Popis osnovnog stada i podaci o procenjenoj vrednosti na 31. 12. 2019. godine:
Količinski i
vrednosni prikaz
osnovnog stada
1. 1. 2019. Popis 31. 12. 2019. Promena:
Konto Naziv Stanje
kom.
Stanje
kg Cena Fer
vrednost
Stanje
kom.
Stanje
kg Cena Fer
vrednost obima fer
vrednosti
0321 Muzne krave 100 70.000 150 10.500.000 127 87.900 162 14.200.000 2.685.000 1.015.000
0371 Junad 40 18.000 200 3.600.000 36 15.500 226 3.500.000 -500.000 400.000
0372 Telad 35 3.500 220 770.000 50 4.500 267 1.200.000 220.000 210.000
UKUPNO osnovno
stado 175 91.500 14.870.000 213 107.900 18.900.000 2.405.000 1.625.000
Na osnovu podataka o početnom i krajnjem stanju osnovnog stada, kao i o promenama u okviru stada,
sačinjen je pregled obrta osnovnog stada u 2019. godini, kao što je prikazano u tabeli 5.
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 37
RAČUNOVODSTVO
Tabela 5: Obrt osnovnog stada 1. 1 – 31. 12. 2019.
Račun 0321 – Muzne krave 0371 – Junad 0372 – Telad
UKUPNO
Red.
br. Opis
Muzne krave Junad Telad
kom. kg cena vrednost kom. kg cena vrednost kom. kg cena vrednost kom. kg vrednost
1. Početno stanje 100 70.000 150 10.500.000 40 18.000 200 3.600.000 35 3.500 220 770.000 175 91.500 14.870.000
2. Priplođeno 0 0 50 1.500 200 300.000 50 1.500 300.000
3. Prevod iz druge
kategorije
20 9.000 150 1.350.000 25 3.000 200 600.000 0 45 12.000 1.950.000
4. Kupljeno 10 6.500 150 975.000 0 0 10 6.500 975.000
5. Višak 0 0 0 0 0 0
6. Prodato 0 0 0 0 0 0
7. Prevod u drugu
kategoriju
0 -20 -9.000 220 -1.980.000 -25 -3.000 220 -660.000 -45 -12.000 -2.640.000
8. Prevod u tov 0 0 0 0 -5 -2.250 200 -450.000 -10 -1.000 220 -220.000 -15 -3.250 -670.000
9. Uginuće -3 -2.100 150 -315.000 0 0 0 0 0 -3 -2.100 -315.000
10. Klanje 0 -4 -2.000 200 -400.000 0 -4 -2.000 -400.000
11. Manjak 0 0 0 0 0 0
12. UKUPNO 127 83.400 12.510.000 36 7.750 1.370.000 50 1.000 190.000 213 92.150 14.070.000
13. Stanje 31. 12. 2019. 127 87.900 150 13.185.000 36 15.500 200 3.100.000 50 4.500 220 990.000 213 107.900 17.275.000
14. Fizički prirast
(red. br. 13 – 12)
0 4.500 150 675.000 0 7.750 200 1.550.000 0 3.500 220 770.000 0 15.750 2.995.000
15. Procenjena fer
vrednost
162 14.200.000 226 3.500.000 1.200.000 18.900.000
16. Promena fer
vrednosti
1.015.000 400.000 210.000 1.625.000
38 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
9500 Nosilac troškova: proizvodnja mleka 9.437.570
902 Račun za preuzimanje troškova 9.437.570
– za preuzimanje troškova proizvodnje mleka u pogonskom knjigovodstvu
1a
96000 Gotovi proizvodi: kravlje mleko 9.437.570
9500 Nosilac troškova: proizvodnja mleka 9.437.570
– za prenos na gotove proizvode
2.
903 Račun za preuzimanje prihoda 9.100.000
986 Prihodi po osnovu proizvoda i usluga 9.100.000
– za preuzimanje prihoda od prodaje mleka
2.
204 Kupci u zemlji 10.010.000,00
471 PDV u izdatim fakturama po posebnoj stopi 910.000
614 Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu 9.100.000
– za prodaju mleka
3.
0321 Muzne krave 975.000,00
271 PDV u primljenim fakturama po posebnoj stopi 97.500
435 Dobavljači u zemlji 1.072.500,00
– za nabavku krava
4.
101 Materijal 240.000
571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava 160.000
0371 Osnovno stado u pripremi: junad 400.000
– za prinudno klanje junadi
5.
0321 Muzne krave 315.000
226 Potraživanja po osnovu naknada šteta 250.000
571 Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje bioloških sredstava 65.000
– za uginuće muznih krava i priznavanje potraživanja od osiguravajuće kuće
6.
0372 Osnovno stado u pripremi: telad 300.000
680 Prihodi od usklađivanja vrednosti biološke imovine 300.000
– za priplod u 2019. godini
7a
0371 Osnovno stado u pripremi: junad 600.000
580 Obezvređenje bioloških sredstava 60.000
0372 Osnovno stado u pripremi: telad 660.000
– za prevod iz teladi u junad
7a
0321 Muzne krave 1.350.000
580 Obezvređenje bioloških sredstava 630.000
0371 Osnovno stado u pripremi: junad 1.980.000
– za prevod junadi u krave
8.
101 Materijal 775.000
671 Dobici od prodaje bioloških sredstava 105.000
0371 Osnovno stado u pripremi: junad 450.000
0372 Osnovno stado u pripremi: telad 220.000
– za prevod junadi i teladi u tov
9.
222 Potraživanja od državnih organa i organizacija 2.450.000
640 Prihodi od premija, subvencija, dotacija… 2.450.000
– za priznavanje potraživanja po osnovu podsticaja za mleko
9a
903 Račun za preuzimanje prihoda 2.450.000
989 Drugi prihodi 2.450.000
– za preuzimanje prihoda od podsticaja u pogonskom knjigovodstvu
10a
0321 Muzne krave 675.000
0371 Osnovno stado u pripremi: junad 1.550.000
0372 Osnovno stado u pripremi: telad 770.000
621 Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za
sopstvene potrebe 2.995.000
– za fizički (težinski) prirast
10b
0321 Muzne krave 1.015.000
0371 Osnovno stado u pripremi: junad 400.000
0372 Osnovno stado u pripremi: telad 210.000
680 Prihodi od usklađivanja vrednosti biološke imovine 1.625.000
– za promenu fer vrednosti
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 39
RAČUNOVODSTVO
Obuhvatanje jednogodišnje biljne
proizvodnje
Jednogodišnja biljna proizvodnja obuhvata
zasade žitarica (kukuruz, pšenica, zob i ječam),
cveća, pečuraka i sl., čija je svrha ostvarenje
ekonomskih koristi od poljoprivrednih proi-
zvoda (žitarice, ubrano cveće i sl.). U vrednost
zasada uključuju se troškovi konverzije (vred-
nost direktnih sirovina, materijala, rada i sl.)
i sistemski raspoređeni opšti troškovi proi-
zvodnje u skladu s MRS 2.
Kada su u pitanju jednogodišnji zasadi, di-
rektne troškove sirovina, materijala i rada
čine troškovi semena, umetnog gnojiva, sredsta-
va za prskanje, troškovi rada zaposlenih koji
rade na poljoprivrednim mašinama i sl. Opšti
troškovi proizvodnje obuhvataju troškove
amortizacije mašina i opreme, prostora (ako
se radi o uzgoju koji se vrši u određenom pro-
storu), troškove održavanja mašina i opreme,
goriva i sl. Pri rasporedu opštih troškova
proizvodnje koji se odnose na više različi-
tih proizvoda treba odrediti ključ koji treba
definisati u računovodstvenim politikama
društva, a prema kom će se navedeni troškovi
raspoređivati na vrednost poljoprivrednih
proizvoda. Prilikom amortizacije mašina i
troškova goriva ključ rasporeda troškova mogu
biti npr. sati rada poljoprivrednih mašina na
poljoprivrednim kulturama.
U pogledu različitih oblika proizvodnje ži-
tarica (ječam, zob, pšenica, kukuruz i sl.) bitno
je odrediti i utroške umetnog gnojiva i zaštit-
nih sredstava po hektaru zasejane površine
radi utvrđivanja rasporeda troškova. Troško-
vi uprave, administracije i prodaje evidenti-
raju se kao rashodi perioda u kojem su nastali,
odnosno ne mogu da se uključe u vrednost jedno-
godišnjih zasada biljne proizvodnje.
Rezultate ulaganja u jednogodišnje zasade
predstavljaju gotovi proizvodi – ubrane žita-
rice, cveće, povrće i sl. Pri početnom priznava-
nju ubrani poljoprivredni proizvod evidentira
se po fer vrednosti umanjenoj za troškove pro-
daje u skladu sa t. 13) MRS 41.
Primer: Praćenje proizvodnje kukuruza
Proizvodnja kukuruza započinje pripremom
zemljišta za sadnju te kulture. Prvo se obavlja
oranje, obično u decembru godine koja prethodi
setvi kukuruza ili u zimskim mesecima godine
u kojoj se obavlja setva.
Setva se obično obavlja u martu ili maju, a
žetva u oktobru ili novembru.
Preduzeće Klip d. o. o. registrovano je za
obavljanje poljoprivredne delatnosti (šifra
01.11 – Gajenje žita (osim pirinča), leguminoza
i uljarica).
1. U 2018. godini prilikom pripreme zemljišta
za setvu kukuruza nastali su sledeći troškovi:
Gorivo 52.800
Amortizacija traktora 30.000
Amortizacija pluga 24.000
Troškovi bruto zarada radnika 21.000
2. U 2019. godini nastali su sledeći troškovi:
Opis Bruto
iznos PDV Neto
iznos
Primljen je račun od
dobavljača za nabavku
semena kukuruza 77.440 7.040 70.400
Zatim je primljen račun
za umetno gnojivo (KAN,
UREA, NPK) i zaštitna
sredstva 1.411.300 128.300 1.283.000
Amortizacija traktora – u
procesu setve kukuruza 144.000
Amortizacija traktora – u
procesu košenja travnjaka 456.000
Amortizacija ostalih
poljoprivrednih mašina
– u procesu setve kukuruza 225.000
Amortizacija ostalih
poljoprivrednih mašina
– u procesu košenja
travnjaka 75.000
U toku godine primljeni su
računi za gorivo za 2.280
litara: 361.152 60.192 300.960
od toga
1300 litara za
proizvodnju kukuruza 205.920 34.320 171.600
980 litara za košnju
travnjaka 155.232 25.872 129.360
Troškovi zarada u 2019.
godini iznose 1.140.000
od toga zaposlenih
u procesu proizvodnje
kukuruza 90.000
na košenju travnjaka 450.000
u upravi i administraciji 600.000
Primljen je račun za usluge
kombajna za žetvu 180.000 30.000 150.000
Plaćena je premija
osiguranja za zasad
kukuruza 150.000
40 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Obračun amortizacije
u 2019. godini
Godišnji fond
radnih sati
Radni sati Iznos amortizacije
Kukuruz Travnjaci Kukuruz Travnjaci
Traktor 500 120 380 144.000 456.000
Plug 40 0 0
Tanjirača 40 40 58.000
Prskalica 20 20 53.000
Roto-brnjača 30 30 55.000
Sejačica 30 30 59.000
Kosilica 40 0 40 0 75.000
Ukupno ostale
poljoprivredne
mašine 200 120 40 225.000 75.000
Potrošnja goriva u procesu proizvodnje kukuruza
Opis Litara Potrošnja
Oranje 400 2018. g.
Tanjiranje 400
2019. g.
Roto-brnjače 500
Setva 200
Prskanje 100
Kultivisanje 100
UKUPNO 1.700
3. Proizvedeno je i uskladišteno 170 tona kuku-
ruza, fer vrednost klipa je 16 dinara po kilogra-
mu (vrednost 2.720.000 dinara).
U tabeli 6 prikazan je raspored troškova na
nosioce troškova.
Tabela 6: Raspored troškova:
Konto Vrsta troška
Ukupno
trošak
2019.
Nosioci troškova
982 –
Troškovi
perioda
9500 –
Kukuruz
(2018.)
9500 –
Kukuruz
(2019.)
9510 –
Travnjaci
5110 Seme kukuruza 70.400 70.400
5111 Umetno gnojivo i zaštitna sredstva 1.283.000 1.283.000
5121 Troškovi kancelarijskog materijala 25.000 25.000
5130 Troškovi energije 40.000 40.000
5131 Troškovi goriva 300.960 52.800 171.600 129.360
5300 Proizvodne usluge – kombajn 150.000 150.000
520 i 521 Bruto 2 zarade 1.140.000 21.000 90.000 450.000 600.000
02930 Amortizacija traktora 600.000 30.000 144.000 456.000
02931 Amortizacija ostalih poljoprivrednih mašina 300.000 21.000 225.000 75.000
554 Troškovi premija osiguranja 150.000 150.000
UKUPNO 4.059.360 124.800 2.134.000 1.110.360 815.000
U tabeli 6 vidi se da su u troškove proi-
zvodnje kukuruza uključeni direktni troškovi
semena, umetnog gnojiva i zaštitnih sredstava
po ulaznim računima dobavljača. Troškovi koji
su povezani s radom poljoprivrednih mašina
(amortizacija i gorivo) raspoređeni su na pro-
izvodnju kukuruza prema satima rada mašina u
toj proizvodnji. Na isti način raspoređeni su
i troškovi zarada radnika koji su radili na
poljoprivrednim mašinama. Ukupni troškovi
proizvodnje za 170 tona proizvedenog klipa ku-
kuruza utvrđeni su u visini od 2.258.800 dinara.
U skladu sa MRS 41, poljoprivredni proizvodi
odmeravaju se po fer vrednosti umanjenoj za
troškove prodaje u momentu ubiranja, pa je Klip
odredio fer vrednost kukuruza (16 dinara po ki-
logramu kukuruza u klipu), a razlika između cene
koštanja i fer vrednosti predstavlja dobitak u
priznavanju fer vrednosti.
Plug se koristi
u pripremi
zemljišta za
setvu, a trošak
njegove amor-
tizacije deo
je troškova
nedovršene
proizvodnje na
31. 12. 2018.
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 41
RAČUNOVODSTVO
Red.
br. Obračun proizvodnje kukuruza Iznos
1. Nedovršena proizvodnja na početku
2019. 124.800
2. Troškovi proizvodnje u 2019. 2.134.000
3. Ukupno troškovi proizvodnje 2.258.800
4. Fer vrednost gotovih proizvoda 2.720.000
5. Dobitak u priznavanju fer vrednosti 461.200
Knjiženje u pogonskom i finansijskom knjigo-
vodstvu u 2018. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
9500 Nosilac troškova –
kukuruz 124.800
902 Račun za preuzimanje
troškova 124.800
– za preuzimanje troškova u 2018. godini
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1. 110 Nedovršena
proizvodnja 124.800
6300 Povećanje vrednosti
zaliha nedovršene
proizvodnje 124.800
– za evidentiranje povećanja nedovršene proizvodnje na
31. 12. 2018.
Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu u 2019.
godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
2.
9500 Nosilac troškova –
kukuruz 124.800
900 Račun za
preuzimanje zaliha 124.800
– za preuzimanje zaliha nedovršene proizvodnje 1. 1. 2019.
2a
9500 Nosilac troškova –
kukuruz 2.134.000
9510 Nosilac troškova –
travnjaci 1.110.360
982 Troškovi perioda 815.000
902 Račun za
preuzimanje
troškova 4.059.360
– za preuzimanje troškova u 2019. godini
3.
960 Gotov proizvod –
kukuruz 2.720.000
9500 Nosilac troškova –
kukuruz 2.258.800
9850 Dobici u
priznavanju fer
vrednosti kukuruza 461.200
– za uskladištenje proizvedenog kukuruza
4. Klip je prodao 120 tona kukuruza po ceni od
16,00 dinara po kilogramu.
Pogonsko knjigovodstvo:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
903 Račun za preuzimanje
prihoda 1.920.000
986 Prihodi po osnovu
proizvoda i usluga 1.920.000
– za preuzimanje prihoda od prodaje kukuruza
4a.
980 Troškovi prodatih
proizvoda i usluga 1.920.000
960 Gotov proizvod –
kukuruz 1.920.000
– za razduženje zaliha kukuruza
Finansijsko knjigovodstvo:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
4.
204 Kupci u zemlji 2.112.000
614 Prihodi od prodaje
proizvoda i usluga na
domaćem tržištu 1.920.000
471 Obaveze za PDV po
izdatim fakturama
po posebnoj stopi 192.000
– za preuzimanje prihoda od prodaje kukuruza
5. Na 31. 12. 2019. evidentirano je krajnje stanje
zaliha (50 tona kukuruza).
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
5.
6310 Smanjenje vrednosti
zaliha nedovršene
proizvodnje 124.800
120 Gotovi proizvodi 800.000
110 Nedovršena
proizvodnja 124.800
6301 Povećanje zaliha
vrednosti gotovih
proizvoda 800.000
– za evidentiranje zaliha u finansijskom knjigovodstvu
U finansijskom
knjigovodstvu ovaj
dobitak vidi se kroz
sledeća konta:
614 1.920.000
630 800.000
5 – 2.134.000
631 – 124.800
50 tona kukuruza x 16
dinara po kilogramu
42 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Obuhvatanje jednogodišnje stočarske
proizvodnje
Jednogodišnja stočarska proizvodnja podra-
zumeva tov životinja za tržište (junad, jagnjad,
svinje, pilići i sl.) čija je svrha ostvarenje eko-
nomskih koristi kroz prodaju živih životinja,
odnosno bioloških sredstava i mesa, odnosno
poljoprivrednih proizvoda. U vrednost životi-
nja u tovu uključuju se svi troškovi koji su pove-
zani s nabavkom i držanjem životinja.
Prilikom nabavke životinja od drugih pro-
izvođača u nabavnu cenu uključuje se fakturna
cena po računu dobavljača (ili otkupnom bloku)
uvećana za sve zavisne troškove nabavke (tro-
škove prevoza, posrednika u kupovini i sl.).
Ako se radi o životinjama iz sopstvenog uzgoja,
u trošak nabavke uključuju se svi troškovi dr-
žanja životinja koje su dale podmladak, odnosno
amortizacija istih (ako se primenjuje model na-
bavne vrednosti), troškovi ishrane, usluge ve-
terinara koji su povezani s držanjem životinja
koje daju podmladak, troškovi direktnog rada
radnika koji obavljaju poslove vezane za držanje
istih, troškovi amortizacije objekta u kojem se
nalaze (ili zakupa), režijski troškovi koji se
odnose na predmetni objekat i sl.
Pritom se opšti troškovi proizvodnje,
kao što su troškovi amortizacije predmetnog
objekta, režijski troškovi i sl., raspoređuju
prema broju držanih životinja, ali može da se
primeni i drugi ključ rasporeda tih troškova.
Troškovi osiguranja objekta u kom se nalaze
životinje ne mogu da se smatraju proizvodnim
troškovima, odnosno ne mogu da se uključe u
vrednost proizvodnje predmetne imovine jer
se ne radi o troškovima koji su direktno po-
vezani sa proizvodnjom životinja u tovu, nego
o troškovima kojima se društvo osigurava od
mogućeg nastanka štete na toj imovini.
Utvrđivanje vrednosti životinja u tovu oba-
vlja se prema fer vrednosti kada je istu moguće
pouzdano odrediti (npr. prema poslednjim ce-
nama na tržištu).
Primer: Tov junadi
Preduzeće Mu-mu d. o. o. registrovano je za
obavljanje poljoprivredne delatnosti (šifra
01.41 – Uzgoj muznih krava i 01.42 – Uzgoj drugih
goveda i bivola).
1. Na početku 2019. godine u tovu je bilo 20 grla
teladi prosečne težine 350 kg po grlu, fer vred-
nosti 1.540.000 dinara.
2. U toku 2019. godine nastali su sledeći troškovi:
Raspored troškova proizvodnje Nosioci troškova
Račun Vrsta troška
Iznos
ukupnih
troškova
Proizvodnja
mleka Tov junadi
Prirast
osnovnog
stada
Troškovi
perioda,
uprave i
finansiranja
5111 Troškovi materijala – stočna hrana 6.292.300 3.925.700 1.121.400 1.245.200
5112 Troškovi materijala – vitamini 993.840 619.920 177.120 196.800
513 Troškovi goriva i energije 3.736.500 1.669.500 477.000 530.000 1.060.000
520 i
520
Troškovi zarada i naknada zarada
(bruto) i troškovi poreza i doprinosa
na zarade i naknade zarada na teret
poslodavca 6.119.920 2.123.100 606.600 674.000 2.716.220
531 Troškovi transportnih usluga 1.346.550 601.650 171.900 191.000 382.000
5322 Troškovi veterinarskih usluga 797.900 497.700 142.200 158.000
5520 Troškovi premija osiguranja nekretnina,
postrojenja i opreme 255.000 255.000
UKUPNO 19.542.010 9.437.570 2.696.220 2.995.000 4.413.220
3. U obrtnom stadu su se u toku 2019. desile sle-
deće promene:
a) Iz osnovnog stada je u februaru u tov preve-
deno 35 teladi, prosečne težine 150 kg po grlu.
b) U toku godine uginula su 3 juneta prosečne te-
žine 300 kg po grlu.
c) Prinudno su zaklana 2 juneta prosečne težine
340 kg po grlu.
4. Prodato je 10 junadi prosečne težine 400
kg po grlu. Ostvarena je prodajna cena od 250
dinara po kilogramu, odnosno prihod u visini
od 1.000.000 dinara. Vrednost prodate junadi
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 43
RAČUNOVODSTVO
OPIS Početno
stanje Ulaz Uginuće Prinudno
klanje Prodaja Stanje 31. 12.
2019.
Broj grla 20 35 -3 -2 -10 40
Prosečna težina po grlu 350 150 300 340 400 490
Ukupna težina u kg 7.000 .5250 -900 -680 -4.000 19.600
Vrednost po kg 220 240 220 220 230 240
Ukupna vrednost 1.540.000 1.260.000 -198.000 -149.600 -920.000 4.704.000
5. Tržišna cena junadi na dan 31. 12. 2019. godine
iznosi 240 dinara po kilogramu. Ukupna težina
junadi u tovu na taj dan iznosi 19.600 kg, a u tovu
se nalazi 40 grla. Ukupna fer vrednost tova juna-
di na taj dan iznosi 4.704.000 dinara. Na dan 31.
12. 2019. proizvodna vrednost tih 40 grla (19.600
kg) iznosi 4.228.620 dinara. Razlika između pro-
izvodne vrednosti i fer vrednosti u iznosu od
475.380 dinara predstavlja dobitke u priznava-
nju fer vrednosti junadi u tovu.
Knjiženje u 2019. godini u pogonskom knjigo-
vodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
9500 Nosilac troškova
– tov junadi 1.540.000
900 Račun za
preuzimanje
zaliha 1.540.000
– za preuzimanje zaliha nedovršene proizvodnje 1. 1. 2019.
2.
9500 Nosilac troškova
– tov junadi 2.696.220
982 Troškovi perioda 12.537.780
902 Račun za
preuzimanje
troškova 15.234.000
– za preuzimanje troškova u 2019. godini
3a
9500 Nosilac troškova
– tov junadi 1.260.000
902 Račun za
preuzimanje
troškova 1.260.000
– za preuzimanje teladi iz osnovog stada u tov
3b
9830 Otpisi, manjkovi
i viškovi zaliha
nedovršene
proizvodnje 198.000
9500 Nosilac troškova
– tov junadi 198.000
– za isknjiženje uginulih grla
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
3c
9830 Otpisi, manjkovi
i viškovi zaliha
nedovršene
proizvodnje 149.600
9500 Nosilac troškova
– tov junadi 149.600
– za isknjiženje prinudno zaklanih grla
4.
9600 Gotov proizvod –
junad za prodaju 920.000
9500 Nosilac troškova
– tov junadi 920.000
– za prenos 10 junadi u prodaju
4a
980 Troškovi
prodatih
proizvoda 920.000
9600 Gotov proizvod –
junad za prodaju 920.000
– za isknjiženje prodate junadi
4b
903 Račun za
preuzimanje
prihoda 1.000.000
986 Prihodi po osnovu
proizvoda i usluga 1.000.000
– za preuzimanje prihoda od prodaje junadi
5.
9500 Nosilac troškova
– tov junadi 475.380
9850 Dobici u
priznavanju fer
vrednosti junadi 475.380
– za priznavanje fer vrednosti junadi na 31. 12. 2019.
u knjigovodstvenoj evidenciji je 920.000 dinara.
44 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
PS 110 Zalihe nedovršene
proizvodnje 1.540.000
3a
101 Materijal 1.260.000
571 Gubici po osnovu
rashodovanja i
prodaje bioloških
sredstava 105.000
0372 Osnovno stado u
pripremi: telad 1.365.000
511 Troškovi
materijala 1.260.000
101 Materijal 1.260.000
– za prevod teladi iz osnovnog stada u tov
4b
204 Kupci u zemlji 1.100.000
614 Prihodi od prodaje
proizvoda i usluga u
zemlji 1.000.000
471 Obaveze za PDV po
izlaznim fakturama
po posebnoj stopi 100.000
– za prevod teladi iz osnovnog stada u tov
6.
110 Nedovršena
proizvodnja 3.164.000
630 Povećanje zaliha
nedovršene
proizvodnje i
gotovih proizvoda 3.164.000
– za evidentiranje zaliha u finansijskom knjigovodstvu
Državna davanja – podsticaji u
poljoprivredi
Kao što je pomenuto u uvodnom delu članka,
prilikom razmatranja aspekata poreza na doda-
tu vrednost u poljoprivredi, a prema Zakonu o
podsticajima u poljoprivredi i ruralnom razvo-
ju, podsticaji su sredstva obezbeđena u budžetu
Republike Srbije, kao i sredstva obezbeđena iz
drugih izvora koji se dodeljuju poljoprivrednim
gazdinstvima i drugim licima, u skladu sa ovim
zakonom, u funkciji ostvarivanja ciljeva poljo-
privredne politike i politike ruralnog razvo-
ja. Pravo na podsticaje, pod uslovima i na način
utvrđen ovim zakonom, imaju poljoprivredna
gazdinstva i porodična poljoprivredna gazdin-
stva koja su upisana u Registar poljoprivrednih
gazdinstava, zatim jedinice lokalne samoupra-
ve, kao i druga lica i organizacije (dalje: kori-
snik podsticaja).
U vrste direktnih plaćanja, u skladu sa ovim
zakonom, svrstavaju se:
1) premije – za mleko;
2) podsticaji za proizvodnju – podsticaji za bilj-
nu proizvodnju (osnovni podsticaji i proizvod-
no vezani podsticaji) i podsticaji u stočarstvu
(za kvalitetne priplodne mlečne krave, kvali-
tetne priplodne tovne krave i bikove, krave
za uzgoj teladi za tov, krave dojilje, kvalitetne
priplodne ovce i ovnove, koze i jarčeve, kvali-
tetne priplodne krmače i nerastove, tov juna-
di, tov jagnjadi, tov jaradi, tov svinja, košnice
pčela, roditeljske kokoške teškog tipa, rodi-
teljske kokoške lakog tipa, roditeljske ćurke,
kvalitetne priplodne matice riba šarana,
kvalitetne priplodne matice riba pastrmke, za
proizvodnju konzumne ribe);
3) regresi – za kupljeno gorivo, đubrivo, seme i
drugi reproduktivni materijal, kao i za troško-
ve skladištenja u javnim skladištima.
Priznavanje državnih davanja u vezi sa poljo-
privredom uređuje MRS 41, odeljak 24 MSFI za
MSP i članovi 27. i 31. Pravilnika za mikro i dru-
ga pravna lica, kao što je prikazano u tabeli 7.
Iako se priznavanja državnih davanja po
MRS 20 – Državna davanja – razlikuju od pra-
vila definisanih u odeljku 24 MSFI za MSP,
odnosno u članu 27. i 31. Pravilnika za mikro
i druga pravna lica, što se tiče davanja u vezi
sa poljoprivredom, računovodstveni tretman
je jednak jer su državna davanja u vezi sa bio-
loškom imovinom vrednovanom po fer vred-
nosti obuhvaćena drugim standardom – MRS
41, koji evidentiranju pristupa na isti način
kao pomenuto poglavlje MSFI za MSP i člano-
vi 27. i 31. Pravilnika za mikro i druga prav-
na lica. Do razlika dolazi ako se biološka
imovina priznaje po nabavnoj vrednosti, kada
izlazi iz obuhvata revidiranog MRS 41 i pri-
menjuje se MRS 20.
Saldo na računu 950 na 31. 12. 2019. iznosi
4.704.000, što je povećanje od 3.164.000
u odnosu na 1. 1, kada je vrednost zaliha
nedovršene proizvodnje bila 1.540.000
dinara.
SEPTEMBAR 2019. ● POSLOVNI SAVETNIK 45
RAČUNOVODSTVO
Tabela 7: Priznavanje državnih davanja
MRS 41 MSFI za MSP Pravilnik za mikro i druga
pravna lica
Bezuslovna
davanja
34 Bezuslovna državna davanja povezana
sa biološkim sredstvima odmeravanim
po fer vrednosti umanjenoj za troškove
prodaje priznaju se u dobitku ili gubitku
samo onda kada državno davanje postane
potraživanje entiteta
24.4. (a) Davanja koja ne
nameću primaocu uslove
u vezi sa određenim
budućim rezultatima
priznaju se kao prihod
prilikom priznavanja
potraživanja po osnovu
davanja
Član 31. Prihodi od
državnih davanja koja ne
nameću primaocu uslove u
vezi sa određenim budućim
rezultatima priznaju se
kao prihod prilikom
priznavanja potraživanja po
osnovu davanja
Uslovljena
davanja
35 Ako je državno davanje povezano sa
biološkim sredstvom odmerenim po
fer vrednosti umanjenoj za troškove
prodaje uslovljeno, uključujući i slučaj
kad se u okviru državnog davanja zahteva
da se entitet ne angažuje u određenoj
poljoprivrednoj aktivnosti, entitet
priznaje državno davanje u dobitku ili
gubitku samo onda kada ispuni uslove
povezane sa tim državnim davanjem.
24.4. (b) Davanja koja
nameću primaocu uslove
u vezi sa određenim
budućim rezultatima
priznaju se kao prihod
samo kada se ispune
uslovi u vezi sa
rezultatima
Član 31. Prihodi od
državnih davanja koja
nameću primaocu uslove u
vezi sa određenim budućim
rezultatima priznaju se kao
prihod samo kada se ispune
uslovi u vezi sa rezultatima
37 Ako se državno davanje odnosi na
biološko sredstvo odmeravano po
nabavnoj vrednosti/ceni koštanja
umanjenoj za akumuliranu amortizaciju
i akumulirane gubitke od umanjenja
vrednosti (videti paragraf 30),
primenjuje se IAS 20.
24.4. (c) Davanja dobijena
pre ispunjavanja
kriterijuma priznavanja
prihoda priznaju se kao
obaveza
Član 27. Državna davanja
dobijena pre ispunjavanja
kriterijuma priznavanja
priznaju se kao obaveza
Prilikom evidentiranja državnog dava-
nja u vezi sa biološkim sredstvima davanje se
priznaje kao prihod, a ne kao umanjenje rasho-
da. MSFI za MSP, Pravilnik za mikro i druga
pravna lica i MRS 41 ne predviđaju mogućnost da
se državna davanja evidentiraju kao umanjenje
rashoda povezanih sa konkretnim davanjem. Za
razliku od njih, MRS 20 definiše obe metode
za iskazivanje davanja koja su povezana sa priho-
dima (priznavanje prihoda i storniranje ras-
hoda povezanih sa prihodima) i obe metode su
prihvatljive, što znači da je to pitanje izbora
računovodstvene politike za korisnike držav-
nih davanja koji primenjuju kompletne MSFI, a
davanja se odnose na biološka sredstva koja se
vrednuju po nabavnoj vrednosti.
Primer: Neuslovljeni podsticaj
Preduzeće Klempo d. o. o. bavi se tovom svi-
nja. U skladu sa Pravilnikom o uslovima i načinu
ostvarivanja prava na podsticaje u stočarstvu za
tov junadi, tov svinja, tov jagnjadi i tov jaradi
(„Sl. glasnik RS”, br. 104/2018 i 3/2019) podneo
je 7. jula 2019. godine zahtev za podsticaje za tov
svinja. U periodu od 1. oktobra 2018. godine do
30. juna 2019. godine klanici je predao 1.000 grla
svinja prosečne težine 110 kg. Podsticaj je is-
plaćen do kraja 2019. godine.
Obračun: 1.000 grla x 1.000 dinara = 1.000.000
dinara.
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 1.000.000
640 Prihodi od
premija, subvencija,
dotacija… 1.000.000
– priznavanje prihoda prilikom primitka podsticaja
Primer: Podsticaj za mleko
Preduzeće Mu-mu bavi se uzgojem muznih kra-
va i proizvodnjom mleka. U 2019. godini isporu-
čilo je 350.000 litara mleka.
46 POSLOVNI SAVETNIK ● poslovnisavetnik.net
RAČUNOVODSTVO
Isporučeno Litara Iznos podsticaja Isplaćeno Knjiženje stavom
222/640 na dan:
1. 1 – 31. 3. 2019. 90.000 630.000 15. 4. 2019. 31. 3. 2019.
1. 4 – 30. 6. 2019. 80.000 560.000 20. 7. 2019. 30. 6. 2019.
1. 7 – 30. 9. 2019. 85.000 595.000 11. 11. 2019. 30. 9. 2019.
1. 10 – 31. 12. 2019. 95.000 665.000 15. 2. 2020. 31. 12. 2019.
Ukupno 350.000 2.450.000
Primer: Uslovljeni podsticaj
Preduzeće Rogonja d. o. o. bavi se uzgojem bi-
kova tovnih rasa. Početkom 2019. godine nabavi-
lo je 5 novih grla.
U skladu sa Pravilnikom o podsticajima za
investicije u fizičku imovinu poljoprivrednog
gazdinstva za nabavku kvalitetnih priplodnih
grla za unapređenje primarne stočarske poljo-
privredne proizvodnje („Sl. glasnik RS”, br.
48/2018 i 29/2019) podneo je 15. jula 2019. godine
zahtev za podsticaj.
U decembru iste godine isplaćen je podsti-
caj u visini od 625.000 dinara (125.000 dinara
po grlu). Rogonja je dužan da nabavljene bikove,
koji su predmet podsticaja, ne otuđi, kao i da ih
namenski koristi za dalju reprodukciju na svom
poljoprivrednom gazdinstvu najmanje tri godine
od dana nabavke.
Knjiženje u 2019. godini:
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
241 Tekući račun 625.000
495 Odloženi prihod i
primljene donacije 625.000
– priznavanje primljenog podsticaja
Knjiženje nakon isteka uslova iz podsticaja
(nakon 3 godine od nabavke grla – u 2022. godini):
Red.
br. Konto Opis Dug. Potr.
1.
495 Odloženi prihod i
primljene donacije 625.000
641 Prihodi od uslovljenih
donacija 625.000
– priznavanje prihoda od primljenog uslovljenog
podsticaja
PS